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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnaussch眉ttung: Treffen einer f眉r die Gesellschaft g眉nstigen Vereinbarung, der ein fremder Dritter nicht zugestimmt h盲tte, "Nur-Pensionszusage", 脛nderung der Rechtsprechung

Leitsatz (amtlich)

1. Eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung kann auch vorliegen, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich f眉r sie g眉nstige Vereinbarung trifft, ein gedachter fremder Dritter aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt h盲tte (Fortf眉hrung von BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 99/87, BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454).

2. Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem GesellschafterGesch盲ftsf眉hrer als Gegenleistung f眉r seine Gesch盲ftsf眉hrert盲tigkeit nur die k眉nftige Zahlung einer Pension zu, so liegt darin eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (Aufgabe der Rechtsprechung in den Urteilen vom 21. Februar 1974 I R 160/71, BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363, und vom 28. Oktober 1987 I R 22/84, BFH/NV 1989, 131).

Normenkette

KStG 1977 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Streitig ist die k枚rperschaftsteuerliche Anerkennung einer R眉ckstellung f眉r Pensionsanspr眉che eines beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers, der keine Barbez眉ge erh盲lt.

1. Rechtsvorg盲ngerin der Kl盲gerin und Revisionsbeklagten (Kl盲gerin), einer GmbH, war die S GmbH, an deren Stammkapital im Streitjahr 1982 S zu 95 v.H. beteiligt war. Die restlichen Anteile wurden von seiner Ehefrau gehalten. S war einziger Gesch盲ftsf眉hrer. Nach seinem urspr眉nglichen Anstellungsvertrag sollte er anstelle von Barbez眉gen eine Versorgungszusage erhalten. Nach Beanstandung durch den Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) 盲nderte die Kl盲gerin den Anstellungsvertrag im Jahr 1980 und sagte S anstelle einer Versorgungszusage ein monatliches Bargehalt in H枚he von 15 000 DM zu.

Durch Vertrag vom Mai 1982 wurde der Anstellungsvertrag erneut ge盲ndert. Der damals 41-j盲hrige S verzichtete ab 1. Juni 1982 auf seine vertraglichen Barbez眉ge von monatlich 15 000 DM zugunsten einer Versorgungszusage. Er sollte bei Dienstunf盲higkeit oder bei Ausscheiden nach dem 65. Lebensjahr auf der Basis einer fiktiven Jahresnettopr盲mie von 70 000 DM eine Jahresrente in H枚he von 220 119 DM erhalten. In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1982 passivierte die S GmbH eine Pensionsr眉ckstellung in H枚he von 158 706 DM. Das FA erkannte diese Pensionsr眉ckstellung steuerlich nur insoweit an, als die zugesagten Pensionsleistungen 75 v.H. eines angemessenen Gehalts nicht 眉berstiegen. Als angemessenes Gehalt sah das FA f眉r 1982 200 000 DM an. Dementsprechend seien nur k眉nftige Pensionszahlungen von j盲hrlich 150 000 DM r眉ckstellungsf盲hig. Da aufgrund der Pensionszusage zum 31. Dezember 1982 eine um 31 v.H. h枚here Altersrente von 220 119 DM zugesagt war, behandelte das FA 31 v.H. der Zuf眉hrung zur Pensionsr眉ckstellung (= 49 198 DM) als verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) und erlie脽 einen entsprechenden K枚rperschaftsteuerbescheid 1982.

2. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage statt (EFG 1993, 403). Es hielt die Pensionszusage f眉r ernsthaft und erdienbar und bezog sich auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Februar 1974 I R 160/71 (BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363), wonach anstelle eines Barlohns eine Versorgungszusage erteilt werden k枚nne.

3. Das FA st眉tzt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage

abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. Die bisherige h枚chstrichterliche Beurteilung einer "Nur-Pension" f眉r beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer ist nicht einheitlich.

1. Durch Urteil vom 18. Dezember 1962 I 158/61 U (BFHE 76, 279, BStBl III 1963, 99) hat der BFH eine R眉ckstellung f眉r eine "Nur-Pension" zugunsten eines beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers nicht anerkannt, da ein fremder Dritter eine derartige ungesicherte Verg眉tung nicht akzeptiert h盲tte und das f眉r eine Versorgung charakteristische Verh盲ltnis zwischen der Summe der Barbez眉ge und der erworbenen Anwartschaft fehlte.

2. Von dieser Entscheidung ist der BFH in den Urteilen in BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363 und vom 28. Oktober 1987 I R 22/84 (BFH/NV 1989, 131) abger眉ckt. Er vertrat nunmehr die Auffassung, da脽 es nicht darauf ankomme, ob einem fremden Arbeitnehmer eine "Nur-Pension" zugesagt worden w盲re, da die Position eines Gesellschafters von der eines fremden Arbeitnehmers verschieden sei.

