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Entscheidungsstichwort (Thema)

脺bermittlung der Revisionsschrift mit Telefax; Pensionsr眉ckstellung bei Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrern einer GmbH; zutreffende Ermittlung einer Gewinntantieme

Leitsatz (NV)

1. Die 脺bermittlung der Revisionsschrift mit Telefax gen眉gt der Schriftform des 搂 120 Abs. 1 FGO.

2. Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit daf眉r, da脽 beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH zu einem vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 63 Jahren in den Ruhestand treten, l盲脽t sich nur unter Ber眉cksichtigung statistischer Erkenntnisse 眉ber das Ruhestandverhalten dieses Personenkreises begr眉nden.

3. Ist die H枚he einer Tantieme f眉r den beherrrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH nach seinem Dienstvertrag von der H枚he des ,,Jahresgewinns" abh盲ngig, so sind bei der Gewinnberechnung K枚rperschaft- und Gewerbesteuer abzusetzen.

Normenkette

EStG 搂 6a; KStG 1977 搂 8 Abs. 3 S. 2; FGO 搂 120 Abs. 1

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) betrieb die . . . in der Rechtsform einer GmbH. Am Stammkapital der Kl盲gerin von 100 000 DM war V. mit 85 000 DM beteiligt. Er war gleichzeitig alleiniger Gesch盲ftsf眉hrer, der von den Beschr盲nkungen des 搂 181 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit war. Nach dem Dienstvertrag vom 15. Dezember 1979 erhielt V. als Verg眉tung f眉r seine T盲tigkeit ein monatliches Bruttogehalt von . . . DM. Weiter hie脽 es in Nr. 2b des Dienstvertrages: ,,Daneben erh盲lt Herr V. eine gewinnabh盲ngige Tantieme i. H. v. 15 % des Jahresgewinns. Dabei ist von dem Jahresgewinn auszugehen, der nicht um die Tantieme gek眉rzt ist." Au脽erdem sagte die Kl盲gerin ihrem Gesch盲ftsf眉hrer V. f眉r die Zeit nach Vollendung seines 63. Lebensjahres oder bei vorzeitiger Arbeitsunf盲higkeit nach mindestens f眉nfj盲hriger T盲tigkeit im Dienste der Gesellschaft eine Altersversorgung zu.

In ihren Bilanzen auf den 31. Dezember 1980 und 31. Dezember 1981 bildete die Kl盲gerin Pensionsr眉ckstellungen f眉r V. in H枚he von . . . DM und . . . DM. Dabei wurde auf das 75. Lebensjahr des Gesch盲ftsf眉hrers abgestellt. Weiter bildete die Kl盲gerin Tantiemer眉ckstellungen in H枚he von . . . DM (1980) und . . . DM (1981). Als Bemessungsgrundlage legte sie dabei den Gewinn vor Abzug der Tantieme und vor Abzug von K枚perschaftsteuern und Gewerbesteuern zugrunde. Die zum 31. Dezember 1980 zur眉ckgestellte Tantieme wurde ihm 1981 ausgezahlt. F眉r 1981 wurden Gewinne in H枚he von . . . DM (offen) ausgesch眉ttet.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte zun盲chst in den unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stehenden K枚rperschaftsteuerbescheiden der Gewinnermittlung der Kl盲gerin.

Anl盲脽lich einer Au脽enpr眉fung beantragte die Kl盲gerin zun盲chst, die Pensionsr眉ckstellung unter Ber眉cksichtigung des Ausscheidens des Gesch盲ftsf眉hrers V. nach Erreichen des 65. Lebensjahres zu berechnen. Die Au脽enpr眉fung stimmte diesem Antrag zu. Einen sp盲teren Antrag der Kl盲gerin, der Pensionsr眉ckstellung das vereinbarte Endalter von 63 zugrunde zu legen, lehnte das FA ab. Zur Tantiemer眉ckstellung vertrat der Pr眉fer die Auffassung, die Berechnung entspreche nicht den vertraglichen Vereinbarungen. Die Tantieme sei vielmehr nach Abzug der K枚rperschaft- und Gewerbesteuer zu berechnen. Hierdurch ergaben sich verdeckte Gewinnaussch眉ttungen in H枚he von . . . DM (1980) und . . . DM (1981). Das FA folgte der Auffassung der Au脽enpr眉fung und erlie脽 entsprechende K枚rperschaftsteuer-脛nderungsbescheide.

