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Entscheidungsstichwort (Thema)

Pensionszusage: Voraussetzungen einer dem Fremdvergleich standhaltenden Pensionszusage, Erdienbarkeit, keine Probezeit f眉r den Gesch盲ftsf眉hrer bei umgewandeltem Einzelunternehmen, Fehlen einer R眉ckdeckungsversicherung, Invalidit盲ts- und/oder Hinterbliebenenversorgung, Ruhestandsalter

Leitsatz (amtlich)

1. Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer eine Pension zu, so h盲lt diese Zusage dem Fremdvergleich im allgemeinen stand, wenn aus der Sicht des Zusagezeitpunkts

- die Pension noch erdient werden kann,

- die Qualifikation des Gesch盲ftsf眉hrers, insbesondere aufgrund einer Probezeit feststeht,

- die voraussichtliche Ertragsentwicklung die Zusage erlaubt und

- keine anderen betrieblichen Besonderheiten der Zusage entgegenstehen (z.B. Wahrung des sozialen Friedens).

2. Erdient werden kann eine Pension von einem beherrschenden Gesellschafter, wenn zwischen Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre liegen, und von einem nicht beherrschenden Gesellschafter, wenn im vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand der Beginn der Betriebszugeh枚rigkeit mindestens 12 Jahre zur眉ckliegt und die Zusage f眉r mindestens 3 Jahre bestanden hat (Klarstellung BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440).

3. Wird ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt o.盲. und f眉hrt der bisherige, bereits erprobte Gesch盲ftsleiter des Einzelunternehmens als Gesch盲ftsf眉hrer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fort, so bedarf es vor Erteilung einer Pensionszusage keiner (erneuten) Probezeit f眉r den Gesch盲ftsf眉hrer.

4. Aus dem Fehlen einer R眉ckdeckungsversicherung f眉r eine Pensionszusage allein ergibt sich noch nicht, da脽 die Zusage eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung ist.

Orientierungssatz

1. Betr盲gt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage an einen beherrschenden Gesellschafter mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich einger盲umte Invalidit盲ts- und/oder Hinterbliebenenversorgung grunds盲tzlich als unsch盲dlich anzusehen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Berufsunf盲higkeit durch einen Bescheid des Tr盲gers der gesetzlichen Rentenversicherung oder ein entsprechendes Gutachten eines Facharztes nachzuweisen ist.

2. Bei beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern geht die Rechtsprechung grunds盲tzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Beg眉nstigten in der Pensionszusage die M枚glichkeit einger盲umt wird, von der gesetzlichen, flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

KStG 搂 8 Abs. 3 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, die im Rahmen einer (echten) Betriebsaufspaltung eines Einzelunternehmens zum 1. Januar 1989 gegr眉ndet wurde und deren Anteile seither zu 76 % von B gehalten werden. B hatte das Einzelunternehmen seit 1972 geleitet. Sie war seit Gr眉ndung der Kl盲gerin auch deren alleinvertretungsberechtigte und von 搂 181 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreite Gesch盲ftsf眉hrerin.

B bezog aufgrund entsprechender Vereinbarungen, abgeschlossen am 16. Dezember 1988, ein Festgehalt und eine Gewinntantieme in H枚he von 20 % des tantiemepflichtigen Gewinns. Au脽erdem sagte die Kl盲gerin der seinerzeit 51 Jahre alten B eine Pension in H枚he von 60 % des zuletzt gezahlten Gehalts zu, die bei Berufsunf盲higkeit, Erreichen der Altersgrenze (65. Lebensjahr) oder bei Wahrnehmung einer der gesetzlichen Rentenversicherung entsprechenden flexiblen Altersgrenze zu zahlen war. Die Gesamtbez眉ge der B betrugen im Streitjahr 1989 ca. 236 000 DM (Festbez眉ge 136 000 DM; Tantieme 40 000 DM; Jahrespensionswert der Pensionszusage 60 000 DM).

Die Kl盲gerin bildete in ihrer Bilanz auf den 31. Dezember 1989 eine Pensionsr眉ckstellung in H枚he von 55 038 DM. Da sie die Erteilung der Pensionszusage in H枚he von 28 % bei einem Versicherungsunternehmen r眉ckgedeckt hatte, aktivierte sie ferner einen Anspruch auf R眉ckdeckungsversicherung in H枚he von 16 009 DM, dem geleistete Beitr盲ge f眉r die R眉ckdeckungsversicherung in H枚he von 16 285 DM zugrunde lagen.

