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Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionszusage an den Ehegatten eines beherrschenden Gesellschafters als verdeckte Gewinnaussch眉ttung

Leitsatz (NV)

1. Auf ein Rechtsverh盲ltnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Ehegatten des beherrschenden Gesellschafters sind die Grunds盲tze 眉ber die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses nicht uneingeschr盲nkt 眉bertragbar.

2. Entspricht das Vertragsverh盲ltnis zwischen der Gesellschaft und der dem Gesellschafter nahestehenden Person nicht dem unter Dritten 脺blichen, so schlie脽t dieser Umstand allein eine betriebliche Veranlassung nicht aus. Die Un眉blichkeit einer Vereinbarung bietet lediglich Anla脽 f眉r eine gezielte Angemessenheitspr眉fung.

3. Die Beurteilung der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und der dem Gesellschafter nahestehenden Person richtet sich bei Ehegatten nach denselben Grunds盲tzen wie bei den sonstigen nahestehenden Personen.

4. Eine Pensionszusage an den Gesellschafter oder der diesem nahestehenden Person f眉hrt nicht schon dann zu einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung, wenn die Gesellschaft den bei ihr besch盲ftigten fremden Arbeitnehmern keine entsprechende Zusage erteilt hat.

Normenkette

KStG 1977 搂 8 Abs. 3; EStG 搂 12

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, deren alleiniger Gesellschafter den Betrieb seiner Einzelfirma mit Wirkung vom 1. April 1977 in die Kl盲gerin einbrachte.

Die im Jahre 1933 geborene Ehefrau des Alleingesellschafters erhielt f眉r ihre T盲tigkeit in der Einzelfirma ein monatliches Gehalt von 1 000 DM. Am 1. April 1977 schlo脽 die Kl盲gerin mit ihr einen schriftlichen Anstellungsvertrag, in dem ihr f眉r eine Vollzeitbesch盲ftigung als kaufm盲nnische Angestellte anstelle laufender Bez眉ge ein Ruhegehalt in H枚he von monatlich 3 000 DM ab Vollendung des 63. Lebensjahres oder bei vorzeitiger Berufsunf盲higkeit zugesagt wurde. Auf ihr Verlangen konnte das Ruhegehalt, das sich bei vorzeitigem Ausscheiden nach versicherungsmathematischen Grunds盲tzen vermindern sollte, der Entwicklung des Lebenshaltungskostenindexes angepa脽t werden. Anderen Arbeitnehmern hatte die Kl盲gerin keine Pensionszusage erteilt. Sie hatte jedoch zugunsten aller Besch盲ftigten Direktversicherungen abgeschlossen.

Die Kl盲gerin bildete f眉r die Pensionszusage vom 1. April 1977 im Wirtschaftsjahr 1977/78 eine R眉ckstellung in H枚he von 12 100 DM, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) nach einer Au脽enpr眉fung nicht anerkannte und ebenso wie die Beitr盲ge zur Direktversicherung als verdeckte Gewinnaussch眉ttung behandelte.

Der nach erfolglosem Einspruch gegen den ge盲nderten K枚rperschaftsteuerbescheid erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) lediglich insoweit statt, als die Beitr盲ge zur Direktversicherung im Streit waren. Hinsichtlich der Pensionszusage verneinte die Vorinstanz unter Zugrundelegung der Grunds盲tze 眉ber die steuerliche Anerkennung von Versorgungszusagen an Arbeitnehmer-Ehegatten die betriebliche Veranlassung. Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 81 ver枚ffentlicht.

Mit ihrer vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter 脛nderung des K枚rperschaftsteuerbescheides 1978 vom 2. September 1981 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. November 1982 die K枚rperschaftsteuer unter gewinnmindernder Ber眉cksichtigung einer Pensionsr眉ckstellung in H枚he von 11 212 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Die Grunds盲tze 眉ber die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses sind auf ein Rechtsverh盲ltnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und der Ehefrau des Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers nicht uneingeschr盲nkt 眉bertragbar.