Bei der Feststellung der Teilbetr盲ge des verwendbaren Eigenkapitals gem盲脽 搂 47 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) ermittelte das FA einen Zugang beim ungemildert mit K枚rperschaftsteuer belasteten Eigenkapital in H枚he von . . . DM. Unter Ber眉cksichtigung von Verm枚gensmehrungen, die nicht der K枚rperschaftsteuer unterlagen und Abzug nicht abziehbarer Aufwendungen betrug das verwendbare Eigenkapital zum 31. Dezember 1980 . . . DM. Bei der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zum 31. Dezember 1981 zog das FA zun盲chst die auf die offene Gewinnaussch眉ttung 1980 entfallende Verringerung des verwendbaren Eigenkapitals in H枚he von . . . DM vom EK 56 ab. Es verblieben sodann . . . DM. Wegen der vom FA im Jahre 1981 angesetzten verdeckten Gewinnaussch眉ttung verminderte sich das EK 56 um weitere . . . DM auf . . . DM. Unter Ber眉cksichtigung von Zug盲ngen in H枚he von . . . DM und nicht abziehbarer Aufwendungen in H枚he von . . . DM ergab sich zum 31. Dezember 1981 ein Bestand beim EK 56 in H枚he von . . . DM. Die K枚rperschaftsteuerminderung aufgrund der anderen Aussch眉ttung (Tantieme 1980) ber眉cksichtigte das FA bei der K枚rperschaftsteuerfestsetzung f眉r 1981.

Der Einspruch der Kl盲gerin gegen die K枚rperschaftsteuer盲nderungsbescheide 1980 und 1981 blieb erfolglos. Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegr眉ndet ab.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin sinngem盲脽 die Verletzung des 搂 8 KStG i. V. m. 搂搂 6a, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

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Die Revision ist zul盲ssig, aber nicht begr眉ndet. Sie war deshalb als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

A. Die Revision ist zul盲ssig. Insbesondere gen眉gt die 脺bermittlung der Revisionsschrift mit Telefax der Schriftform des 搂 120 Abs. 1 FGO. Dies gilt nicht nur bei Einlegung der Revision durch einen sog. Telebrief (Telekopie), bei der ein Postamt der Deutschen Bundespost das die Revision enthaltende Schriftst眉ck fernmeldetechnisch 眉ber Fernkopierer aufnimmt und die kopierte Revision dem Bundesfinanzhof (BFH) auf postalischem Wege zuleitet (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordung, 13. Aufl., 搂 120 FGO Tz. 30 m. w. N.), sondern ebenso bei direkter fernmeldetechnischer Verbindung des Absenders zu dem gerichtlichen Empfangsger盲t. Die Voraussetzung, da脽 der Schriftsatz mit Wissen und Wollen des Berechtigten dem Gericht zugeleitet wurde (vgl. dazu Gemeinsamer Senat der obersten Gerichtsh枚fe des Bundes, Beschlu脽 vom 30. April 1979 GmS-OGB 1/78, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1980, 172), wird hier schon aus der notwendigen Empf盲ngerkennzeichnung deutlich. Durch die Empf盲ngerkennzeichnung stellt - ebenso wie beim Fernschreiber - der Absender einer Telekopie bewu脽t die Verbindung zum Empf盲nger her (Bundesarbeitsgericht - BAG -, Beschlu脽 vom 14. M盲rz 1989 1 AZB 26/88, Der Betrieb - DB - 1989, 1144; Bundesgerichtshof - BGH -, Beschlu脽 vom 6. Oktober 1988 VII ZB 17/88, NJW 1989, 589 m. w. N.).

Entgegen der Meinung des FA gen眉gt die Revisionsbegr眉ndung der Kl盲gerin den Anforderungen, die nach der Rechtsprechung gem盲脽 搂 120 Abs. 2 FGO inhaltlich an eine Revisionsbegr眉ndung zu stellen sind. Die Kl盲gerin vertritt in ihr die Auffassung, entgegen dem Urteil des FG sei aus dem Urteil des BFH vom 28. April 1982 I R 51/76 (BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612) die Rechtsauslegung zu entnehmen, da脽 bei der Ermittlung der Pensionsr眉ckstellung f眉r einen beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer (allein) von der vertraglich zugesagten Altersgrenze auszugehen sei. Damit setzt sich die Kl盲gerin - wenn auch sehr knapp - mit der rechtlichen W眉rdigung des FG auseinander. Sie bringt damit zum Ausdruck, da脽 sie die Auffassung des FG f眉r unzutreffend h盲lt, dem BFH-Urteil in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 k枚nne nicht generell die Anerkennung eines vertraglich vereinbarten Pensionsalters unter 65 Jahren entnommen werden. Eine eingehende und umfassende Er枚rterung der streitigen Rechtsfrage wird von 搂 120 FGO hingegen nicht gefordert (BFH-Urteil vom 8. Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523).

