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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ber眉cksichtigung einer Leasingsonderzahlung bei Anwendung der sog. Kostendeckelungsregelung zur Privatnutzung betrieblicher Kfz

Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht zu beanstanden, dass bei Anwendung der Billigkeitsregelung zur Kostendeckelung im BMF-Schreiben vom 18.11.2009 (BStBl I 2009, 1326, Rz 18) f眉r Zwecke der Berechnung der Gesamtkosten eines genutzten Leasingfahrzeugs eine bei Vertragsschluss geleistete Leasingsonderzahlung auch dann periodengerecht auf die einzelnen Jahre des Leasingzeitraums verteilt wird, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch Einnahmen眉berschussrechnung gem盲脽 搂 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 3, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4 S. 2; AO 搂搂听5, 163; FGO 搂 102

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Kl盲gers gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 26.08.2020 - 5 K 194/18 wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreibt eine zahn盲rztliche Praxisgemeinschaft und erzielt hieraus selbst盲ndige Eink眉nfte, die in den Streitjahren (2012 bis 2014) gesondert festgestellt wurden. Seinen Gewinn ermittelte der Kl盲ger durch Einnahmen眉berschussrechnung gem盲脽 搂听4 Abs.听3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG).

Rz. 2

Im Zeitraum 15.12.2011 bis 14.12.2014 leaste der Kl盲ger einen PKW听听mit einem Bruttolistenpreis von 54.720听鈧�. Er leistete im Dezember 2011 eine Leasingsonderzahlung in H枚he von 21.888听鈧� und ab Januar 2012 monatliche Leasingraten in H枚he von 187,29听鈧�. Das Fahrzeug nutzte er zu mehr als 50听% f眉r betriebliche Zwecke. Ein Fahrtenbuch f眉hrte er nicht.

Rz. 3

Der von dem Kl盲ger unter Anwendung der 1听%-Regelung nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG f眉r die Privatnutzung ermittelte Entnahmewert einschlie脽lich der nach 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6 EStG nicht abzugsf盲higen Betriebsausgaben f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsst盲tte betrug in den Jahren 2012 und 2013 jeweils 13.850,04听鈧� und im Jahr 2014听听12.695,87听鈧�. F眉r diese Betr盲ge nahm der Kl盲ger unter Hinweis auf Rz听18 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.11.2009听- IV听C听6-S听2177/07/10004 (BStBl I 2009, 1326) eine Deckelung auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen Kfz-Kosten vor und begrenzte daher die Werte der zu ber眉cksichtigenden privaten Kfz-Nutzung im Jahr 2012 auf 7.917,27听鈧�, im Jahr 2013 auf 10.475,07听鈧� und im Jahr 2014 auf 9.488,38听鈧�. In die Ermittlung der Kfz-Kosten f眉r die Streitjahre bezog er die im Jahr 2011 geleistete Leasingsonderzahlung nicht (anteilig) ein.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) stellte die Eink眉nfte des Kl盲gers aus selbst盲ndiger Arbeit mit Bescheiden vom 03.04.2014 (2012), vom 06.02.2015 (2013) und vom 13.10.2015 (2014) zun盲chst jeweils erkl盲rungsgem盲脽 fest.

Rz. 5

Im Anschluss an eine Betriebspr眉fung vertrat das FA die Auffassung, die Entnahme f眉r die Privatnutzung des Kfz sei in H枚he der sich nach der 1听%-Regelung ergebenden Werte anzusetzen. Eine Beschr盲nkung der Entnahme auf die im jeweiligen Streitjahr angefallenen PKW-Kosten komme nicht in Betracht, da diese die nach der 1听%-Regelung ermittelten Werte 眉berschritten. Bei der Anwendung der Regelung zur Kostendeckelung sei die geleistete Leasingsonderzahlung gleichm盲脽ig 眉ber den Leasingzeitraum zu verteilen und daher im jeweiligen Streitjahr anteilig zu ber眉cksichtigen.

Rz. 6

Das FA erlie脽 am 02.05.2016 entsprechend ge盲nderte Feststellungsbescheide f眉r die Streitjahre. Die vom Kl盲ger dagegen eingelegten Einspr眉che hatten keinen Erfolg.