1. Die Vorschrift des 搂 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG), auf die die Grunds盲tze 眉ber die steuerliche Anerkennung von Pensionszusagen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverh盲ltnisses entscheidend abstellen, ist ihrem Wortlaut nach auf die Einkommensermittlung von Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Der betriebliche Charakter von Aufwendungen wird auch bei Annahme einer au脽erbetrieblichen Sph盲re von Kapitalgesellschaften durch eine nichtbetriebliche Mitveranlassung grunds盲tzlich nicht in Frage gestellt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 7. Juli 1976 I R 180/74, BFHE 119, 434, BStBl II 1976, 753). Bei Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person liegen allerdings keine Betriebsausgaben vor, soweit die Vorschriften 眉ber die verdeckte Gewinnaussch眉ttung eingreifen (搂 8 Abs. 3 des K枚rperschaftsteuergesetzes - KStG - 1977). Die von der Rechtsprechung hierzu entwickelten Grunds盲tze stimmen nicht in allen Punkten mit den Kriterien 眉berein, die f眉r die steuerliche Anerkennung von Ehegattenvertr盲gen ma脽gebend sind.

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des erkennenden Senats sind unter dem Begriff der verdeckten Gewinnaussch眉ttung alle Vorg盲nge zu verstehen, durch die letztlich Verm枚gen einer Kapitalgesellschaft den Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen zugef眉hrt wird, wobei eine Beurteilung des Sachverhalts geltend gemacht wird, die diesen nicht als Grundlage einer Aussch眉ttung erscheinen l盲脽t, vielmehr eine solche verdeckt. Verm枚gensteile werden damit den Gesellschaftern in einer Form zugef眉hrt, in der sie nicht als Aussch眉ttung erscheinen, sondern unter anderer Bezeichnung verborgen sind. Im allgemeinen liegt eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1983 I R 70/77, BFHE 140, 221, BStBl II 1984, 384; vom 23. Mai 1984 I R 294/81, BFHE 141, 266, BStBl II 1984, 673; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747, und vom 11. Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469).

Bei Leistungen einer Kapitalgesellschaft an ihren beherrschenden Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person kommen unabh盲ngig von der allgemeinen Begriffsbestimmung verdeckte Gewinnaussch眉ttungen auch dann in Betracht, wenn nicht von vornherein klar und eindeutig bestimmt ist, ob und in welcher H枚he ein Entgelt gezahlt werden soll (vgl. BFH-Urteile vom 30. Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345, und vom 1. Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459).

b) Eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann sowohl eine nat眉rliche als auch eine juristische Person sein. Das Nahestehen kann auf sachlichen oder pers枚nlichen Gr眉nden beruhen (vgl. Felix/Streck, KStG, K枚rperschaftsteuergesetz 1977, 2. Aufl., 搂 8 Anm. 72). Als pers枚nliche Gr眉nde kommen insbesondere verwandtschaftliche Beziehungen in Betracht. Der Ehegatte des Gesellschafters ist deshalb regelm盲脽ig als eine diesem nahestehende Person anzusehen. Die Beurteilung der Beziehungen zwischen der Kapitalgesellschaft und der nahestehenden Person richtet sich bei Ehegatten von Gesellschaftern nach denselben Grunds盲tzen wie bei den sonstigen nahestehenden Personen. Besondere Regelungen f眉r Ehegatten bestehen insoweit nicht.