B. Die Revision der Kl盲gerin ist jedoch unbegr眉ndet.

1. Bei der Berechnung der Pensionsr眉ckstellungen nach 搂 8 Abs. 1 KStG 1977 i. V. m. 搂 6a EStG hat das FG ohne Rechtsfehler ein Pensionsalter von 65 Jahren zugrunde gelegt und damit dem von der Kl盲gerin ihrem beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zugesagten Pensionsalter von 63 Jahren die Anerkennung versagt.

a) In seinem Urteil (in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612) hat der Senat seine fr眉here Rechtsprechung aufgegeben, wonach Pensionsr眉ckstellungen f眉r beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer unter der Annahme berechnet werden m眉ssen, da脽 der Pensionsfall mit Vollendung des 75. Lebensjahres eintritt. In dieser Entscheidung hat der Senat nicht verlangt, nunmehr f眉r die Berechnung der Pensionsr眉ckstellung nach 搂 6a EStG die vertraglich vorgesehene Altersgrenze, mindestens jedoch eine solche von 65 Jahren zugrunde zu legen (so aber Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 15. Dezember 1982, BStBl I 1982, 988). Der Senat hat es vielmehr f眉r gerechtfertigt gehalten, f眉r die Bemessung der Pensionsr眉ckstellungen f眉r beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer von Kapitalgesellschaften nach den allgemeinen Grunds盲tzen den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles zugrunde zu legen. Nach den allgemeinen Grunds盲tzen bestimmt sich aber die H枚he einer zu bildenden R眉ckstellung nach der wahrscheinlich zu erbringenden Leistung (vgl. Urteil des BFH vom 5. Februar 1987 IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, 848, und Schmidt, Einkommensteuergesetz, 8. Aufl. 1989, 搂 5 Anm. 40). Bezogen auf das in der jeweiligen Pensionszusage vorgesehene Pensionsalter mu脽 es deshalb hinreichend wahrscheinlich sein, da脽 die Kapitalgesellschaft nach Ma脽gabe der Pensionsr眉ckstellung in Anspruch genommen wird (vgl. bereits BFH-Urteil vom 25. September 1968 I 195/65, BFHE 93, 385, BStBl II 1968, 810). Zur Vereinfachung hat der Senat - wie das FG zutreffend angenommen hat - daf眉r eine typisierende Betrachtung zugelassen, bei welcher die statistischen Erkenntnisse dar眉ber zu ber眉cksichtigen sind, ob die beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zu den vertraglich vorgesehenen Zeiten in den Ruhestand getreten sind. Hiernach bestand in dem in BFHE 135, 519, BStBl II 1982, 612 entschiedenen Fall hinreichende Wahrscheinlichkeit daf眉r, da脽 Angeh枚rige dieses Personenkreises mit dem vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 65 Jahren zu diesem Zeitpunkt in den Ruhestand traten.

b) Im Streitfall hat das FG keine neueren statistischen Erkenntnisse 眉ber das Ruhestandsverhalten dieses Personenkreises festgestellt. Daran ist der erkennende Senat gem盲脽 搂 118 Abs. 2 FGO gebunden. Die Kl盲gerin hat dagegen keine Verfahrensr眉gen erhoben. Es l盲脽t sich somit keine hinreichende Wahrscheinlichkeit daf眉r begr眉nden, da脽 beherrschende Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH zu dem im Streifall vertraglich vorgesehenen Pensionsalter von 63 Jahren in den Ruhestand treten. Nach den Grunds盲tzen 眉ber die objektive Feststellungslast wirkt sich dies zuungunsten der Kl盲gerin aus, weil es um die Anerkennung betrieblichen Aufwands und damit um einen der Kl盲gerin g眉nstigen Sachverhalt geht (vgl. Schmidt/Seeger, a. a. O., 搂 6a Anm. 7 a).

. . . . .

2. Zutreffend hat das FG die Tantiemer眉ckstellung vom Gewinn der Kl盲gerin nach Abzug der Gewerbe- und K枚rperschaftsteuern berechnet und den dar眉ber hinausgehenden Betrag als verdeckte Gewinnaussch眉ttung im Sinne des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 behandelt.