Im Anschlu脽 an eine Au脽enpr眉fung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Pensionszusage nicht an, weil mit hoher Wahrscheinlichkeit eine vergleichbare Zusage einem fremden Arbeitnehmer nicht erteilt worden w盲re. Zum einen sei sie auch f眉r den au脽erdienstlich verursachten Invalidit盲tsfall und zum anderen auch f眉r den Fall der Inanspruchnahme der flexiblen Altersgrenze, mithin also f眉r eine nur 9j盲hrige Erdienenszeit erteilt worden. Die Zusage stehe erkennbar in unmittelbarer Beziehung zu fr眉her f眉r das Einzelunternehmen geleisteten T盲tigkeiten. Au脽erdem sei das durch die Zusage der Kl盲gerin entstandene Risiko nur in H枚he von 28 % r眉ckgedeckt worden. Dementsprechend setzte das FA bei Festsetzung der K枚rperschaftsteuer 1989 eine verdeckte Gewinnaussch眉ttung (vGA) in H枚he von 55 314 DM an (R眉ckstellung lt. Bilanz: 55 038 DM; zuz眉glich Beitr盲ge zur R眉ckdeckungsversicherung 16 285 DM; abz眉glich aktivierter Anspruch aus R眉ckdeckungsversicherung 16 009 DM).

Die Klage hatte keinen Erfolg.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) und beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) aufzuheben und die K枚rperschaftsteuer 1989 unter Ab盲nderung des K枚rperschaftsteuer盲nderungsbescheides vom 28. November 1991 auf 79 868 DM herabzusetzen sowie die Zuziehung eines Bevollm盲chtigten im Vorverfahren f眉r notwendig zu erkl盲ren.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zur眉ckverweisung gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Unter einer vGA i.S. des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht. F眉r den gr枚脽ten Teil der entschiedenen F盲lle hat der Bundesfinanzhof (BFH) eine Veranlassung der Verm枚gensminderung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Verm枚gensvorteil zuwendet, dem sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gew盲hrt h盲tte (st盲ndige Rechtsprechung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.). Ist der beg眉nstigte Gesellschafter au脽erdem ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, f眉r die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen wirksamen Vereinbarung fehlt (vgl. st盲ndige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 1995 I R 64/94, BFHE 178, 321, BStBl II 1996, 246).

1. Die Tatsache, da脽 B die Kl盲gerin aufgrund ihrer Mehrheitsbeteiligung beherrschte, macht die Pensionszusage nicht zu einer vGA. Die Pension wurde B klar und eindeutig mit Vereinbarung vom 16. Dezember 1988 zugesagt. Da sie erst mit Erreichen der Altersgrenze oder im Invalidit盲tsfall gezahlt werden sollte, wurde sie auch nicht r眉ckwirkend zugesagt.

2. Unter dem Gesichtspunkt des Fremdvergleichs stellen sich einem ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiter bei Gew盲hrung einer Pensionszusage die Fragen, ob er unter den gegebenen betrieblichen Umst盲nden eine Altersversorgung zusagen kann, bejahendenfalls welchen Inhalt sie haben kann (BFH-Urteil in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419).

Der Senat hat bei der Frage, ob einem gesellschaftsfremden Gesch盲ftsf眉hrer eine Pension zugesagt worden w盲re, insbesondere folgende Gesichtspunkte ber眉cksichtigt:

a) Konnte die Pensionszusage aus der Sicht des Zusagezeitpunkts noch erdient werden (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419, m.w.N.; BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 I R 41/95, BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440, m.w.N.)?

b) Stand die Qualifikation des Gesch盲ftsf眉hrers, insbesondere aufgrund einer entsprechenden Probezeit, fest, die dem ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiter eine weitere Bindung des Gesch盲ftsf眉hrers an dem Betrieb durch eine Pensionszusage nahelegte (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1992 I R 2/92, BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; vom 30. September 1992 I R 75/91, BFH/NV 1993, 330)?

c) Stand im Zusagezeitpunkt fest, da脽 die Ertragslage auch k眉nftig die Erf眉llung der Pensionszusage wirtschaftlich erlaubte (vgl. BFH in BFH/NV 1993, 330)?

d) Sprachen aus der Sicht des sozialen Friedens keine Gr眉nde dagegen, nur dem Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer, nicht aber anderen Arbeitnehmern eine Pension zuzusagen (vgl. BFH-Urteile vom 10. M盲rz 1993 I R 118/91, BFHE 171, 53, BStBl II 1993, 604; vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52)?

Aus keinem der o.g. Gr眉nde bestehen Bedenken gegen die steuerliche Anerkennung der B zugesagten Pensionszusage:

zu a) B konnte die Pension, gerechnet ab dem Zusagezeitpunkt, noch erdienen. Der Senat unterscheidet in seiner Rechtsprechung hierzu zwischen beherrschendem und nicht beherrschendem Gesellschafter. Ein beherrschender Gesellschafter kann die Pensionszusage danach noch erdienen, wenn der Zeitraum zwischen der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens 10 Jahre betr盲gt. Vordienstzeiten m眉ssen nach bisheriger Rechtsprechung dabei au脽er Ansatz bleiben. F眉r einen nichtbeherrschenden Gesellschafter kann ein Erdienen der Pensionszusage unterstellt werden, wenn der Beginn seiner Betriebszugeh枚rigkeit mindestens 12 Jahre zur眉ckliegt und die Versorgungszusage f眉r mindestens 3 Jahre bestanden hat (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419; BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440). Diese Zeitvorgaben lehnen sich an 搂 1 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung an. In diesem Sinne stellt der Senat seine Ausf眉hrungen in BFHE 180, 272, BStBl II 1997, 440 klar (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 7. M盲rz 1997 IV B 7 -S 2742- 20/97, BStBl I 1997, 637).

Die streitige Pensionszusage sah als Altersgrenze grunds盲tzlich die Vollendung des 65. Lebensjahres vor, so da脽 B, die im Zeitpunkt der Zusage 51 Jahre alt war, noch 14 Jahre aktive T盲tigkeit bevorstanden. Betr盲gt der Erdienenszeitraum ab dem Zeitpunkt der Pensionszusage mehr als 10 Jahre, so ist eine zugleich einger盲umte Invalidit盲ts- und/oder Hinterbliebenenversorgung grunds盲tzlich als unsch盲dlich anzusehen (BFH in BFHE 176, 413, BStBl II 1995, 419). Dies gilt jedenfalls dann, wenn --wie im Streitfall-- die Berufsunf盲higkeit durch einen Bescheid des Tr盲gers der gesetzlichen Rentenversicherung oder ein entsprechendes Gutachten eines von der Kl盲gerin zu benennenden Facharztes nachzuweisen ist (vgl. Nr. 2 Satz 3 des Pensionsvertrages vom 16. Dezember 1988).

Der Streitfall weist 眉ber die bisher entschiedenen F盲lle hinaus die Besonderheit auf, da脽 B die Pension auch erhalten soll, sofern sie Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung vor Vollendung des 65. Lebensjahres in Anspruch nehmen sollte (vgl. Nr. 2 Satz 1 Buchst. c des Pensionsvertrages). Diese Wahlm枚glichkeit allein macht aber die Pensionszusage nicht bereits dem Grunde nach zur vGA. Bei beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern geht die Rechtsprechung grunds盲tzlich von einem Ruhestandsalter von 65 Jahren aus, und zwar auch dann, wenn dem Beg眉nstigten in der Pensionszusage die M枚glichkeit einger盲umt wird, von der gesetzlichen, flexiblen Altersgrenze Gebrauch zu machen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 1991 I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379; vom 25. April 1990 I R 59/89, BFH/NV 1991, 269). Die bezeichnete Rechtsprechung ist zwar zu 搂 6a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ergangen. Sie st眉tzt sich jedoch auf die Annahme, da脽 sich keine hinreichende Wahrscheinlichkeit durch statistische Erkenntnisse daf眉r begr眉nden l盲脽t, ein beherrschender Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer werde von der flexiblen Altersgrenze Gebrauch machen. Davon ausgehend, kann f眉r die Beurteilung einer vGA grunds盲tzlich nichts anderes gelten.