3. Andererseits hat der BFH Pensionsr眉ckstellungen zugunsten fremder Arbeitnehmer nur anerkannt, soweit die Pensionszusage dazu diente, eine nach der gesetzlichen Rentenversicherung verbleibende Versorgungsl眉cke von 20 bis 30 v.H. der letzten Aktivbez眉ge zu schlie脽en (BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148). F眉r Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisse hat der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung eine betriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage insoweit verneint, als sie zu einer "脺berversorgung" f眉hrte (BFH-Urteile vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209; vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173; vom 30. M盲rz 1983 I R 209/81, BFHE 138, 536, BStBl II 1983, 664; vom 23. Februar 1984 IV R 148/81, BFHE 140, 553, BStBl II 1984, 551; vom 8. Oktober 1986 I R 220/82, BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205, und vom 5. Februar 1987 IV R 198/84, BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557). Die Obergrenze einer angemessenen Altersversorgung und damit die Grenze zur "脺berversorgung" liegt nach dieser Rechtsprechung bei 75 v.H. der letzten Aktivbez眉ge (BFH-Urteil in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205 m.w.N.). Die Rechtsprechung hat dieses Kriterium dahingehend erg盲nzt, da脽 von einer Pr眉fung einer eventuellen 脺berversorgung abgesehen werden k枚nne, wenn die laufenden Aufwendungen f眉r die Altersvorsorge (Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Sozialversicherung, freiwillige Leistungen des Arbeitgebers f眉r Zwecke der Altersversorgung und Zuf眉hrungen zu einer Pensionsr眉ckstellung) 30 v.H. des steuerpflichtigen Arbeitslohns nicht 眉bersteigen (BFH-Urteile in BFHE 148, 37, BStBl II 1987, 205, und in BFHE 149, 451, BStBl II 1987, 557).

4. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Beschlu脽 vom 27. M盲rz 1985 1 BvR 1415/84 (H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1987, 92) entschieden, da脽 sich verfassungsrechtliche Bedenken dagegen erheben lie脽en, da脽 der BFH die dem beherrschenden Gesellschafter einer GmbH als einzige Verg眉tung f眉r seine beratende T盲tigkeit zugesagte Pension steuerrechtlich anerkannt habe, w盲hrend die einem Ehegatten-Arbeitnehmer zugesagte Nur-Pension nicht anerkannt werde. Es spreche viel daf眉r, an die Anerkennung eines Entgelts bei Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnissen keine strengeren Anforderungen zu stellen als im Verh盲ltnis zwischen einer GmbH und dem sie beherrschenden Gesellschafter. Das gelte insbesondere, wenn ein laufendes Gehalt nicht nur nicht ausgezahlt, sondern schon vertraglich nicht geschuldet werde.

B. Im Streitfall hat das FA die Zuf眉hrung zur Pensionsr眉ckstellung in H枚he von 49 198 DM zu Recht als vGA behandelt.

1. Eine vGA (搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes --KStG-- 1977) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung oder verhinderte Verm枚gensmehrung, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479).

a) Die betriebliche oder gesellschaftsrechtliche Veranlassung eines Aufwands zugunsten eines Gesellschafters ist aus dem Wortlaut der zugrundeliegenden Vereinbarungen h盲ufig nicht eindeutig zu beurteilen, da die Beweggr眉nde aus den Vereinbarungen nicht erkennbar sind. Es bedarf objektiver Pr眉fungskriterien, um zu erkennen, ob das Gesellschaftsverh盲ltnis die Vereinbarung veranla脽te. Hinreichend sicher l盲脽t sich die Frage, ob und ggf. inwieweit eine Verm枚gensminderung (bzw. eine verhinderte Verm枚gensmehrung) durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, nur aufgrund eines Fremdvergleichs entscheiden. Werden Vereinbarungen, wie sie der Verm枚gensminderung zugrunde liegen, auch zwischen Personen geschlossen, die nicht aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beziehungen ganz oder teilweise gleichgerichtete Interessen haben, so spricht dies grunds盲tzlich daf眉r, da脽 die Vereinbarung und die auf ihr beruhende Verm枚gensminderung nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist.

b) Zur Konkretisierung dieses Fremdvergleichs hat die h枚chstrichterliche Rechtsprechung seit der Entscheidung vom 16. M盲rz 1967 I 261/63 (BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626) bisher im Regelfall auf die Sorgfaltspflicht eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters abgestellt (vgl. BFH in BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479 m.w.N.). Es wird gepr眉ft, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter die Vereinbarung auch mit einem Nichtgesellschafter getroffen h盲tte. Anhand dieser Pr眉fung l盲脽t sich in der Mehrzahl der F盲lle entscheiden, ob die Vereinbarung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t wurde.