Die Kl盲gerin hat ihren Revisionsantrag zwar auf die Aufhebung des FG-Urteils beschr盲nkt, soweit es die Bildung der Pensionsr眉ckstellung betrifft. Darin liegt aber keine Beschr盲nkung auf den mit der Pensionsr眉ckstellung verbundenen Sachverhalt, sondern lediglich eine Begrenzung dem Betrag nach auf die darin zu sehende Bezifferung des Klageantrags (Tipke / Kruse, a. a. O., 搂 65 FGO Tz. 3 b); bis zu deren H枚he (vgl. 搂 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ist die angenommene verdeckte Gewinnaussch眉ttung revisionsrechtlich zu 眉berpr眉fen.

a) Unter einer verdeckten Gewinnaussch眉ttung im Sinne des 搂 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Verm枚gensminderung (verhinderte Verm枚gensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, sich auf die H枚he des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Aussch眉ttung steht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854). Bei einem beherrschenden Gesellschafter kann die durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te Verm枚gensminderung auch darin bestehen, da脽 die Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter ein Entgelt zahlt oder zu zahlen verpflichtet ist, obwohl es hierf眉r an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 24. Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800).

b) Zu diesen Tatbestandsvoraussetzungen hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht und f眉r den erkennenden Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, da脽 V. in den Streitjahren Mehrheitsgesellschafter der Kl盲gerin war. V. war deshalb beherrschender Gesellschafter der Kl盲gerin im Sinne der oben genannten Rechtsprechung. Zutreffend hat das FG angenommen, da脽 der Dienstvertrag zwischen der Kl盲gerin und V. keine (klare) Vereinbarung dahin enth盲lt, die Tantiemer眉ckstellungen vom Gewinn vor Abzug der Gewerbe- und K枚rperschaftsteuern zu berechnen.

Die H枚he der Tantieme ist nach Tz. 2b des Dienstvertrages vom 15. Dezember 1979 ausschlie脽lich von der H枚he des ,,Jahresgewinns" abh盲ngig. Vereinbarungen, die diesen Jahresgewinn n盲her definieren, exiestieren mit Ausnahme der Bestimmung nicht, da脽 von dem Jahresgewinn auszugehen ist, der nicht um die Tantieme gek眉rzt ist. Aus dieser Bestimmung ergibt sich aber kein Hinweis auf die Ber眉cksichtigung der K枚rperschaft- und Gewerbesteuern.

F眉r die Gewinnbeteiligung (Tantieme) des beherrschenden Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrers V. ist daher 搂 86 des Aktiengesetztes (AktG) - in der in den Streitjahren geltenden Fassung - entsprechend heranzuziehen (vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234, und Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 15. Auflage 1988, 搂 35 Rdnr. 102). 搂 86 AktG schreibt vor, da脽 bei Zugrundelegung des Jahresgewinns als Ma脽stab die Beteiligung nach dem Jahres眉berschu脽, vermindert um einen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und um die Betr盲ge, die nach dem Gesetz oder Satzung aus dem Jahres眉berschu脽 in offene R眉cklagen einzustellen sind, zu berechnen ist. Der Jahres眉berschu脽 errechnet sich nach 搂 157 AktG u. a. nach Abzug der Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Verm枚gen (搂 157 Nr. 24 AktG). Die Bezugnahme des Dienstvertrages auf den Jahresgewinn kann somit nur bedeuten, da脽 sich die Gewinnberechnung nach dem (aktienrechtlichen) Handelsbilanzgewinn richten soll, K枚rperschaft- und Gewerbesteuerbetr盲ge somit vorher abzusetzen sind.

c) Da das FG die Teilbetr盲ge des verwendbaren Eigenkapitals festgestellt hat, konnte der Senat die Rechtm盲脽igkeit der Herstellung der Aussch眉ttungsbelastung 眉berpr眉fen.

Zu Recht hat das FA die K枚rperschaftsteuerminderung, die sich aus der 1980 hinzugerechneten und im Jahre 1981 abgeflossenen verdeckten Gewinnaussch眉ttung ergibt, gem盲脽 搂 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 im Veranlagungszeitraum 1981 erfa脽t (vgl. dazu n盲her BFH-Urteil vom 12. April 1989 I R 142-143/85, BFHE 156, 484, BStBl II 1989, 636). F眉r die zum 31. Dezember 1981 zur眉ckgestellte Tantieme hat das FG keinen Abflu脽 in 1981 festgestellt. Die damit zusammenh盲ngende Gewinnaussch眉ttung konnte deshalb im Veranlagungszeitraum 1981 zu keiner K枚rperschaftsteuererh枚hung bzw. -minderung f眉hren (搂 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977). Dies haben FG und FA zutreffend ber眉cksichtigt.

Fundstellen