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Leitsatz (amtlich)

1. Die betriebliche Veranlassung einer zugunsten des mitarbeitenden Ehegatten abgeschlossenen Lebensversicherung kann auch dann zu bejahen sein, wenn innerhalb einer gr枚脽eren Zahl von Arbeitnehmern nur f眉r eine Spitzengruppe eine betriebliche Altersversorgung besteht und der Ehegatte entsprechend seiner Funktion im Betrieb versorgungsm盲脽ig zur Spitzengruppe rechnet (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80, BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173).

2. Ist die Lebensversicherung (1.) mit einer Einmalpr盲mie abgeschlossen, so ist bei der Pr眉fung der Angemessenheit der Versorgungsregelung der H枚he nach von dem Teil der Einmalpr盲mie auszugehen, der bei einer -- ggf. zu sch盲tzenden -- Verteilung auf die gesamte beitragspflichtige Zeit auf das einzelne Jahr entf盲llt.

2. Ist die betriebliche Altersversorgung des mitarbeitenden Ehegatten der H枚he nach teilweise unangemessen, so sind die diesem Teil entsprechenden Aufwendungen vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听12 Nr. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreibt einen Elektroeinzelhandel mit Installationsbetrieb. Er hatte den Betrieb im Jahre 1969 gekauft. Er besch盲ftigte au脽er seiner Ehefrau, der Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), zun盲chst eine Angestellte und vier Monteure. In den Streitjahren 1973 bis 1975 belief sich die Zahl der Arbeitnehmer auf durchschnittlich 30 bis 40. Die Bez眉ge der Ehefrau betrugen:

1973 1974

DM DM

Bruttogehalt 3 120 4 044

Tantiemen 36 000 36 000

Versicherungsschutz 32 210 32 210

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) hat das Ehegattenarbeitsverh盲ltnis sowie Bruttogehalt und Tantiemen steuerlich anerkannt.

In den Jahren 1973 und 1974 schlo脽 der Kl盲ger f眉r die Ehefrau zwei Lebensversicherungen zu je 50 000 DM ab. Gleichzeitig wurden auch f眉r elf familienfremde Arbeitnehmer Lebensversicherungen abgeschlossen. Bis dahin hatte eine im Jahre 1963 privat (au脽erbetrieblich) abgeschlossene Lebensversicherung 眉ber 10 000 DM die einzige Altersversorgung der Kl盲gerin gebildet. Ihre Anspr眉che aus der gesetzlichen Rentenversicherung hatte sie sich bei der Eheschlie脽ung im Jahre 1960 auszahlen lassen.

Aufgrund des Ergebnisses einer Betriebspr眉fung erkannte das FA von den Lebensversicherungen der Ehefrau nur je 15 000 DM an und k眉rzte bei den Betriebsausgaben die entsprechenden Aufwendungen (insbesondere f眉r die Einmalbeitr盲ge, Zinsen und Lohnsteuern). Gegen die aufgrund der Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1973 bis 1975 erlassenen ge盲nderten Einkommensteuerbescheide und die Gewerbesteuerme脽bescheide legten die Kl盲ger erfolglos Einspruch ein.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es ging davon aus, da脽 das Arbeitsverh盲ltnis zwischen dem Kl盲ger und seiner Ehefrau seit Jahren ernstlich vereinbart und durchgef眉hrt worden sei. Es lie脽 offen, ob ein gleichgeartetes Arbeitsverh盲ltnis auch unter Fremden deshalb denkbar w盲re, weil m枚glicherweise ein Fremder nicht bereit w盲re, zu so niedrigem Gehalt zu arbeiten und das Risiko der Tantiemezahlungen zu tragen. In jedem Falle sei die Klage schon deshalb abzuweisen, weil die H枚he der einger盲umten Versorgung unangemessen sei (Hinweis auf das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 27. November 1979 II 125, 126/79, Entscheidungen der Finanzgerichte -- EFG -- 1980, 486). Die Versicherungsbeitr盲ge seien im Verh盲ltnis zu den 眉brigen Bez眉gen ungew枚hnlich hoch. Sie beliefen sich auf rund 80 v. H. der anderen Bez眉ge, gegen rund 20 v. H. bei Beitr盲gen zu gesetzlichen Rentenversicherungen. Au脽erdem seien die Beitr盲ge im Vergleich zu den Versicherungsbeitr盲gen f眉r familienfremde Arbeitnehmer des Betriebes zu hoch. So seien die Bez眉ge der Kl盲gerin weniger als doppelt so hoch wie die des Elektromeisters des Betriebs, aber ihre Lebensversicherung sei f眉nfmal so hoch. Hierf眉r sei ein betrieblicher Anla脽 nicht erkennbar. Eine Aufteilung der einheitlichen Lebensversicherung in eine teils betrieblich, teils privat veranla脽te komme nicht in Betracht, weil klare und eindeutige Aufteilungsma脽st盲be fehlten. Soweit das FA bestimmte Betr盲ge als Betriebsausgaben anerkannt habe, sei eine 脛nderung der Bescheide wegen des Verb枚serungsverbots nicht m枚glich.

In ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe zu Unrecht die Angemessenheit der abgeschlossenen Lebensversicherungen der H枚he nach verneint. Das FG h盲tte seine Entscheidung nicht auf die geleisteten Einmalbeitr盲ge abstellen d眉rfen, sondern ber眉cksichtigen m眉ssen, da脽 es auf die H枚he der Angemessenheit der Versicherungssummen ankomme. Auch habe das FG nicht beachtet, da脽 allein die Kl盲gerin von der Sozialversicherungspflicht freigestellt sei und der Betrieb sich insoweit die Arbeitgeberanteile erspare.

Die Kl盲ger beantragen, die Einkommensteuerbescheide und die Gewerbesteuerme脽bescheide 1973 bis 1975 dahin zu 盲ndern, da脽 -- sinngem盲脽 -- alle Aufwendungen im Zusammenhang mit den beiden Lebensversicherungen der mitarbeitenden Kl盲gerin als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung.

1. Der erkennende Senat hat in dem Urteil vom 10. November 1982 I R 135/80 (BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173) entschieden, da脽 Aufwendungen f眉r eine Direktversicherung von Familienangeh枚rigen, mit denen steuerlich anerkannte Arbeitsverh盲ltnisse bestehen, auch dann betrieblich veranla脽t sein k枚nnen, wenn diese Form der betrieblichen Altersversorgung in vergleichbaren Unternehmen des Wirtschaftszweigs noch nicht 眉blich ist (搂 4 Abs. 4, 搂 4 b, 搂 12 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --). Die betriebliche Veranlassung kann allerdings nur dann bejaht werden, wenn der Steuerpflichtige eine solche Versorgung auch einem familienfremden Arbeitnehmer gew盲hrt haben w眉rde. Diese Grunds盲tze gelten auch f眉r andere Formen der Altersversorgung in Familienbetrieben.

a) Eine betriebliche Veranlassung setzt nach st盲ndiger Rechtsprechung voraus, da脽 bei Besch盲ftigung mehrerer Arbeitnehmer in dem Betrieb diesen Arbeitnehmern, sofern ihre T盲tigkeits- und Leistungsmerkmale vergleichbar sind, eine entsprechende betriebliche Altersversorgung einger盲umt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist (vgl. insbesondere Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. M盲rz 1980 IV R 53/77, BFHE 130, 316, BStBl II 1980, 450). In der Entscheidung vom 30. M盲rz 1983 I R 162/80 (BFHE 138, 351, BStBl II 1983, 500) hat der erkennende Senat dazu ausgef眉hrt, da脽 diesem Erfordernis bei Vorhandensein einer gr枚脽eren Zahl von Arbeitnehmern auch dann Rechnung getragen sein kann, wenn die Unternehmensleitung innerhalb des Kreises der in Betracht kommenden Arbeitnehmer Gruppen bildet, dergestalt etwa, da脽 Versorgungszusagen nur einer Spitzengruppe gew盲hrt werden. Es k枚nnen auch mehrere abgestufte Gruppen gebildet sein, wie dies im vorliegenden Streitfall geschehen ist. Es kann nicht aus steuerlichen Gr眉nden vorausgesetzt werden, da脽 alle Arbeitnehmer des Betriebs Versorgungszusagen erhalten. Eine Pensionsregelung kann sich beispielsweise auf den engeren Kreis einer Stammbelegschaft beschr盲nken und innerhalb desselben eine nach pers枚nlichen und sachlichen Merkmalen abgestufte Pensionsregelung einf眉hren.