2. Der Ma脽stab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters ist jedoch nicht f眉r alle F盲lle als Beurteilungsma脽stab geeignet. Er ist dadurch gekennzeichnet, da脽 der gebotene Fremdvergleich nur aus der Sicht der Kapitalgesellschaft gesehen wird. Der ordentliche und gewissenhafte Gesellschafter wird grunds盲tzlich jeder Vereinbarung zustimmen, die f眉r die Kapitalgesellschaft vorteilhaft ist. Dabei kann der Vorteil auch darin liegen, da脽 eine Verbindlichkeit der Gesellschaft nicht sofort erf眉llt werden mu脽 und damit der Gesellschaft Liquidit盲t erh盲lt. Der Fremdvergleich erfordert jedoch auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Auch wenn ein Dritter einer f眉r die Gesellschaft vorteilhaften Vereinbarung nicht zugestimmt h盲tte, kann deren Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis liegen. So gesehen ist der Ma脽stab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters nur ein Teilaspekt des Fremdvergleichs. Der Senat hat deshalb im Urteil vom 13. Dezember 1989 I R 99/87 (BFHE 159, 338, BStBl II 1990, 454) eine vGA auch in einem Fall bejaht, in dem der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer Gehalt nur beanspruchen konnte, "sobald die Firma dazu in der Lage war". Ein fremder Dritter w眉rde sich auf eine solche, einseitig die Kapitalgesellschaft beg眉nstigende Vereinbarung nicht einlassen. Der Senat hat dementsprechend eine Veranlassung der gesamten Gehaltsvereinbarung und des auf ihr beruhenden Aufwands durch das Gesellschaftsverh盲ltnis bejaht. Der Fremdvergleich soll jedoch dem Gesellschafter nicht die M枚glichkeit nehmen, der Kapitalgesellschaft Dienstleistungen oder Nutzungs眉berlassungen unter Marktwert zu erbringen.

3. Im Streitfall f眉hrt der Fremdvergleich zur Annahme einer vGA. Der Anstellungsvertrag vom Mai 1982 w盲re mit fremden Angestellten nicht zustande gekommen.

a) Ein fremder Angestellter der Kl盲gerin h盲tte sich bei sonst gleichen Umst盲nden auf eine reine Versorgungszusage nicht eingelassen. Das gilt jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- die ausschlie脽lich gew盲hrte Pensionsanwartschaft nicht durch den Abschlu脽 einer R眉ckdeckungsversicherung abgesichert ist. S trug damit das gesamte Risiko einer Verschlechterung der Bonit盲t seiner Schuldnerin. Er ging das Risiko ein, f眉r eine u.U. jahrzehntelange T盲tigkeit keinerlei Verg眉tung zu erhalten. Ein fremder Angestellter w眉rde sich mit einer derartig einseitigen Risikoverteilung nicht einverstanden erkl盲ren (BFH in BFHE 76, 279, BStBl III 1963, 99). Der Fremdvergleich spricht deshalb f眉r eine Veranlassung der Vereinbarung im Gesellschaftsverh盲ltnis. Soweit die Kl盲gerin vortr盲gt, auch bei Familiengesellschaften w眉rden Nur-Pensionen vereinbart, spricht dieser Umstand eher f眉r eine Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis. Bei Familiengesellschaften sind vertragliche Vereinbarungen h盲ufig ohne die verwandtschaftlichen Beziehungen der Gesellschafter nicht denkbar. Sie sind durch die engen verwandtschaftlichen Bindungen der Gesellschafter veranla脽t. Damit vergleichbar spricht auch im Verh盲ltnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern eine sonst nicht oder nur selten vorkommende Gestaltung f眉r eine Veranlassung im Gesellschaftsverh盲ltnis.

b) Soweit der erkennende Senat in den Urteilen in BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363 zum fr眉heren K枚rperschaftsteuerrecht eine von diesen 脺berlegungen abweichende Auffassung vertreten hat, h盲lt er daran nicht fest. Das gilt auch f眉r die Entscheidung in BFH/NV 1989, 131. F眉r die Annahme einer vGA sprechen auch Gr眉nde der Gleichbehandlung. Wenn der BFH bei fremden Arbeitnehmern aus einem Mi脽verh盲ltnis zwischen Aktivbez眉gen und Versorgungsaufwand auf die steuerliche Nichtanerkennung der gebildeten Pensionsr眉ckstellungen schlie脽t (vgl. BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142, 148), ist kein entscheidender Grund f眉r eine Besserstellung der Kapitalgesellschaft bei der Bildung von Pensionsr眉ckstellungen f眉r ihren beherrschenden Gesellschafter zu erkennen. Die "Nur-Pension" f眉hrt in jedem Fall zu einer "脺berversorgung" in H枚he von 100 v.H.

4. Das FA hat die Pensionszusage insoweit steuerlich anerkannt, als sie 75 v.H. der vom FA als angemessen angesehenen Gesamtbez眉ge nicht 眉berschritt. Soweit diese Beurteilung mit den obigen Ausf眉hrungen nicht 眉bereinstimmt, ergeben sich daraus keine f眉r den Kl盲ger nachteiligen Folgen, weil das Verb枚serungsverbot eingreift (搂搂 121, 96 Abs. 1 Satz 2 FGO; BFH-Urteil vom 31. Juli 1991 I R 57/90, BFH/NV 1992, 200, 201).

Fundstellen