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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausnahmsweise Zul盲ssigkeit der Klage gegen sog. Nullbescheid - Gewerblichkeitsfiktion des 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG f眉r Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung oder Ver盲u脽erung inl盲ndischen Grundbesitzes

Leitsatz (amtlich)

1. Nach der Neukonzeption des Verh盲ltnisses zwischen Steuerfestsetzung und Verlustfeststellung durch das Jahressteuergesetz 2010 kann der Steuerpflichtige gegebenenfalls auch gegen die Festsetzung der K枚rperschaftsteuer auf 0 鈧� klagen, wenn der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Eink眉nfte zugrunde liegt, der zur Feststellung eines zu niedrigen Verlustvortrags f眉hrt.

2. Zu den bei ausl盲ndischen K枚rperschaften nach 搂 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG als gewerblich fingierten Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung oder Ver盲u脽erung inl盲ndischen Grundbesitzes geh枚rt nicht der Ertrag aus einem gl盲ubigerseitigen Verzicht auf die R眉ckzahlung eines Darlehens, mit dem die K枚rperschaft den Erwerb der Immobilie finanziert hatte.

Normenkette

FGO 搂 40 Abs. 2; EStG 2007 搂 4 Abs. 1; EStG 2009 搂听10d Abs. 4 S. 4, 搂搂听21, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f S. 2

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. November 2014听听12 K 12320/12 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

A. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine luxemburgische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Soci茅t茅 脿 responsabilit茅 limit茅e (S.脿.r.l.), die in Luxemburg ihren Sitz und ihre Gesch盲ftsleitung hat. Alleinige Gesellschafterin der Kl盲gerin ist eine weitere luxemburgische S.脿.r.l., welche ihrerseits in Anteilseigentum der in Gro脽britannien ans盲ssigen Gesellschaft B-L.P. steht.

Rz. 2

Die Kl盲gerin, die im Inland 眉ber keine feste Gesch盲ftseinrichtung verf眉gte, erwarb im Jahr 2007 f眉r einen Kaufpreis von ca.听90听Mio.听鈧� ein im Inland belegenes Grundst眉ck, welches ihr einziges Sachanlageverm枚gen war und durch das sie Mieteinnahmen erzielte. Zur Finanzierung des Grundst眉ckskaufs nahm sie mehrere Darlehen bei verbundenen Unternehmen auf, darunter eines in H枚he von 8.412.355听鈧� bei der B-L.P., das im Dezember 2011 zur R眉ckzahlung f盲llig sein sollte.

Rz. 3

Im Februar 2011 ver盲u脽erte die Kl盲gerin das Grundst眉ck f眉r 72.008.398,21听鈧�. Aus dem Erl枚s konnte das Darlehen der B-L.P. nicht vollst盲ndig getilgt werden. Die B-L.P. verzichtete aufgrund der Verlustsituation bei der Kl盲gerin im Dezember 2011 auf Teilbetr盲ge der Darlehensforderung in H枚he von 7.036.989,38听鈧� und 50.000听鈧�.

Rz. 4

Die Kl盲gerin, die ihr im Inland zu versteuerndes Einkommen seit 2009 durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelt, hatte im Vorfeld der Ver盲u脽erung (im November 2010) beim Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) eine verbindliche Auskunft dahingehend beantragt, dass ein Verzicht der Darlehensgl盲ubiger auf wertlos gewordene Darlehensforderungen bei ihr nicht zu im Inland steuerpflichtigen Ertr盲gen ("Entstrickungsbesteuerung") f眉hren werde. Das FA lehnte die Erteilung der Auskunft nach R眉cksprache mit dem Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Januar 2012 ab. Es ber眉cksichtigte die beiden Verzichtsbetr盲ge ertragswirksam, ermittelte aber auf dieser Grundlage f眉r das Jahr 2011 (Streitjahr) gleichwohl noch negative Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb von./.听16.871.990听鈧�. Auf dieser Grundlage setzte das FA die K枚rperschaftsteuer f眉r das Streitjahr auf 0听鈧� fest.