zu b) Eine vGA l盲脽t sich, entgegen der Auffassung des FG, auch nicht darauf st眉tzen, da脽 die Kl盲gerin bereits bei ihrer Gr眉ndung B die Pension zusagte. Die Rechtsprechung, wonach ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter ohne Erprobung des neu angestellten Gesch盲ftsf眉hrers und ohne gesicherte Kenntnis der k眉nftigen Ertragsentwicklung der Kapitalgesellschaft eine Pension noch nicht zugesagt h盲tte (vgl. BFH in BFHE 170, 175, BStBl II 1993, 455; in BFH/NV 1993, 330), kann aus tats盲chlichen Gr眉nden jedenfalls f眉r solche Unternehmen nicht gelten, die aus eigener Erfahrung Kenntnisse 眉ber die Bef盲higung des Gesch盲ftsf眉hrers haben und die Ertragserwartungen aufgrund ihrer bisherigen unternehmerischen T盲tigkeit hinreichend deutlich absch盲tzen k枚nnen. Diese Kriterien erf眉llt ein Unternehmen, das seit Jahren t盲tig war und lediglich ihr Rechtskleid, wie bei einer echten Betriebsaufspaltung, 盲ndert. Wenn unter diesen Umst盲nden der erprobte bisherige Gesch盲ftsleiter des Einzelunternehmens Gesch盲ftsf眉hrer der Betriebskapitalgesellschaft wird und die Betriebsgesellschaft den bisherigen Betrieb im wesentlichen unver盲ndert fortf眉hrt, wird kein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter eine zus盲tzliche Probezeit verlangen. Zwar ergeben sich aus der Betriebsaufspaltung f眉r die Betriebs-GmbH zus盲tzlich ertragsmindernde Lasten, wie z.B. Pachtzinsen f眉r die 脺berlassung des Anlageverm枚gens und Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer-Geh盲lter. Da diese k眉nftigen Aufwandsposten aber bei Gr眉ndung der Betriebsgesellschaft aufgrund der geschlossenen Vereinbarungen feststehen, lassen sich in Kenntnis der bisherigen Ertr盲ge des Einzelunternehmens substantiierte Ertragsprognosen anstellen, aus denen sich auf eine ernsthafte k眉nftige Erf眉llung der Pensionszusage schlie脽en l盲脽t oder nicht. Da脽 im Streitfall ernsthafte Zweifel an der k眉nftigen Leistungsf盲higkeit der Kl盲gerin bestanden haben k枚nnten, hat das FA selbst nicht vorgetragen und ist unter Ber眉cksichtigung der unstreitigen von der Kl盲gerin vorgetragenen Ertragszahlen f眉r 1986 bis 1991 auch nicht zu belegen.

zu c) Da B alleinige Gesch盲ftsf眉hrerin der Kl盲gerin war, sie folglich hinsichtlich Stellung und T盲tigkeit nicht mit anderen Besch盲ftigten der Kl盲gerin vergleichbar war, lassen sich Zweifel an der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage auch nicht daraus ableiten, da脽 anderen Arbeitnehmern keine Pension zugesagt wurde (vgl. BFH in BFHE 171, 53, BStBl II 1993, 604; BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423).

zu d) Die mangelnde Ernsthaftigkeit der Pensionszusage l盲脽t sich auch nicht daraus ableiten, da脽 diese nur teilweise r眉ckgedeckt wurde. Wenngleich die R眉ckdeckung einer Pensionszusage Indiz f眉r deren Ernsthaftigkeit ist, so l盲脽t sich aus dem (teilweisen) Fehlen einer R眉ckdeckungsversicherung nicht im Umkehrschlu脽 auf eine nicht ernsthaft gewollte k眉nftige Zahlungsverpflichtung schlie脽en. Es obliegt grunds盲tzlich der eigenverantwortlichen Entscheidung des ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters, ob er eine Pensionszusage durch eine R眉ckstellung "anspart" oder k眉nftig aus laufenden Ertr盲gen zahlt, oder ob er sie ganz oder teilweise durch eine Versicherung r眉ckdeckt.

3. Wenngleich damit der Pensionszusage die steuerliche Anerkennung dem Grunde nach nicht zu versagen ist, bleibt noch zu pr眉fen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch盲ftsleiter die hier erteilte Pensionszusage auch der H枚he nach einem Gesellschaftsfremden gemacht h盲tte. Hierzu konnte das FG aufgrund seiner Rechtsauffassung noch nicht Stellung nehmen.

Zu beachten ist dabei, da脽 die Pensionszusage zu keiner 脺berversorgung f眉hren darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. November 1995 I R 37/95, BFH/NV 1996, 596, m.w.N.). Da die Pension im Streitfall 60 % der letzten Aktivbez眉ge betragen soll, bestehen, isoliert gesehen, insoweit zwar keine Bedenken (vgl. BFH-Urteile in BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; vom 25. Oktober 1995 I R 34/95, BFHE 179, 274, BStBl II 1996, 403). Da B jedoch, wie Nr. 2 Satz 1 Buchst. c des Pensionsvertrages zu entnehmen ist, Anspr眉che aus der gesetzlichen Rentenversicherung hat, bleibt zu pr眉fen, ob die Gesamtausstattung die von der Rechtsprechung anerkannte Grenze von 75 % des letzten Aktivgehaltes 眉bersteigt (vgl. BFH-Urteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, m.w.N.).

Zu pr眉fen bleibt ferner die Angemessenheit der Gesamtbez眉ge, die sich insbesondere aus dem Gehalt, der Tantieme und der Pensionszusage zusammensetzten (vgl. z.B. BFH-Beschlu脽 vom 16. Oktober 1991 I B 227, 228/90, BFH/NV 1992, 341).

Fundstellen