Rz. 7

Am 12.01.2017 beantragte der Kl盲ger erfolglos eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr眉nden nach 搂听163 der Abgabenordnung (AO). Der gegen den Ablehnungsbescheid vom 26.01.2017 eingelegte Einspruch hatte ebenfalls keinen Erfolg.

Rz. 8

Die vom Kl盲ger daraufhin erhobene Klage wies das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 26.08.2020听- 5听K听194/18 aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 10 mitgeteilten Gr眉nden ab.

Rz. 9

Mit der gegen das FG-Urteil erhobenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts.

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt sinngem盲脽,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 26.08.2020听- 5听K听194/18 aufzuheben und das FA unter Ab盲nderung des Ablehnungsbescheids vom 26.01.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 zu verpflichten, die Bescheide 眉ber die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen f眉r die Streitjahre vom 02.05.2016 dahin abzu盲ndern, dass der Entnahmewert f眉r die Privatnutzung des Kfz im Jahr 2012 mit 7.917,27听鈧�, im Jahr 2013 mit 10.475,07听鈧� und im Jahr 2014 mit 9.488,38听鈧� angesetzt wird.

Rz. 11

Das FA beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II.

Rz. 12

Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Rz. 13

Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen f眉r eine abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgr眉nden nach 搂听163 AO nicht vorliegen.

Rz. 14

1. Nach 搂听163 Abs.听1 Satz听1 AO k枚nnen Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne, die Steuer erh枚hende Besteuerungsgrundlagen bei der Festsetzung der Steuern unber眉cksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig w盲re.

Rz. 15

a) Die Erhebung der Steuer ist unbillig, wenn die Besteuerung eines Sachverhalts, der unter einen gesetzlichen Besteuerungstatbestand f盲llt, im Einzelfall mit dem Sinn des Steuergesetzes nicht vereinbar ist. Das setzt voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen f眉r die Steuerfestsetzung anders als tats盲chlich geschehen geregelt h盲tte, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbed眉rftig erkannt h盲tte (vgl. BFH-Beschluss vom 12.09.2007听- X听B听18/03, BFH/NV 2008, 102, m.w.N.). Eine f眉r den Steuerpflichtigen ung眉nstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen keine Billigkeitsma脽nahme (vgl. BFH-Urteile vom 16.08.2001听- V听R听72/00, BFH/NV 2002, 545, und vom 04.02.2010听- II听R听25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663, jeweils m.w.N.).

Rz. 16

b) Die nach 搂听163 AO zu treffende Billigkeitsentscheidung kommt auch im Zusammenhang mit der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in Betracht, wenn die Unbilligkeit --wie vorliegend vom Kl盲ger-- mit einer im Feststellungsbescheid enthaltenen Besteuerungsgrundlage begr眉ndet wird. Dies folgt aus 搂听181 Abs.听1 Satz听1 AO (BFH-Urteil vom 15.11.2017 - I听R听55/15, BFHE 260, 289, BStBl II 2018, 287; vgl. auch Loose in Tipke/Kruse, 搂听163 AO Rz听3; von听Groll in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, 搂听163 AO Rz听47).

Rz. 17

c) Die Billigkeitsentscheidung nach 搂听163 AO ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbeh枚rde i.S. des 搂听5 AO, die nur einer eingeschr盲nkten gerichtlichen Nachpr眉fung unterliegt (搂听102, 搂听121 FGO). Sie kann im finanzgerichtlichen Verfahren nur daraufhin 眉berpr眉ft werden, ob der Verwaltungsakt oder die Ablehnung des Verwaltungsakts rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht wurde. Hingegen ist das Gericht nicht befugt, eine eigene Ermessensentscheidung zu treffen und diese an die Stelle der beh枚rdlichen Ermessensentscheidung zu setzen (BFH-Urteile vom 21.01.1992听- VIII听R听72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, und vom 23.07.2013听- VIII听R听17/10, BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820).