Rz. 5

Hinsichtlich der Ber眉cksichtigung des Verzichtsbetrags von 50.000听鈧� hat die Kl盲gerin mit Zustimmung des FA Sprungklage gem盲脽 搂听45 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gegen den K枚rperschaftsteuerbescheid erhoben. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg hat den angefochtenen Bescheid dahin ge盲ndert, dass ein Ertrag in H枚he von 50.000听鈧� aus einem Forderungsverzicht der B-L.P. nicht zu ber眉cksichtigen sei; sein Urteil vom 12.听November 2014听听12听K听12320/12 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 308 abgedruckt.

Rz. 6

Gegen das FG-Urteil richtet sich die vom FG zugelassene und auf die Verletzung materiellen Rechts gest眉tzte Revision des FA.

Rz. 7

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 8

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 9

Das dem Revisionsverfahren mit Schriftsatz vom 27.听Februar 2015 gem盲脽 搂听122 Abs.听2 FGO beigetretene BMF hat keinen Antrag gestellt. Es unterst眉tzt in der Sache jedoch die Rechtsauffassung des FA.

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Rz. 10

B. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher gem盲脽 搂听126 Abs.听2 FGO 锄耻谤眉肠办锄耻飞别颈蝉别苍.

Rz. 11

I. Die Vorinstanz ist zu Recht von der Zul盲ssigkeit der Klage ausgegangen, obgleich diese sich gegen einen Bescheid richtet, durch den die K枚rperschaftsteuer auf 0听鈧� festgesetzt worden ist (sog. Nullbescheid).

Rz. 12

骋别尘盲脽 搂听40 Abs.听2 FGO ist eine Anfechtungsklage nur dann zul盲ssig, wenn der Kl盲ger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Dies ist bei der Anfechtung eines Nullbescheids regelm盲脽ig nicht der Fall (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 8.听November 1989 I听R听174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91; Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.听Dezember 2014 X听B听113/14, BFH/NV 2015, 510, m.w.N.). Ausnahmsweise kann die Klage gegen einen Nullbescheid jedoch zul盲ssig sein, wenn der Bescheid sich f眉r den Kl盲ger deshalb nachteilig auswirkt, weil in ihm angesetzte Besteuerungsgrundlagen im Rahmen anderer Verfahren verbindliche Entscheidungsvorgaben liefern (Senatsurteile vom 8.听Juni 2011 I听R听79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421; vom 21.听September 2011 I听R听7/11, BFHE 235, 273, BStBl II 2014, 616; BFH-Urteil vom 20.听Dezember 1994 IX听R听80/92, BFHE 177, 44, BStBl II 1995, 537, jeweils m.w.N.). So liegt der Fall hier in Bezug auf die Auswirkungen des im Rahmen der Steuerfestsetzung zu Grunde zu legenden Einkommens der Kl盲gerin auf die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur K枚rperschaftsteuer auf den 31.听Dezember 2011.

Rz. 13

Nach 搂听31 Abs.听1 Satz 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. 搂听10d Abs.听4 Satz听4 Halbsatz听1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), jeweils in der f眉r das Streitjahr geltenden Fassung, sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu ber眉cksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustr眉cktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind. Die f眉r das Verh盲ltnis von Grundlagenbescheiden zu Folgebescheiden geltenden Vorschriften des 搂听171 Abs.听10, 搂听175 Abs.听1 Satz听1 Nr.听1 und 搂听351 Abs.听2 der Abgabenordnung (AO) sowie 搂听42 FGO gelten entsprechend (搂听10d Abs.听4 Satz听4 Halbsatz听2 EStG). Diese mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 2010 vom 8.听Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394) geschaffenen Regeln gelten gem盲脽 搂听52 Abs.听25 Satz听5 EStG erstmals f眉r Verluste, f眉r die nach dem 13.听Dezember 2010 eine Erkl盲rung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird und sind mithin auf die Verlustfeststellung der Kl盲gerin zum 31.听Dezember 2011 anzuwenden.