b) Bei der Pr眉fung der Frage, ob familienfremden Arbeitnehmern eine entsprechende Versorgung gew盲hrt worden ist oder gew盲hrt worden w盲re, ist zu ber眉cksichtigen, da脽 bei diesen Arbeitnehmern die betriebliche Altersversorgung regelm盲脽ig eine Zusatzversorgung zu ihren Anspr眉chen aus der gesetzlichen Rentenversicherung bildet, w盲hrend bei Ehegattenarbeitsverh盲ltnissen h盲ufig von der M枚glichkeit einer Freistellung von der Sozialversicherung Gebrauch gemacht ist mit der Folge, da脽 die betriebliche Altersversorgung ganz oder teilweise an die Stelle der gesetzlichen Rentenversicherung tritt. Die Rechtsprechung hat hierin ein gewichtiges Indiz f眉r eine betriebliche Veranlassung einer solchen Versorgungsregelung gesehen (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112; BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173). Diese unterschiedliche Funktion der betrieblichen Altersversorgung ist bei der Pr眉fung der Angemessenheit der dem Arbeitnehmerehegatten gew盲hrten Versorgung zu beachten.

c) Im Hinblick auf die Angemessenheit der Versorgungsregelung der H枚he nach ist zun盲chst zu pr眉fen, ob die Versorgungsaufwendungen zusammen mit den laufenden Aktivbez眉gen noch als angemessenes Leistungsentgelt angesehen werden k枚nnen. Dabei sind zwei Fragen zu unterscheiden:

aa) Eine Lebensversicherung zugunsten eines Arbeitnehmers kann auf der Grundlage laufender Pr盲mienzahlungen oder mit Einmalpr盲mie abgeschlossen werden. F眉r die hier vorzunehmende steuerrechtliche Beurteilung der Angemessenheit der Entlohnung ist diese unterschiedliche Gestaltung der Beitragszahlung -- entgegen der Auffassung der Vorinstanz -- ohne Bedeutung. Denn im Falle einer Einmalpr盲mie ist davon auszugehen, da脽 es sich um einen Aufwand f眉r einen l盲ngeren Zeitraum, ggf. f眉r die Zeit bis zu dem vertragsgem盲脽en Eintritt des Versorgungsfalles, handelt. F眉r die Angemessenheitspr眉fung kommt deshalb nur derjenige Teil der Einmalpr盲mien in Betracht, der bei sch盲tzungsweiser Verteilung des Aufwands auf das ma脽gebende Streitjahr entf盲llt. Unabh盲ngig davon stellt sich die hier nicht streitige und vom erkennenden Senat nicht weiter zu untersuchende bilanzrechtliche Frage, ob wegen der Einmalpr盲mie ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist (搂 5 Abs. 3 Nr. 1 EStG, vgl. 搂 152 Abs. 9 des Aktiengesetzes -- AktG --) oder ob etwa die Voraussetzungen der Aktivierung eines immateriellen Wirtschaftsguts (Versicherungsanspruch) erf眉llt sind.

bb) Ist die mitarbeitende Ehefrau -- wie im Streitfall -- von der Sozialversicherung befreit, so treten die Beitr盲ge zu der Lebensversicherung an die Stelle von Beitr盲gen zur gesetzlichen Rentenversicherung, und zwar grunds盲tzlich je zur H盲lfte an die Stelle der Arbeitgeberbeitr盲ge und der Arbeitnehmerbeitr盲ge. Soweit die (anteiligen) Pr盲mien die Funktion der Arbeitnehmerbeitr盲ge erf眉llen, stellen sie f眉r die hier vorzunehmende Pr眉fung -- unbeschadet ihrer lohnsteuerrechtlichen Behandlung -- zus盲tzlichen laufenden Arbeitslohn dar. Es ist deshalb zu pr眉fen, ob die laufenden Aktivbez眉ge, vermehrt um diesen Teil der laufenden oder zeitlich abgegrenzten Lebensversicherungsbeitr盲ge, eine (noch) angemessene Verg眉tung der T盲tigkeit der mitarbeitenden Ehefrau im Vergleich zu der Entlohnung der anderen Arbeitskr盲fte in dem Betrieb ist (vgl. Urteil in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, Abschn. I. 3. c) bb)).

d) Schlie脽lich ist die Angemessenheit der dem mitarbeitenden Ehegatten einger盲umten Versorgung nur insoweit zu bejahen, als die Regelung nicht zu einer 脺berversorgung f眉hren w眉rde. Rentenbez眉ge bis zu 75 v. H. der letzten ma脽gebenden Aktivbez眉ge liegen nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung in dem steuerlich anzuerkennenden Rahmen (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1982 VIII R 50/80, BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209, und in BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173).

e) Ergibt die Pr眉fung, da脽 ein Teil der zugesagten Versorgung als nicht angemessen anzusehen ist, so kann -- entgegen der Auffassung der Vorinstanz -- nicht die betriebliche Veranlassung f眉r die gesamte Altersversorgung des mitarbeitenden Ehegatten verneint werden. Dies kann nur hinsichtlich des nicht angemessenen Teils der Versorgungsaufwendungen geschehen. Soweit die Versorgungsregelung angemessen ist, liegen Betriebsausgaben (Aufwendungen) vor (so auch Urteil in BFHE 137, 269, BStBl II 1983, 209). Es gelten f眉r die Pr眉fung der betrieblichen Veranlassung von Aufwendungen zu einer Lebensversicherung die gleichen Grunds盲tze wie f眉r Pensionszusagen und die aufgrund ihrer gebildeten Pensionsr眉ckstellungen (vgl. BFHE 137, 308, BStBl II 1983, 173, Abschn. I 1.).

2. Die Pr眉fung des Streitfalles ergibt das folgende:

a) Das FG hat offengelassen, ob ein gleiches Arbeitsverh盲ltnis auch unter Fremden im Hinblick darauf denkbar sei, da脽 m枚glicherweise kein Fremder bereit w盲re, zu so niedrigem Gehalt wie im Streitfall zu arbeiten und das Risiko der Tantiemezahlungen zu tragen. Denn das FG kam aus anderen Gr眉nden zur Klageabweisung. Der erkennende Senat tritt, wie sich aus den Ausf眉hrungen zu 1. ergibt, dem FG hinsichtlich dieser Gr眉nde der Vorentscheidung nicht bei. Es ist deshalb f眉r die Entscheidung des Streitfalles zun盲chst zu kl盲ren, ob die vereinbarte Tantiemeregelung angemessen war. Der Senat kann hierzu mangels n盲herer Feststellungen des FG nicht abschlie脽end Stellung nehmen. Er bemerkt indes, da脽 die Frage nach den gleichen Grunds盲tzen zu entscheiden sein wird, die auch sonst f眉r Dienstverh盲ltnisse zwischen nahestehenden Personen gelten. Nach diesen Grunds盲tzen hat die Rechtsprechung beispielsweise bei Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern von Kapitalgesellschaften eine vergleichbare Gestaltung der T盲tigkeitsverg眉tungen grunds盲tzlich gebilligt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234, m. w. N.). Diese Grunds盲tze gelten indes in der Regel nur f眉r solche Dienstverh盲ltnisse, bei denen der Angestellte aufgrund einer herausgehobenen Stellung im Betrieb Einflu脽 auf das Gesch盲ftsergebnis nehmen kann, so da脽 es sinnvoll ist, ihn an diesem Ergebnis angemessen zu beteiligen. Dar眉ber, welche Aufgaben die Ehefrau des Kl盲gers in den Streitjahren in dem Unternehmen wahrzunehmen hatte und ob im Hinblick auf diese Aufgaben die getroffene Tantiemevereinbarung angemessen war, fehlen die erforderlichen Feststellungen.

Sollte das FG bei der erneuten Pr眉fung des Streitfalles zu dem Ergebnis kommen, da脽 die Gehalts- und Tantiemevereinbarung f眉r sich gesehen als betrieblich veranla脽t zu beurteilen ist, bedarf es einer Pr眉fung der Angemessenheit dieser Vereinbarung hinsichtlich der H枚he der Tantieme, n盲mlich dahin, ob die von der Ehefrau des Kl盲gers auf diese Weise bezogene Gesamtverg眉tung im Verh盲ltnis zu der Entlohnung vergleichbarer Arbeitnehmer des Betriebs angemessen war.

b) Zu Unrecht hat das FG die Angemessenheit der Aufwendungen f眉r die Lebensversicherung der Ehefrau des Kl盲gers deshalb verneint, weil es das Verh盲ltnis der Aktivbez眉ge in den Streitjahren zu den Einmalpr盲mien dieses Zeitraums zugrunde gelegt hat. F眉r die Angemessenheitspr眉fung ist indes, wie oben dargelegt, nicht von den gesamten Betr盲gen der Einmalpr盲mien auszugehen, sondern von den zeitanteilig abgegrenzten, auf die Streitjahre entfallenden Betr盲gen. Anhand dieser jahresanteiligen Aufwendungen f眉r die Lebensversicherung wird zu pr眉fen sein, ob die hierdurch (als "Arbeitnehmerbeitr盲ge") erh枚hten laufenden Bez眉ge angemessen sind. Schlie脽lich ist nach den oben dargelegten Ma脽st盲ben die Frage zu pr眉fen, ob eine 脺berversorgung vorliegt. Die private (au脽erbetriebliche) Lebensversicherung hat daher au脽er Betracht zu bleiben.

Fundstellen