c) Das Vorliegen einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung ist aus der Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters zu bestimmen. Dieser w眉rde die Zuwendung eines Verm枚gensvorteils lediglich davon abh盲ngig machen, da脽 der Leistungsempf盲nger eine Gegenleistung erbringt, die sich nach den f眉r die Gesellschaft ma脽gebenden Bewertungskriterien als mindestens gleichwertig darstellt. Aus der Sicht des gedachten Gesch盲ftsleiters ist es jedoch grunds盲tzlich unerheblich, ob sich auch der Leistungsempf盲nger seinerseits auf eine entsprechende Vereinbarung eingelassen h盲tte. Entspricht das Vertragsverh盲ltnis zwischen der Gesellschaft und der dem Gesellschafter nahestehenden Person nicht dem unter Dritten 脺blichen, so schlie脽t dieser Umstand allein eine betriebliche Veranlassung nicht aus. Die Un眉blichkeit einer Vereinbarung ist allenfalls Indiz f眉r die mangelnde Ausgewogenheit der gegenseitigen Leistungen, das Anla脽 f眉r eine gezielte Pr眉fung der Angemessenheit bietet. Ergibt diese Pr眉fung, da脽 die Gesellschaft f眉r den der nahestehenden Person zugewendeten Verm枚gensvorteil eine angemessene Gegenleistung erhalten hat, so ist f眉r die Annahme einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung, abgesehen von dem Sonderfall der verdeckten Gewinnaussch眉ttung wegen Nichtanerkennung r眉ckwirkender Vereinbarungen der Kapitalgesellschaft mit dem beherrschenden Gesellschafter, regelm盲脽ig kein Raum.

Von dieser Auffassung geht auch das Urteil des erkennenden Senats vom 21. Februar 1974 I R 160/71 (BFHE 111, 506, BStBl II 1974, 363) aus, in dem eine Pensionszusage, die einem Gesellschafter anstelle laufender Bez眉ge von der Gesellschaft erteilt worden war, anerkannt wurde, da kein sachlicher Grund erkennbar sei, weshalb die Wahl einer bestimmten Art von Verg眉tung Anla脽 zur Versagung der steuerlichen Anerkennung geben k枚nnte. Entscheidend sei lediglich, da脽 die in Form einer Pensionszusage vereinbarte Verg眉tung der Mitarbeit des Gesellschafters im Unternehmen der Gesellschaft angemessen sei.

d) Eine Pensionszusage an den Gesellschafter oder der diesem nahestehenden Person f眉hrt nicht schon dann zu einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung, wenn die Gesellschaft den bei ihr besch盲ftigten fremden Arbeitnehmern keine entsprechende Zusage erteilt hat. Der Vergleich mit der Behandlung eines - gedachten - fremden Dritten bei Zuwendungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter dient lediglich der Feststellung der Angemessenheit des zugewendeten Verm枚gensvorteils. An der Vergleichbarkeit fehlt es jedoch, wenn sich die Art der vereinbarten Verg眉tung unterscheidet.

Soweit der erkennende Senat die Anerkennung der nachtr盲glichen Erh枚hung der einem beherrschenden Gesellschafter erteilten Pensionszusage davon abh盲ngig gemacht hat, da脽 auch den fremden Arbeitnehmern entsprechende Zusagen erteilt worden sind, beruht diese Einschr盲nkung auf dem Nachzahlungsverbot, das die nachtr盲gliche Vereinbarung einer Verg眉tung f眉r fr眉her geleistete Dienste des beherrschenden Gesellschafters nicht zul盲脽t (vgl. BFH-Urteile vom 22. M盲rz 1972 I R 117/70, BFHE 105, 143, BStBl II 1972, 501, und vom 28. April 1982 I R 51/76, BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612).

2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrunds盲tzen ausgegangen ist. Die Sache ist nicht spruchreif.

Die Pr眉fung der Angemessenheit von Verg眉tungen ist im wesentlichen eine Tatfrage, die der Tatsacheninstanz obliegt. Das FG hat hierzu lediglich ausgef眉hrt, da脽 die Pensionszusage als ungew枚hnlich hoch anzusehen sei, weil die zugesagten Leistungen in einem unangemessenen Verh盲ltnis zu den Aktivbez眉gen st眉nden.

Hierauf kommt es jedoch, wie vorstehend dargelegt, nicht an. Das FG wird den geldwerten Vorteil der Pensionszusage f眉r das Streitjahr zu ermitteln haben. Dieser kann entsprechend der Regelung in Abschn. 36 Abs. 3 Satz 2 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien 1985 mit dem Betrag angesetzt werden, der f眉r eine entsprechende Versicherung bezahlt werden m眉脽te. Die fiktive Jahresnettopr盲mie ist der zugewendete Verm枚gensvorteil, der der Angemessenheitspr眉fung zugrunde zu legen ist.

Fundstellen