Rz. 14

Durch die gesetzliche Neukonzeption wird der Einkommen- bzw. K枚rperschaftsteuerbescheid in Bezug auf die f眉r die Verlustfeststellung relevanten Besteuerungsgrundlagen zwar nicht zum Grundlagenbescheid f眉r die Verlustfeststellung des betreffenden Veranlagungszeitraums. Sie bewirkt aber eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommen- oder K枚rperschaftsteuerbescheid (BFH-Urteil vom 10.听Februar 2015 IX听R听6/14, BFH/NV 2015, 812; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15.听Aufl., 搂听10d Rz听23; vgl. auch Meyer/Ball, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 345, 346: "Quasi-Grundlagenbescheid"). Eine eigenst盲ndige Pr眉fung der betreffenden Besteuerungsgrundlagen findet im Rahmen der Verlustfeststellung grunds盲tzlich nicht mehr statt. Der Steuerpflichtige wird infolgedessen mit Blick auf die Verlustfeststellung nunmehr gegebenenfalls auch durch einen Nullbescheid beschwert, wenn bei der Festsetzung ein aus seiner Sicht zu hoher Gesamtbetrag der Eink眉nfte zu Grunde gelegt worden ist (vgl. Heuermann in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, EStG, 搂听10d Rz听D听93; Hallerbach in Herrmann/ Heuer/Raupach, 搂听10d EStG Rz听43, 127听f.; Bl眉mich/Schlenker, 搂听10d EStG Rz听227; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂听40 FGO Rz听55; Schmidt/Heinicke, EStG, 35.听Aufl., 搂听10d Rz听36, 37; Meyer/Ball, DStR 2011, 345, 346).

Rz. 15

Die Bestimmung des 搂听10d Abs.听4 Satz 5 EStG 2009 i.d.F. des JStG 2010 steht der Annahme einer Beschwer im Streitfall nicht entgegen. Nach dieser Ausnahmeregelung d眉rfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Verlustfeststellung abweichend von Satz听4 der Vorschrift --d.h. unabh盲ngig von den der Steuerfestsetzung zu Grunde liegenden Besteuerungsgrundlagen-- ber眉cksichtigt werden, soweit die Aufhebung, 脛nderung oder Berichtigung eines Steuerbescheids ausschlie脽lich mangels Auswirkung auf die H枚he der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Eine derartige Konstellation liegt hier aber nicht vor.

Rz. 16

II. Auch in materiell-rechtlicher Hinsicht ist das FG-Urteil zutreffend. Der durch den Forderungsverzicht der B-L.P. bei der Kl盲gerin im Streitjahr entstandene Ertrag geh枚rt nicht zu deren der beschr盲nkten Steuerpflicht unterliegenden inl盲ndischen Eink眉nften. Insbesondere ist er --entgegen der Auffassung von FA und BMF-- nicht im Rahmen der Ermittlung der (fiktiven) Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nach Ma脽gabe von 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG zu ber眉cksichtigen.

Rz. 17

1. Die im Streitjahr erzielten Eink眉nfte der Kl盲gerin aus der Vermietung und der Ver盲u脽erung des inl盲ndischen Grundst眉cks sind allerdings gem盲脽 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f EStG inl盲ndische Eink眉nfte i.S. der beschr盲nkten Steuerpflicht (搂听2 Nr.听1 KStG).

Rz. 18

a) Der --vorrangige-- Tatbestand der beschr盲nkten Steuerpflicht nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听a EStG (Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb i.S. der 搂搂听15 bis 17 EStG, f眉r den im Inland eine Betriebsst盲tte unterhalten wird oder ein st盲ndiger Vertreter bestellt ist) liegt im Fall der Kl盲gerin mangels inl盲ndischer Betriebsst盲tte und st盲ndigen Vertreters nicht vor.