Rz. 18

2. Nach diesen Ma脽st盲ben hat das FG zu Recht entschieden, dass der Kl盲ger in Bezug auf die einkommensteuerrechtliche Erfassung der Privatentnahme keinen Anspruch aus 搂听163 AO auf eine von der Gesetzeslage abweichende Feststellung der Besteuerungsgrundlagen aus Billigkeitsgr眉nden hat.

Rz. 19

a) Die Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme f眉r den vom Kl盲ger betrieblich und privat genutzten PKW nach der 1听%-Regelung des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG entspricht, was zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig ist, den Vorgaben des Gesetzes.

Rz. 20

aa) Entnahmen des Steuerpflichtigen f眉r sich, seinen Haushalt oder f眉r andere betriebsfremde Zwecke sind gem盲脽 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Nach der Sonderregelung des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG ist f眉r die private Nutzung eines zu mehr als 50听% betrieblich genutzten Kfz pro Kalendermonat 1听% des inl盲ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuz眉glich der Kosten f眉r Sonderausstattung einschlie脽lich Umsatzsteuer anzusetzen. Die 1听%-Regelung ist eine typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen gen眉gt (z.B. BFH-Urteile vom 15.05.2018听- X听R听28/15, BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, und vom 14.03.2007听- XI听R听59/04, BFH/NV 2007, 1838). Individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Kfz bleiben grunds盲tzlich unber眉cksichtigt (BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712). Die Regelung des 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG erfasst auch solche zu mehr als 50听% betrieblich genutzten Fahrzeuge, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutzt (BFH-Urteil vom 13.02.2003听- X听R听23/01, BFHE 201, 499, BStBl II 2003, 472).

Rz. 21

bb) Abweichend von Satz听2 kann die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die f眉r das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh盲ltnis der privaten zu den 眉brigen Fahrten durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen werden (搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG).

Rz. 22

cc) Da der Kl盲ger im Streitfall den PKW unstreitig zu mehr als 50听% f眉r betriebliche Zwecke genutzt und kein Fahrtenbuch gef眉hrt hat, ist das FA zutreffend von der 1听%-Regelung ausgegangen. Einwendungen gegen die H枚he der sich nach der 1听%-Regelung ergebenden Werte hat der Kl盲ger nicht erhoben. Die von ihm begehrte Begrenzung des privaten Nutzungsanteils in H枚he der tats盲chlich entstandenen Kfz-Kosten sieht die gesetzliche Regelung in 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 S盲tze听2 und 3 EStG nicht vor.

Rz. 23

b) Die Ermittlung der Privatentnahme nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG f眉hrt auch nicht zu einem unbilligen Ergebnis i.S. von 搂听163 AO. Eine Unbilligkeit ergibt sich entgegen der Auffassung des Kl盲gers insbesondere nicht daraus, dass die in Anwendung der 1听%-Regelung zu versteuernde Nutzungsentnahme einen Wert erreichen kann, der 眉ber dem Betrag der vom Steuerpflichtigen get盲tigten Gesamtaufwendungen liegt. Es ist gerade Ziel und Zweck der 1听%-Regelung, anders als sonst bei der Besteuerung der privaten Nutzungsentnahmen (vgl. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 26.10.1987听- GrS听2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, unter C.I.1.b听bb), nicht an den Aufwand des Steuerpflichtigen, sondern an den ihm zukommenden Nutzungsvorteil anzukn眉pfen. Vor diesem Hintergrund entspricht es dem Sinn der gesetzlichen Regelung, keine aufwandsbezogene Begrenzung vorzunehmen (BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, Rz听29). Au脽erdem ist zu ber眉cksichtigen, dass es sich bei der 1听%-Regelung nicht um eine unwiderlegbare Typisierung handelt, so dass der Steuerpflichtige der Anwendung der pauschalierenden Regelung durch den Nachweis des tats盲chlichen Sachverhalts mittels eines ordnungsgem盲脽en Fahrtenbuchs nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听3 EStG ausweichen und damit eine als unbillig empfundene Besteuerung vermeiden kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 261, 492, BStBl II 2018, 712, Rz听27). Er hat somit nicht nur die M枚glichkeit, nach Ma脽gabe der Kostendeckelungsregelung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326, Rz听18) eine Begrenzung des Entnahmewerts auf den Betrag der Gesamtkosten zu beantragen (s. nachfolgend unter c)).

Rz. 24

c) Die Voraussetzungen f眉r einen Anspruch auf Deckelung des aufgrund der 1听%-Regelung ermittelten Entnahmewerts nach Ma脽gabe des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 liegen im Streitfall, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht vor.

Rz. 25

aa) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH k枚nnen Verwaltungsanweisungen, die eine Billigkeitsregelung zum Inhalt haben, aus Gr眉nden der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung f眉hren. Den Finanzbeh枚rden ist es danach verwehrt, in Einzelf盲llen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gr眉nde im Rahmen des ihnen prinzipiell einger盲umten Ermessens abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat grunds盲tzlich einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Ma脽gabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden (BFH-Urteile vom 07.12.2005听- I听R听123/04, BFH/NV 2006, 1097; vom 19.05.2004听- III听R听29/03, BFHE 206, 253, BStBl II 2005, 77; vom 16.03.2004听- VIII听R听33/02, BFHE 205, 270, BStBl II 2004, 927, und vom 30.09.1997听- IX听R听39/94, BFH/NV 1998, 446).

Rz. 26

bb) Die Regelung zur Kostendeckelung in Rz听18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 stellt eine derartige Billigkeitsregelung i.S. des 搂听163 AO dar. Sie sieht vor, dass der Nutzungswert nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG und der Betrag der nach 搂听4 Abs.听5 Satz听1 Nr.听6 EStG nicht abziehbaren Betriebsausgaben mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen sind, wenn im Einzelfall nachgewiesen wird, dass der pauschal ermittelte Nutzungswert sowie die nicht abziehbaren Betriebsausgaben die f眉r das genutzte Kfz insgesamt tats盲chlich entstandenen Aufwendungen 眉bersteigen. F盲lle der Kostendeckelung sind somit solche, in denen die 1听%-Regelung Anwendung findet, jedoch der danach ermittelte Wert auf die H枚he der entstandenen Gesamtkosten begrenzt wird (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1838, und vom 24.02.2000听- III听R听59/98, BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273).

Rz. 27

cc) Die Voraussetzungen dieser Billigkeitsregelung sind allerdings nach der nicht zu beanstandenden Auslegung durch das FA im Streitfall nicht erf眉llt, weil der in Anwendung der 1听%-Regelung zu bemessende Wert der Nutzungsentnahme den Betrag der Gesamtkosten des Kfz i.S. von Rz听18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 im jeweiligen Streitjahr nicht 眉berschreitet.

Rz. 28

aaa) Allgemeine Verwaltungsanweisungen d眉rfen nicht in gleicher Weise wie Gesetze ausgelegt werden. Ma脽geblich ist daher nicht, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte (BFH-Beschluss vom 11.03.2003听- VII听B听208/02, BFH/NV 2003, 816). Die Befugnis der Gerichte ist darauf beschr盲nkt zu 眉berpr眉fen, ob die Auslegung der Verwaltungsanweisung durch die Beh枚rde m枚glich ist und nicht den gesetzlich vorgegebenen Rahmen 眉berschreitet (BFH-Urteile vom 13.01.2005听- V听R听35/03, BFHE 208, 398, BStBl II 2005, 460, und in BFH/NV 2006, 1097; BFH-Beschluss vom 04.06.2003听- VII听B听138/01, BFHE 202, 231, BStBl II 2003, 790). H盲lt sich die von der Beh枚rde vorgenommene Auslegung der Verwaltungsanweisung innerhalb dieser Grenzen, ist deren Anwendung durch die Gerichte zu akzeptieren (BFH-Urteil vom 23.04.1991听- VIII听R听61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752; vom 20.10.1999听- X听R听69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, und vom 24.11.2005听- V听R听37/04, BFHE 211, 411, BStBl II 2006, 466).

Rz. 29

bbb) Nach Ma脽gabe dieser Grunds盲tze hat das FG die Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA zu Recht nicht beanstandet.

Rz. 30

(1) Die Auslegung der Kostendeckelungsregelung dahin, dass die Leasingsonderzahlung auch im Fall der Gewinnermittlung durch Einnahmen眉berschussrechnung in der Weise in die Gesamtkosten des Kfz einzubeziehen ist, dass sie auf die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt wird, ist m枚glich und jedenfalls nicht willk眉rlich.

Rz. 31

(a) Zu den Gesamtaufwendungen f眉r das Fahrzeug (Gesamtkosten) geh枚ren die Kosten, die unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zu dienen bestimmt sind und im Zusammenhang mit seiner Nutzung zwangsl盲ufig anfallen. Dazu z盲hlen neben den Kosten aufgrund regelm盲脽ig anfallender Aufwendungen (z.B. f眉r die Haftpflichtversicherung, die Kraftfahrzeugsteuer oder die Absetzung f眉r Abnutzung) auch Leasingsonderzahlungen (BFH-Urteile vom 14.09.2005听- VI听R听37/03, BFHE 211, 215, BStBl II 2006, 72, und vom 03.09.2015听- VI听R听27/14, BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174; vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326, Rz听32; vgl. auch Brandis/Heuermann/Ettlich, 搂听8 EStG Rz听105).

Rz. 32

(b) Nach dem Sinn und Zweck der Billigkeitsregelung sollen H盲rten bei der Berechnung des Entnahmewerts vermieden werden, die bei Anwendung der 1听%-Regelung dadurch entstehen k枚nnen, dass der pauschal ermittelte Entnahmewert 眉ber den in der Gewinnermittlung geltend gemachten Kfz-Kosten liegt. Bei den typischerweise von der 1听%-Regelung erfassten Fahrzeugen, die der Gesetzgeber bei der Schaffung der Pauschalierung vor Augen hatte, handelt es sich um Fahrzeuge mit einem hohem Bruttolistenpreis und einem hohen privaten Nutzungsanteil (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 191, 286, BStBl II 2000, 273). Bei dieser Fallgruppe w眉rde die Anwendung der 1听%-Regelung nach Auffassung der Finanzverwaltung zu offenkundig unzutreffenden Ergebnissen f眉hren, wenn die genutzten Fahrzeuge bei ihrem Erwerb bereits abgeschrieben sind oder deutlich unter dem Bruttolistenpreis erworben werden, so dass die tats盲chlich f眉r sie anfallenden Kosten vergleichsweise niedrig sind. F眉r diese F盲lle soll die Kostendeckelungsregelung eine sachliche Unbilligkeit ausgleichen. Am Vorliegen einer solchen Unbilligkeit fehlt es jedoch nach der nicht zu beanstandenden Auslegung des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1386, wenn das Ungleichgewicht zwischen den tats盲chlichen Aufwendungen f眉r das Fahrzeug und dem pauschalen Nutzungswert darauf beruht, dass aufgrund einer einmaligen Leasingsonderzahlung ein Gro脽teil der Fahrzeugkosten entsprechend der vertraglichen Gestaltung in ein einzelnes Nutzungsjahr (vor-)verlagert wird. Dem tr盲gt die Kostendeckelungsregelung in der vom FA vorgenommenen Auslegung dadurch Rechnung, dass die Leasingsonderzahlung f眉r Zwecke der Berechnung des Entnahmewerts als vorausbezahltes Nutzungsentgelt behandelt und daher auf die Laufzeit des Leasingvertrags verteilt wird (gleicher Ansicht Schmidt/Kulosa, EStG, 41.听Aufl., 搂听6 Rz听546; Schober in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂听6 EStG Rz听821; Schindler in Kirchhof/Seer, EStG, 21.听Aufl., 搂听6 Rz听171; Brandis/Heuermann/Ehmcke, 搂听6 EStG Rz听1014a;听听Oberfinanzdirektion Nordrhein-Westfalen vom 19.09.2018, Der Betrieb 2018, 2467; vgl. auch BFH-Beschluss vom 16.12.2020听- VI听R听19/18, BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761).

Rz. 33

(2) Diese Auslegung der Kostendeckelungsregelung durch das FA 眉berschreitet auch nicht den gesetzlich vorgegebenen Rahmen.

Rz. 34

(a) 搂听11 EStG steht der gleichm盲脽igen Verteilung der Leasingsonderzahlung auf die gesamte Laufzeit des Leasingvertrags f眉r Zwecke der Berechnung der Kostendeckelung nicht entgegen. Die Vorschrift regelt nur den Zufluss von Einnahmen und den Abfluss von Ausgaben. Dieser Regelung wurde im Streitfall entsprochen, da die Leasingsonderzahlung im Jahr der Zahlung als Betriebsausgabe bei den Eink眉nften des Kl盲gers ber眉cksichtigt worden ist. Auf die Bewertung der Entnahme nach 搂听6 Abs.听1 Nr.听4 Satz听2 EStG ist 搂听11 EStG nicht anwendbar (BFH-Beschluss in BFHE 271, 536, BStBl II 2021, 761, Rz听29).

Rz. 35

(b) Auch aus 搂听4 Abs.听3 EStG, der vorliegend aufgrund der vom Kl盲ger gew盲hlten Gewinnermittlungsart der Einnahmen眉berschussrechnung zur Anwendung kommt, folgt nichts anderes. Der Gesetzgeber hat zwar mit der Wahlm枚glichkeit der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich nach 搂听4 Abs.听1 EStG einerseits und durch Einnahmen眉berschussrechnung nach 搂听4 Abs.听3 EStG andererseits die Entstehung unterschiedlicher Periodengewinne in einzelnen Veranlagungsjahren nicht ausgeschlossen, wollte damit jedoch nicht eine unterschiedliche Entnahmebesteuerung in Abh盲ngigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung unter Durchbrechung des Grundsatzes der Totalgewinnidentit盲t zulassen (搂听6 Abs.听7 Nr.听2 i.V.m. Abs.听1 Nr.听4 EStG; s.a. BFH-Urteile vom 06.12.1972听- IV听R听4-5/72, BFHE 108, 162, BStBl II 1973, 293, und in BFHE 242, 134, BStBl II 2013, 820). Ein solcher Unterschied bei der Ermittlung des Totalgewinns erg盲be sich jedoch, wenn man die von dem Kl盲ger geleistete Leasingsonderzahlung, anders als bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach 搂听4 Abs.听1 i.V.m. 搂听5 EStG ermittelt, bei der Ermittlung der Gesamtkosten im Sinne der Kostendeckelungsregelung ausschlie脽lich im Jahr der Zahlung ber眉cksichtigen w眉rde. Denn im Falle einer Gewinnermittlung nach 搂听4 Abs.听1 EStG w盲ren die Gesamtkosten periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeitr盲umen zuzuordnen, da f眉r die get盲tigte Leasingsonderzahlung gem盲脽 搂听5 Abs.听5 Satz听1 Nr.听1 EStG ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet und diese daher 眉ber die Nutzungsdauer verteilt in die Gesamtkosten einbezogen werden muss (vgl. BFH-Urteil in BFHE 251, 5, BStBl II 2016, 174). Im Ergebnis k枚nnte es daher, wie das FG zutreffend angenommen hat, auch bei gleich hoher Privatnutzung und identischen Gesamtkosten zu einer unterschiedlich hohen Entnahmebesteuerung in Abh盲ngigkeit von der Art und Weise der Gewinnermittlung kommen. Die vom Kl盲ger beanstandete Auslegung der Kostendeckelungsregelung in der Weise, dass f眉r Zwecke der Ermittlung der Gesamtkosten eine Leasingsonderzahlung auch bei der Einnahmen眉berschussrechnung nach 搂听4 Abs.听3 EStG periodengerecht auf die betroffenen Jahre des Leasingzeitraums zu verteilen ist, dient deshalb auch dazu, eine im Ergebnis gleichheitsgerechte Entnahmebesteuerung unabh盲ngig von der Art und Weise der Gewinnermittlung zu gew盲hrleisten.

Rz. 36

3. Die Entscheidung ergeht mit Einverst盲ndnis der Beteiligten ohne m眉ndliche Verhandlung (搂听90 Abs.听2 FGO).

Rz. 37

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen