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Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionszusage an beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer: Verl盲ngerung des Erdienenszeitraums, nicht jede f眉r einen Gesellschaftsfremden ung眉nstige, f眉r die Gesellschaft aber g眉nstige Vereinbarung f眉hrt zu einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung, Alter im Zeitpunkt der 脛nderung einer Pensionsvereinbarung unma脽geblich, Verzicht auf vGA

Leitsatz (amtlich)

1. Wird dem beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer kurz vor Vollendung seines 60. Lebensjahres eine Altersrente ab Vollendung des 65. Lebensjahres zugesagt und verpflichtet sich dieser drei Jahre sp盲ter zur Dienstleistung bis zur Vollendung seines 70. Lebensjahres, so steht das Erfordernis eines zehnj盲hrigen Erdienenszeitraums jedenfalls f眉r die Folgezeit einer steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage nicht entgegen.

2. Der Grundsatz, da脽 bei der Beurteilung der gesellschaftlichen Veranlassung einer Verm枚gensminderung auch die Interessenlage eines gesellschaftsfremden Vertragspartners zu ber眉cksichtigen ist, hat nur indizielle Bedeutung. Es besagt nicht, da脽 jede f眉r einen Gesellschaftsfremden ung眉nstige, f眉r die Kapitalgesellschaft aber g眉nstige Vereinbarung zu einer vGA f眉hren mu脽.

Orientierungssatz

1. Zu Leitsatz 1: Zur Beurteilung der Plausibilit盲t der Ernsthaftigkeit kann die sp盲ter eingetretene tats盲chliche Entwicklung grunds盲tzlich herangezogen werden (vgl. 盲hnlich BFH-Urteil vom 17.2.1993 I R 3/92).

2. Zu Leitsatz 2: Im Streitfall war die f眉r den beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer nachteilige 脛nderung der Pensionszusage darauf zur眉ckzuf眉hren, da脽 das FA eine Pensionszusage in der urspr眉nglichen H枚he nicht anerkannt hatte.

3. F眉r die Frage, ob bei Erteilung einer Pensionszusage die Pension noch erdient werden kann, ist das Alter im Zeitpunkt der Zusage ma脽geblich. Auf das Alter im Zeitpunkt der 脛nderung einer Pensionsvereinbarung kommt es --soweit es sich inhaltlich nicht um eine Neuzusage handelt-- nicht an.

4. Unter der Voraussetzung der ernsthaften Vereinbarung eines zehnj盲hrigen Erdienenszeitraums f眉r eine Pensionszusage ist es unsch盲dlich, wenn der urspr眉nglich vereinbarte und unter 10 Jahre liegende Erdienenszeitraum verl盲ngert wird. Eine solche M枚glichkeit zur Anpassung ist insbesondere deswegen geboten, wenn sich die Rechtsprechung ge盲ndert oder weiter entwickelt hat.

5. Der Streitfall bietet keine Gelegenheit, zu der vielf盲ltigen Kritik, die die Rechtsprechung, wonach eine vGA auch dann vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich f眉r sie g眉nstige Vereinbarung trifft, ein gedachter Fremder aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt h盲tte (vgl. BFH-Urteil vom 17.5.1995 I R 147/93), erfahren hat, grunds盲tzlich Stellung zu nehmen.

6. F眉r die Konsequenz, da脽 der Verzicht auf eine vGA selbst wieder eine vGA ist, bietet das BFH-Urteil vom 17.5.1995 I R 147/93 keine Grundlage.

Normenkette

KStG 1977 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Am Stammkapital der 1979 gegr眉ndeten Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), einer GmbH, war bis Ende August 1988 G mit 67 % beteiligt.

Am 1. Januar 1983 sagte die Kl盲gerin dem am 31. Januar 1924 geborenen G eine Pension zu, wonach dieser ab dem 65. Lebensjahr eine Altersrente in H枚he von 75 % des letzten Gehalts, im Falle der Invalidit盲t eine Invalidenrente in gleicher H枚he und im Falle seines Todes seine Witwe eine Witwenrente in H枚he von 60 % der Mannesrente erhalten sollte. Von dem sich nach versicherungsmathematischen Regeln ergebenden R眉ckstellungsbetrag in H枚he von 535 569 DM stellte die Kl盲gerin 1983 ein Drittel zur眉ck.

Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, da脽 G in den ihm ab 1983 noch verbleibenden sechs Dienstjahren eine derartig hohe Rente nicht mehr erdienen k枚nne. Allenfalls ein Rentenanspruch in H枚he von 3 % des letzten Gehalts f眉r jedes noch verbleibende Dienstjahr sei angemessen. Dies f眉hrte zu einer Anerkennung der R眉ckstellung in H枚he von 128 536 DM zum 31. Dezember 1983.

Die sich daraus ergebende 脛nderung nahm die Kl盲gerin hin, 盲nderte jedoch am 20. Juli 1986 im Einvernehmen mit G die Pensionszusage dahin, da脽 die Alters- und Invalidenrente auf 45 % des letzten Gehalts reduziert und der Beginn der Rentenzahlung auf den Ablauf des 70. Lebensjahres hinausgeschoben wurde. Zugleich verpflichtete sich G, erst mit Ablauf des 70. Lebensjahres aus dem Dienst der Kl盲gerin auszuscheiden. In Anlehnung an die rechnerischen 脺berlegungen des FA in den Vorjahren stellte die Kl盲gerin eine Pension in H枚he von 11 x 3 % des Gehalts des G zur眉ck. Diesen Betrag verringerte das FA wiederum auf die fr眉her zugestandenen 6 x 3 % mit der Begr眉ndung, da脽 eine derartige 脛nderung der Pensionszusage im Verh盲ltnis zu einem Nichtgesellschafter nicht vorstellbar gewesen w盲re.

Obwohl die Kl盲gerin auch dies hinnahm, bildete sie in den Streitjahren 1989 bis 1991 nach wie vor Pensionsr眉ckstellungen auf der Grundlage von 11 x 3 % des letzten Gehalts, die vom FA wiederum auf 6 x 3 % gemindert wurden. Daraus ergaben sich verdeckte Gewinnaussch眉ttungen (vGA) in H枚he von 127 778 DM (1989), 14 621 DM (1990) und 20 687 DM (1991). Beim Einheitswert des Betriebsverm枚gens auf den 1. Januar 1990 bis 1. Januar 1992 k眉rzte das FA die betrieblichen Schulden um die genannten Betr盲ge. Es ergingen ferner in diesem Sinn ge盲nderte Zerlegungsbescheide.

Gegen die so ergangenen Bescheide legte die Kl盲gerin erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Die Kl盲gerin r眉gt mit ihrer Revision Verletzung des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) und des 搂 104 des Bewertungsgesetzes und beantragt, unter Aufhebung der finanzgerichtlichen Entscheidung sowie der Einspruchsentscheidung die K枚rperschaftsteuerbescheide, die Gewerbesteuerme脽bescheide sowie die Zerlegungsbescheide dahingehend zu 盲ndern, da脽 vGA in H枚he von 127 778 DM (1989), 14 621 DM (1990) sowie 20 687 DM (1991) nicht hinzugerechnet w眉rden und beim Einheitswert des Betriebsverm枚gens weitere Schulden in H枚he von 127 778 DM (1. Januar 1990), 142 399 DM (1. Januar 1991) und 163 086 DM (1. Januar 1992) Ber眉cksichtigung f盲nden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das Urteil des FG ist aufzuheben. Der Klage ist stattzugeben.

Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) --hier Pensionsverpflichtung-- zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Bundesfinanzhof (BFH) die Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Dritten nicht gew盲hrt h盲tte. Ist allerdings der beg眉nstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, f眉r die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tats盲chlich durchgef眉hrten Vereinbarung fehlt (st盲ndige Rechtsprechung des Senats; vgl. z.B. Urteil vom 19. M盲rz 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577, m.w.N.).

Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs stellen sich einem ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiter bei Zusage einer Pension die Fragen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umst盲nden einer Altersversorgung zusagen kann, bejahendenfalls welchen Inhalt sie haben kann. Dabei ist aufgrund nunmehr st盲ndiger Rechtsprechung des Senats u.a. zu ber眉cksichtigen, ob die Pension aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden kann. Die Erdienbarkeit h盲ngt entscheidend vom Alter des Gesch盲ftsf眉hrers im Zeitpunkt der Zusage und von dem Zeitpunkt ab, ab dem der Pensionsberechtigte durch Eintritt in den Ruhestand die Verpflichtung zur Pensionszahlung ausl枚sen kann. Hatte ein Gesch盲ftsf眉hrer das 60. Lebensjahr bereits im Zeitpunkt der Pensionszusage 眉berschritten, so wurde von der Rechtsprechung im Hinblick auf das mit dem Alter steigende Gesundheitsrisiko und die daraus resultierende Gefahr kurzfristiger Inanspruchnahme der Pension die Erdienbarkeit verneint (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.; vgl. insbesondere auch BFH-Urteil vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52). Dieser Rechtsprechung hat sich auch der II. Senat des BFH angeschlossen (vgl. Urteil vom 5. Mai 1993 II R 60/90, BFH/NV 1994, 529). Auf den Streitfall bezogen folgt daraus:

1. G wurde die Pension am 1. Januar 1983, mithin vor Vollendung seines 60. Lebensjahres, zugesagt. Da nach der Rechtsprechung das Alter im Zeitpunkt der Zusage ma脽geblich ist, ist es --entgegen der Auffassung des FG-- entscheidungsunerheblich, da脽 G im Zeitpunkt der 脛nderung der Pensionsvereinbarung im Jahr 1986 bereits 盲lter als 62 Jahre war. Der Vertrag 1986 bedeutet inhaltlich keine Neuzusage, sondern nur eine Minderung des bereits dem Grunde nach erteilten Pensionsversprechens.

2. Erdient werden kann eine Pension von einem beherrschenden Gesellschafter aufgrund der insoweit typisierenden Rechtsprechung jedenfalls dann, wenn zwischen Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487).

a) Der vertraglich vorgesehene Erdienenszeitraum betr盲gt im Streitfall mehr als zehn Jahre, da die Zusage am 1. Januar 1983 gegeben wurde und G aufgrund der 脛nderungsvereinbarung vom 20. Juli 1986 dienstvertraglich bis zum Ablauf seines 70. Lebensjahres t盲tig sein mu脽te. In seiner Entscheidung in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419 hat der erkennende Senat ausdr眉cklich ausgesprochen, da脽 eine Pensionszusage, die kurz vor Vollendung des 60. Lebensjahres versprochen wird, anzuerkennen ist, wenn sich der Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer noch zur Arbeitsleistung bis zur Vollendung des 70. Lebensjahres ernstlich verpflichtet. Da G, wie von der Kl盲gerin unbestritten vorgetragen und nach Aktenlage best盲tigt, auch noch im 70. Lebensjahr f眉r die Kl盲gerin als Gesch盲ftsf眉hrer t盲tig war, bestehen an der Ernsthaftigkeit des vereinbarten Erdienenszeitraums keine Zweifel. Zur Beurteilung der Plausibilit盲t der Ernsthaftigkeit kann die sp盲ter eingetretene tats盲chliche Entwicklung grunds盲tzlich herangezogen werden (vgl. 盲hnlich BFH-Urteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457).

b) Unter der Voraussetzung der ernsthaften Vereinbarung eines zehnj盲hrigen Erdienenszeitraums ist es unsch盲dlich, wenn der urspr眉nglich vereinbarte und unter 10 Jahre liegende Erdienenszeitraum verl盲ngert wird. Eine solche M枚glichkeit zur Anpassung ist insbesondere deswegen geboten, wenn --wie hier-- sich die Rechtsprechung ge盲ndert oder weiter entwickelt hat. Gerade den Kapitalgesellschaften, die ernsthafte Pensionsverpflichtungen begr眉nden wollen, mu脽 die M枚glichkeit gegeben werden, auf versch盲rfende Rechtsprechungs盲nderungen zu reagieren. Das gleiche mu脽 dann auch gelten, wenn die Steuerpflichtigen aufgrund eigener Zweifel an der ausreichenden Dauer des Erdienenszeitraums diesen verl盲ngern.

3. Die Pensionszusage ist auch nicht deswegen als vGA zu beurteilen, weil G im 脛nderungsvertrag vom 20. Juli 1986 teilweise auf seine aus dem Vertrag vom 1. Januar 1983 resultierenden Pensionsanspr眉che verzichtete. Zwar hat der Senat im Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93 (BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204) im Fall einer sog. Nur-Pension ausgesprochen, da脽 eine vGA auch dann vorliegen kann, wenn eine Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter eine an sich f眉r sie g眉nstige Vereinbarung trifft, ein gedachter Fremder aber einer solchen Vereinbarung nie zugestimmt h盲tte. Diese Rechtsprechung hat, jedenfalls was ihre Systematik angeht, vielf盲ltige Kritik erfahren (vgl. z.B. Streck, K枚rperschaftsteuergesetz, 5. Aufl., 搂 8 Anm. 65d; Frotscher, GmbH-Rundschau -- GmbHR-- 1998, 23; Hoffmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 729, 732; Gruppe Viadrina, Betriebs-Berater 1996, 2436, 2439; Senger/Schulz, DStR 1997, 1830; a.A. Wassermeyer, GmbHR 1998, 157). Der Streitfall bietet keine Gelegenheit, hierzu grunds盲tzlich Stellung zu nehmen. Nach der genannten Entscheidung "kann" eine Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t sein, wenn ein Nicht-Gesellschafter der f眉r die Kapitalgesellschaft g眉nstigen Vereinbarung nicht zugestimmt h盲tte. Zwingend ist dieser Schlu脽 folglich nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats nicht. Es sind vielmehr die Gesamtumst盲nde des Einzelfalles zu ber眉cksichtigen, die zu der f眉r den Gesch盲ftsf眉hrer nachteiligen Vereinbarung gef眉hrt haben.

Im Streitfall ist die f眉r G nachteilige Vertrags盲nderung darauf zur眉ckzuf眉hren, da脽 das FA eine Pensionszusage in der urspr眉nglichen H枚he nicht anerkannte und statt dessen der Pensionsr眉ckstellung nur einen Rentenanspruch von 3 % des letzten Gehalts f眉r die noch verbleibenden Dienstjahre zugrunde legte. Wenn die Kl盲gerin, diesen 脺berlegungen folgend, in den Streitjahren Pensionsr眉ckstellungen auf der Grundlage von 33 % des zuletzt bezahlten Gehalts bildete, so ist die K眉rzung nicht durch die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit des G mit der Kl盲gerin, sondern durch die steuerliche Beurteilung der Pensionszusage durch das FA veranla脽t. Allenfalls w盲re zu erw盲gen, ob die Reduzierung der Pensionszusage von 75 % auf 45 % des letzten Gehalts teilweise die mangelnde Ernstlichkeit des Pensionsversprechens dokumentiert. Diese Frage ist aber entscheidungsunerheblich, da die Kl盲gerin in den Streitjahren nur 33 % des letzten Gehalts zur眉ckstellte. Die H枚he der vGA kann sich nur an der H枚he der tats盲chlichen Gewinnauswirkung orientieren.

Im 眉brigen f眉hrt die gegenteilige Auffassung des FA dazu, da脽 der Verzicht auf eine vGA selbst wieder vGA w盲re. F眉r eine solche Konsequenz bietet die Entscheidung des Senats zur Nur-Pension keine Grundlage.

4. Mit der k枚rperschaftsteuerrechtlichen Anerkennung der Pensionsr眉ckstellungen ist auch die K眉rzung des Betriebsschuldenansatzes bei Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsverm枚gens r眉ckg盲ngig zu machen.

Fundstellen