Rz. 19

b) Auch sind die Voraussetzungen der beschr盲nkten Steuerpflicht nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听1 EStG nicht erf眉llt. Nach dieser Bestimmung sind gewerbliche Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (Doppelbuchst.听aa) oder Ver盲u脽erung (Doppelbuchst.听bb) u.a. von inl盲ndischem unbeweglichem Verm枚gen beschr盲nkt steuerpflichtig, soweit sie nicht unter 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听a EStG fallen. Die Vorschrift ist im Streitfall nicht einschl盲gig, weil es sich bei den Einnahmen der Kl盲gerin aus der Vermietung und der Ver盲u脽erung des streitbefangenen Grundst眉cks nicht um gewerbliche Eink眉nfte i.S. von 搂听15 Abs.听2 EStG handelt. Die Regelung des 搂听8 Abs.听2 KStG, der zufolge bei den unbeschr盲nkt Steuerpflichtigen i.S. des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 bis 3 KStG alle Eink眉nfte als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, gilt nicht f眉r die beschr盲nkte Steuerpflicht. Das streitbefangene Grundst眉ck war nach den von den Beteiligten nicht in Zweifel gezogenen tatrichterlichen Feststellungen des FG das einzige Vermietungs- und Ver盲u脽erungsobjekt der Kl盲gerin, so dass es sich bei den Mieteink眉nften origin盲r um solche aus Verm枚gensverwaltung (Vermietung und Verpachtung, vgl. 搂听21 EStG) und nicht um solche aus gewerblicher T盲tigkeit (搂听15 Abs.听2 EStG) gehandelt hat (vgl. zur Abgrenzung z.B. Schmidt/Wacker, a.a.O., 搂听15 Rz听47听ff., 80听ff.).

Rz. 20

c) 脺ber das Fehlen der origin盲ren Gewerblichkeit hilft indessen die Fiktion des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG hinweg. Danach "gelten" auch die Eink眉nfte aus den in Satz听1 der Norm beschriebenen T盲tigkeiten, die von einer K枚rperschaft i.S. des 搂听2 Nr.听1 KStG erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person i.S. des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 bis 3 KStG vergleichbar ist, als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Vom Vorliegen dieser Voraussetzungen ist im Streitfall auszugehen. Zwar hat das FG keine ausdr眉cklichen Feststellungen dazu getroffen, inwiefern die luxemburgische S.脿.r.l. im Rahmen eines Typenvergleichs einer deutschen Kapitalgesellschaft (GmbH oder AG) oder sonstigen juristischen Person entspricht; es hat dies vielmehr offenkundig als selbstverst盲ndlich vorausgesetzt. F眉r die Zwecke des Revisionsverfahrens kann unterstellt werden, dass diese Annahme zutrifft.

Rz. 21

2. Der durch den Forderungsverzicht der B-L.P. verursachte Ertrag ist jedoch im Rahmen der Ermittlung der Eink眉nfte des sonach fiktiven Gewerbebetriebs nicht gewinnwirksam zu ber眉cksichtigen. Denn es handelt sich dabei weder um Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung noch um solche aus der Ver盲u脽erung des inl盲ndischen Grundst眉cks. Die gesetzliche Umqualifizierung der Vermietungs- und Ver盲u脽erungseink眉nfte in gewerbliche Eink眉nfte gem盲脽 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG 盲ndert daran nichts.

Rz. 22

a) Die gem盲脽 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG (fiktiv) gewerblichen Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Ver盲u脽erung sind --ebenso wie die origin盲r gewerblichen Eink眉nfte aus jenen T盲tigkeiten nach Satz听1 der Vorschrift-- mangels anderslautender gesetzlicher Vorgaben nach Ma脽gabe von 搂听8 Abs.听1 KStG i.V.m. 搂搂听4听ff. EStG zu ermitteln. Der Senat hat dies zu der bis 2008 geltenden Fassung des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG entschieden, welcher bereits eine der heutigen Regelung entsprechende Umqualifizierung von Eink眉nften aus der Ver盲u脽erung inl盲ndischen unbeweglichen Grundverm枚gens in gewerbliche Eink眉nfte angeordnet hatte (Urteile vom 5.听Juni 2002 I听R听81/00, BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344, und I听R听105/00, BFH/NV 2002, 1433). Nichts anderes gilt f眉r die mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.听Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) geschaffene, im Streitjahr anwendbare Fassung der Vorschrift, die zus盲tzlich auch die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung inl盲ndischen unbeweglichen Grundverm枚gens --die zuvor, wenn sie nicht unter 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听a EStG fielen, der beschr盲nkten Steuerpflicht nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听6 EStG unterlagen-- in die Umqualifizierung als gewerbliche Eink眉nfte einbezieht (Senatsbeschluss vom 15.听Oktober 2015 I听B听93/15, BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66; BMF-Schreiben vom 16.听Mai 2011, BStBl I 2011, 530 Rz听7; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听49 EStG Rz听633; Gosch in Kirchhof, a.a.O., 搂听49 Rz听45听f.; Bl眉mich/Wied, 搂听49 EStG Rz听138听f.; Schmidt/Loschelder, a.a.O., 搂听49 Rz听59; Frotscher in Frotscher/Geurts, EStG, 搂听49 Rz听198; zweifelnd Dr眉en, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht --JbFSt-- 2010/2011, S.听837听f.).

Rz. 23

b) Im Streitfall sind die umqualifizierten Vermietungs- und Ver盲u脽erungseink眉nfte somit durch Betriebsverm枚gensvergleich gem盲脽 搂听4 Abs.听1 EStG zu ermitteln. Eine Ermittlung durch Einnahmen-/脺berschussrechnung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 EStG ist hier ausgeschlossen (und wird von der Kl盲gerin auch nicht angestrebt), weil die Kl盲gerin 眉ber die betreffenden Eink眉nfte jedenfalls freiwillig Buch gef眉hrt und den Gewinn durch Betriebsverm枚gensvergleich ermittelt hat (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66). Auf die vom FA in seiner Revisionserwiderung er枚rterten Fragen, ob die Kl盲gerin nach luxemburgischem Recht buchf眉hrungspflichtig gewesen sei und ob eine solche Buchf眉hrungspflicht gem盲脽 搂听140 AO auch f眉r Zwecke der inl盲ndischen Besteuerung von Bedeutung w盲re, kommt es mithin im Streitfall nicht an.

Rz. 24

c) Obgleich es in den Konstellationen des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz 2 EStG an einem realen inl盲ndischen Betriebsverm枚gen fehlt, ist sonach f眉r die Zwecke der Gewinnermittlung nach 搂听4 Abs.听1 EStG ein Verm枚gensvergleich zwischen einem Anfangs- und einem Endbestand eines (fiktiven) Betriebsverm枚gens durchzuf眉hren (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 251, 309, BStBl II 2016, 66; den Begriff des Betriebsverm枚gens in diesem Zusammenhang ablehnend Wassermeyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 238, 239; Schmid/Renner, Finanz-Rundschau --FR-- 2012, 463, 465; anderer Ansicht Huschke/Hartwig, IStR 2008, 745, 747; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听49 EStG Rz听633).

Rz. 25

Zu den in den Bestandsvergleich einzubeziehenden Wirtschaftsg眉tern geh枚ren die betreffende inl盲ndische Immobilie und die Forderungen und Verbindlichkeiten, die mit den inl盲ndischen Einkunftsquellen (d.h. der Vermietungs- bzw. Ver盲u脽erungst盲tigkeit) im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (vgl. Huschke/Hartwig, IStR 2008, 745, 747; Lieber/Wagner, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2012, 229, 236; Frotscher in Frotscher/Geurts, a.a.O., 搂听49 Rz听199). Unterschiedliche Auffassungen bestehen dar眉ber, ob eine einheitliche Gewinnermittlung f眉r alle umqualifizierten Eink眉nfte zu erfolgen hat (so BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530, Rz听8听f.; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听49 EStG Rz听633) oder ob Vermietungs- und Verpachtungseink眉nfte einerseits und Ver盲u脽erungseink眉nfte andererseits in zwei Schedulen getrennt zu ermitteln sind (in diesem Sinne Mensching, DStR 2009, 96, 98; Gosch in Kirchhof, a.a.O., 搂听49 Rz听46 a.E.; Lieber/Wagner, Ubg 2012, 229, 236).

Rz. 26

d) Dieser Frage muss im anh盲ngigen Verfahren jedoch nicht nachgegangen werden. Denn die Verbindlichkeit aus dem der Kl盲gerin von der B-L.P. gew盲hrten Darlehen w眉rde weder bei einer einheitlichen noch bei einer getrennten Gewinnermittlung zu den steuerwirksam in die Bestandsvergleiche einzubeziehenden Wirtschaftsg眉tern geh枚ren. Zwar besteht zwischen dem Darlehen und der Vermietungs- und Ver盲u脽erungst盲tigkeit der Kl盲gerin ein wirtschaftlicher Zusammenhang (Veranlassungszusammenhang). Denn die Darlehensmittel sind von der Kl盲gerin verwendet worden, um das inl盲ndische Grundst眉ck zu erwerben, welches sie sodann vermietet und sp盲ter ver盲u脽ert hat. Jedoch vermag eine Wertver盲nderung dieser Verbindlichkeit nicht zu Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung oder zu Ver盲u脽erungseink眉nften i.S. des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f EStG 蹿眉丑谤别苍.

Rz. 27

aa) Die Steuerbarkeit nach 搂听49 EStG bezieht und beschr盲nkt sich auf die dort abschlie脽end aufgef眉hrten inl盲ndischen Einkunftsquellen und T盲tigkeiten (Objektsteuerprinzip). Auch die den beschr盲nkt Steuerpflichtigen treffende Eink眉nfteermittlung richtet sich daher nur auf diese steuerbaren Eink眉nfte (Senatsurteil vom 17.听Dezember 1997 I听R听95/96, BFHE 185, 16, BStBl II 1998, 260). In die Besteuerung des nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f i.V.m. 搂听4 Abs.听1 EStG ermittelten Ergebnisses d眉rfen daher nur Eink眉nfte aus der Vermietung und Verpachtung (Satz听1 Doppelbuchst.听aa) und Ver盲u脽erung (Satz听1 Doppelbuchst.听bb) inl盲ndischen unbeweglichen Verm枚gens einbezogen werden. Es ist nichts daf眉r ersichtlich, dass die Umqualifizierung der Eink眉nfte durch 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG in gewerbliche Eink眉nfte und der damit verbundene Wechsel der Gewinnermittlungsart den Umfang der der beschr盲nkten Steuerpflicht unterliegenden Einkunftsquellen oder T盲tigkeiten erweitern sollte (vgl. Wassermeyer, IStR 2009, 238, 240; Gl盲ser/Birk, IStR 2011, 762, 763听f.; Schmid/Renner, FR 2012, 463, 465; Peffermann in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听49 EStG Rz听633). Insbesondere wird durch die Fiktion der Gewerblichkeit nach allgemeiner --und zutreffender-- Auffassung keine inl盲ndische Betriebsst盲tte fingiert (so auch BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530, Rz听15), welcher die Fremdfinanzierungsverbindlichkeit zugeordnet werden k枚nnte.

Rz. 28

Aus der Gesetzeshistorie ergibt sich kein Anhalt daf眉r, dass der Gesetzgeber mit der Gewerblichkeitsfiktion des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG zugleich eine Erweiterung der der beschr盲nkten Steuerpflicht unterliegenden Einkunftsquellen und T盲tigkeiten beabsichtigt hat. Bis einschlie脽lich 1993 wurden au脽erhalb der Betriebsst盲ttenbesteuerung nur die Ertr盲ge ausl盲ndischer K枚rperschaften aus dem Immobilienbesitz als inl盲ndische Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung gem盲脽 搂听49 Abs.听1 Nr.听6 EStG besteuert; Gewinne aus der Ver盲u脽erung von inl盲ndischem Grundbesitz waren nicht steuerbar. Diese L眉cke ist mit dem Gesetz zur Bek盲mpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mi脽brauchsbek盲mpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21.听Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) durch Schaffung des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f EStG geschlossen worden, welcher erstmals die Ver盲u脽erungsgewinne erfasst und --soweit sie nicht ohnehin gewerblicher Natur waren-- in Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert hat. Die Einbeziehung auch der Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung in den Anwendungsbereich des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f EStG --welcher dem 搂听49 Abs.听1 Nr.听6 EStG vorgeht-- durch das Jahressteuergesetz 2009 ist damit begr眉ndet worden (BTDrucks 16/10189, S.听58听f.), dass die Aufteilung von Ver盲u脽erungsgewinnen als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb einerseits und Vermietungseink眉nften als solche aus Vermietung und Verpachtung andererseits "zu einer Aufspaltung von einheitlichen wirtschaftlichen Vorg盲ngen in verschiedene Einkunftsarten und damit einhergehend zur Anwendung unterschiedlicher Einkunftsermittlungsarten" f眉hre, ohne dass es hierf眉r eine einleuchtende Rechtfertigung gebe. Mit der 脛nderung des 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f EStG w眉rden "die einer gewerblichen T盲tigkeit des beschr盲nkt Steuerpflichtigen zuzuordnenden Eink眉nfte aus der zeitlich begrenzten 脺berlassung von Grundbesitz und Rechten k眉nftig unabh盲ngig von einer inl盲ndischen Betriebsst盲tte oder einem st盲ndigen Vertreter im Inland als gewerbliche Eink眉nfte besteuert, so dass in solchen F盲llen sowohl die laufenden Vermietungseink眉nfte als auch der Ver盲u脽erungserl枚s den gleichen Gewinnermittlungsvorschriften unterliegen". Der Gesetzesbegr眉ndung ist mithin zu entnehmen, dass die bisher allein dem Tatbestand des 搂听49 Abs.听1 Nr.听6 EStG zugeordneten laufenden Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung des unbeweglichen Inlandsverm枚gens nunmehr einer anderen Eink眉nfteermittlungsart unterstellt werden sollten. Daf眉r, dass nach dem Willen des Gesetzgebers damit zugleich eine Erweiterung des Objekts der unbeschr盲nkten Steuerpflicht verbunden sein sollte, fehlt es an jeglichem Anhalt.

Rz. 29

bb) Die Wertver盲nderung der Fremdfinanzierungsverbindlichkeit f眉r den Grundst眉ckserwerb geh枚rt nicht zu den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung; sie ist auch kein Bestandteil des Gewinns aus der Grundst眉cksver盲u脽erung und ist daher im Rahmen der Ermittlung der nach 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听2 EStG zu versteuernden fiktiv gewerblichen inl盲ndischen Eink眉nfte nicht zu ber眉cksichtigen (ebenso G眉nkel, JbFSt 2010/2011, 826, 834; Gosch in Kirchhof, a.a.O., 搂听49 Rz听46; Bl眉mich/Wied, 搂听49 EStG Rz听138; Peffermann in Herrmann/Heuer/ Raupach, 搂听49 EStG Rz听633; H.听Fischer/Dominik, Internationale Wirtschaftsbriefe 2011, 163, 166听ff.; H.听Fischer, Steuerberater Woche 2011, 554, 556; Gl盲ser/Birk, IStR 2011, 762, 764; Lieber/Wagner, Ubg 2012, 229, 236; Trautmann, IStR 2016, 10, 12).

Rz. 30

aaa) F眉r die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung (搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz 1 Doppelbuchst.听aa EStG) kann auf 搂听49 Abs.听1 Nr.听6 EStG zur眉ckgegriffen werden, der seinerseits grunds盲tzlich die Eink眉nfte des 搂听21 EStG umfasst (s. z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., 搂听49 Rz听85; Schmidt/Loschelder, a.a.O., 搂听49 Rz听109). Danach geh枚ren zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung die Gegenleistungen f眉r die zeitlich begrenzte 脺berlassung des Mietobjekts sowie alle sonstigen Entgelte, die in einem objektiven tats盲chlichen Zusammenhang mit dieser Einkunftsart stehen und durch diese veranlasst sind (vgl. Bl眉mich/Schallmoser, 搂听21 EStG Rz听232).

Rz. 31

Der durch den Verzicht auf die Darlehensforderung entstehende Verm枚genszuwachs der Kl盲gerin steht nicht in einem Veranlassungszusammenhang zur Vermietung des streitgegenst盲ndlichen Grundst眉cks durch die Kl盲gerin. Die Vermietung war zum Zeitpunkt des Verzichts bereits seit mehreren Monaten beendet, weil die Kl盲gerin das Grundst眉ck ver盲u脽ert hatte. Der Verzicht auf die Darlehensforderung hatte seine Ursache darin, dass die Kl盲gerin, nachdem sie das Grundst眉ck ver盲u脽ert und die anderweitigen Verbindlichkeiten bedient hatte, zur R眉ckzahlung der Darlehensvaluta au脽erstande war und die Darlehensgeberin und mittelbare Gesellschafterin B-L.P. offenkundig bestrebt gewesen ist, eine Insolvenz der Kl盲gerin zu vermeiden. Ein innerer Sachzusammenhang zur vormaligen entgeltlichen Gebrauchs眉berlassung kann daraus nicht abgeleitet werden. Der Umstand, dass die Kl盲gerin mit dem Darlehen den Grundst眉ckserwerb finanziert hatte, hat zwar dazu gef眉hrt, dass die w盲hrend der Vermietungszeit angefallenen Darlehenszinsen als Betriebsausgaben gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen waren. Entgegen der Sichtweise des BMF folgt daraus aber keineswegs, dass deshalb auch das f眉r den Erwerb der Verm枚genssubstanz aufgenommene Darlehensstammrecht als im Inland steuerverhaftet angesehen werden m眉sste. Von einem unzul盲ssigen "Cherry picking" seitens der Kl盲gerin kann mithin nicht die Rede sein.

Rz. 32

bbb) Die infolge des Verzichts auf die Darlehensforderung eingetretene Verm枚gensmehrung geh枚rt auch nicht zum Ver盲u脽erungsgewinn i.S. von 搂听49 Abs.听1 Nr.听2 Buchst.听f Satz听1 Doppelbuchst.听bb EStG aus dem Verkauf des Grundst眉cks. Ver盲u脽erungsgewinn im Sinne der vorgenannten Vorschrift ist der Ver盲u脽erungspreis abz眉glich Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und Ver盲u脽erungskosten (vgl. Senatsurteile in BFHE 199, 300, BStBl II 2004, 344, und in BFH/NV 2002, 1433, sowie vom 22.听August 2006 I听R听6/06, BFHE 215, 103, BStBl II 2007, 163). Die verzichtsbedingte Verm枚gensmehrung kann nicht als Bestandteil des der Kl盲gerin zugeflossenen Kaufpreises angesehen werden; denn es handelt sich dabei nicht um eine Gegenleistung f眉r die 脺bertragung des Eigentums an dem Grundst眉ck. Der einzige Zusammenhang zwischen dem Darlehensverzicht und dem Verkaufserl枚s ist der Umstand, dass die geringe H枚he des erzielten Kaufpreises die Ursache f眉r die prek盲re Verm枚genslage der Kl盲gerin gewesen ist, welche sodann den Forderungsverzicht ausgel枚st hat. Dies f眉hrt jedoch nicht dazu, die verzichtsbedingte Verm枚gensmehrung aus wirtschaftlicher Sicht als Gegenleistung zur Eigentumsverschaffung zu werten.

Rz. 33

3. Sonach handelt es sich bei der verzichtsbedingten Verm枚gensmehrung nicht um der beschr盲nkten Steuerpflicht unterliegende inl盲ndische Eink眉nfte der Kl盲gerin. Auf die zwischen den Beteiligten des Weiteren streitige Frage, ob auf der Grundlage der Rechtsauffassung von FA und BMF das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nach dem f眉r das Streitjahr geltenden Abkommen mit dem Gro脽herzogtum Luxemburg zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausgeschlossen w盲re oder nicht, kommt es somit f眉r die Entscheidung des Rechtsstreits nicht an.

Rz. 34

III. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen