亿兆体育

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Disagio als laufzeitabh盲ngige Aufwendung

Leitsatz (amtlich)

Ein Disagio ist seit der Rechtsprechungs盲nderung des BGH im Jahr 1990 in der Regel nicht mehr als Entgelt f眉r einmaligen Verwaltungsaufwand bei der Kreditbeschaffung und -gew盲hrung, sondern als laufzeitabh盲ngiger Ausgleich f眉r einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen. Als laufzeitabh盲ngige Aufwendung kann das Disagio nur als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entf盲llt (Fortf眉hrung des Senatsurteils vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

Normenkette

EStG 搂 10e Abs. 6

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Am 13. Dezember 1990 schlossen sie einen Kaufvertrag 眉ber eine Doppelhaush盲lfte. Zur Finanzierung des Kaufpreises hatten die Kl盲ger im September 1990 zwei "Festdarlehen" 眉ber 105 000 DM und 150 000 DM vereinbart, die zu 90,5 % des Nennbetrages ausgezahlt werden sollten. Die Bank war berechtigt, das jeweilige Disagio (Damnum) bei der ersten Teilauszahlung einzubehalten. Die Darlehen waren mit einem f眉r f眉nf Jahre festen Zinssatz von 7,5 % bzw. 7 % zu verzinsen.

Im Dezember 1990 und im Januar 1991 riefen die Kl盲ger wegen der angefallenen Notar- und Renovierungskosten Teilbetr盲ge in H枚he von insgesamt 24 800 DM von beiden "Festdarlehen" ab. Die Darlehenskonten wurden im Dezember 1990 mit den vollen Disagien von 9 975 DM und 14 250 DM zuz眉glich Zinsen von 12,04 DM und 12,69 DM (insgesamt 24 249,73 DM) belastet.

Im April 1991 zogen die Kl盲ger in das Haus ein. Den --acht Tage nach Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch f盲llig werdenden-- Kaufpreis bezahlten sie am 10. Juni 1991.

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1990 machten die Kl盲ger Erhaltungsaufwendungen, die Disagien und die Zinsen als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Im ge盲nderten Einkommensteuerbescheid f眉r 1990 lie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Disagien in H枚he von 24 225 DM unter Hinweis auf 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) und auf Abschn. 116 Abs. 2 S盲tze 8 bis 10 der Einkommensteuer-Richtlinien 1990 nicht zum Abzug zu, weil die wesentlichen Darlehensbetr盲ge mehr als f眉nf Monate nach Belastung der Darlehenskonten mit den Disagien ausgezahlt worden seien.

Auf den Einspruch der Kl盲ger ber眉cksichtigte das FA in der Einspruchsentscheidung die Disagien anteilig in H枚he von insgesamt 2 356 DM, soweit sie auf die Teilvalutierung in H枚he von 24 800 DM im Dezember 1990 und Januar 1991 entfielen.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 541 ver枚ffentlicht ist, wies die Klage ab. Es f眉hrte im wesentlichen aus: Laufzeitbezogene Aufwendungen seien --unabh盲ngig vom Zeitpunkt der Zahlung-- nur insoweit als Vorkosten abziehbar, als sie wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfielen. Das Damnum habe nach der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) den Charakter einer laufzeitabh盲ngigen Zinsvorauszahlung. Daher seien nur die Teile des Damnums als Vorkosten abziehbar, die wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfielen. Bei der im Streitfall vereinbarten Zinsfestschreibungsdauer von f眉nf Jahren ergebe sich f眉r die Zeit zwischen Kaufvertrag und Einzug (drei Monate) ein Betrag, der deutlich unter dem vom FA bereits anerkannten Betrag liege.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter 脛nderung des Einkommensteuerbescheids f眉r 1990 i.d.F. der Einspruchsentscheidung Aufwendungen in H枚he von 24 225 DM als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 EStG zu ber眉cksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist unbegr眉ndet.

Zu Recht hat das FG die geleisteten Disagien nicht in voller H枚he zum Abzug als Vorkosten zugelassen.

1. Der Abzug von Aufwendungen als Vorkosten nach 搂 10e Abs. 6 EStG setzt unter anderem voraus, da脽 die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind.

a) Aufwendungen sind vor Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken "entstanden", wenn sie wirtschaftlich dem Zeitraum vor Bezug der Wohnung zuzuordnen sind (Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 30/92, BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893).

Laufzeitbezogene Finanzierungskosten sind daher aufzuteilen und --unabh盲ngig vom Zeitpunkt der Zahlung-- als Vorkosten zu ber眉cksichtigen, soweit sie auf die Zeit vor Bezug der Wohnung entfallen (Senatsurteil in BFHE 174, 541, BStBl II 1994, 893). Nicht laufzeitbezogener Kreditaufwand ist wirtschaftlich dem Zeitraum zuzuordnen, in dem er geleistet worden ist (Senatsurteil vom 8. Juni 1994 X R 26/92, BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

b) Bis zum Veranlagungszeitraum 1989 ist ein Disagio nach der Rechtsprechung des Senats nicht als laufzeitbezogener, auf den Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilender Kreditaufwand, sondern als Entgelt f眉r einmalige Kosten der Kreditbeschaffung und andere Aufwendungen des Kreditgebers zu beurteilen (Urteil in BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930).

Der Senat hat sich insoweit der Rechtsprechung des VIII. und IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Behandlung des Disagios im Zusammenhang mit der Pauschalierung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus (搂 21a EStG a.F.) angeschlossen. Danach ist ein Disagio, das vereinbarungsgem盲脽 vor dem Zeitraum geleistet wird, ab dem der Grundbetrag nach 搂 21a Abs. 1 Satz 4 EStG a.F. anzusetzen war, in voller H枚he als Werbungskosten abziehbar, wenn kein Gestaltungsmi脽brauch vorliegt (st. Rspr. f眉r Veranlagungszeitr盲ume vor 1990, z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983 VIII R 64/83, BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426; VIII R 173/83, BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428; vom 8. November 1988 IX R 142/84, BFH/NV 1989, 223). Die Beurteilung des Disagios als einmaliges Entgelt f眉r Aufwendungen des Kreditgebers wurde unter anderem mit der Rechtsprechung des BGH (Urteile vom 2. Juli 1981 III ZR 8/80 und III ZR 17/80, Neue Juristische Wochenschrift 1981, 2180, 2181) begr眉ndet, nach der es im Ermessen der Parteien liege, ob sie das Damnum als Kosten des Kredits oder als laufzeitbezogenen Zins vereinbaren (z.B. BFH-Urteil in BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428, m.w.N.).

Der BGH hat jedoch seine Auffassung zur Rechtsnatur des Disagios im Jahr 1990 ge盲ndert. Das Disagio habe seine Funktion als Abgeltung des einmaligen Verwaltungsaufwandes bei der Kreditbeschaffung und -gew盲hrung weitgehend verloren und diene in der Bankpraxis nur noch als Rechenfaktor f眉r die Zinsbemessung w盲hrend des Zinsfestschreibungszeitraums. Es sei im Zweifel als laufzeitabh盲ngiger Ausgleich f眉r einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen. Bei vorzeitiger Vertragsbeendigung k枚nne es daher in der Regel vom Darlehensnehmer nach 搂 812 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs anteilig zur眉ckverlangt werden (z.B. BGH-Urteile vom 29. Mai 1990 XI ZR 231/89, Der Betrieb --DB-- 1990, 1610; vom 12. Oktober 1993 XI ZR 11/93, DB 1994, 726; vom 8. Oktober 1996 XI ZR 283/95, DB 1996, 2430).

Die in der Praxis gewandelte Funktion des Disagios (nicht mehr Abgeltung der Kreditkosten, sondern "integraler Bestandteil" der Zinskalkulation) und die damit verbundene 脛nderung der Rechtsnatur (kein einmaliges Entgelt f眉r die Kreditkosten, sondern Zinsvorauszahlung) beeinflu脽t --entgegen der Annahme des BGH (vgl. Urteil in DB 1990, 1610, unter II. 1. b bb)-- auch die einkommensteuerrechtliche Behandlung des Disagios. Als Zinsvorauszahlung und damit laufzeitabh盲ngige Aufwendung kann das Disagio nur als Vorkosten abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entf盲llt.

c) Dieser Auslegung steht nicht entgegen, da脽 in der Gesetzesbegr眉ndung zu 搂 10e Abs. 6 EStG (BTDrucks 10/3633, S. 10) bei den Aufwendungen, die auch nach Wegfall der Nutzungswertbesteuerung wie bisher abziehbar sein sollen, das Damnum ausdr眉cklich genannt ist. Denn die Vorstellungen der am Gesetzgebungsverfahren Beteiligten k枚nnen nur insoweit ber眉cksichtigt werden, als sie aus dem Gesetz selbst erkennbar sind. Ma脽gebend f眉r die Auslegung einer gesetzlichen Vorschrift ist der in ihr zum Ausdruck gekommene, objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut und dem Sinnzusammenhang ergibt (st. Rspr., z.B. Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131; vom 9. November 1988 1 BvR 243/86, BVerfGE 79, 106, 121; BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).

搂 10e Abs. 6 EStG macht den Abzug von Aufwendungen als Vorkosten davon abh盲ngig, da脽 sie vor Bezug "entstanden" sind. Laufzeitabh盲nge Aufwendungen sind daher unabh盲ngig vom Zeitpunkt ihrer Leistung nur insoweit abziehbar, als sie wirtschaftlich auf den Zeitraum vor Bezug entfallen (s.o. unter 1. a). Der Gesetzgeber ist bei Schaffung des 搂 10e EStG im Jahr 1986 ersichtlich davon ausgegangen, da脽 das Damnum entsprechend der mit der zivilrechtlichen Beurteilung 眉bereinstimmenden Rechtsprechung des BFH zu 搂 21a EStG a.F. 眉berwiegend einmaligen Verwaltungsaufwand abgilt und daher bei Leistung vor Bezug der Wohnung nach 搂 10e Abs. 6 EStG zu ber眉cksichtigen ist. Nachdem diese Annahme des Gesetzgebers mit den tats盲chlichen Gegebenheiten aber nicht mehr 眉bereinstimmt und sich auch zivilrechtlich die Auffassung zur Rechtsnatur des Disagios ge盲ndert hat, kann an dem vollen Abzug des Damnums, soweit es vor Bezug geleistet wird, nicht mehr festgehalten werden. Den ge盲nderten tats盲chlichen und rechtlichen Umst盲nden ist Rechnung zu tragen.

2. In 脺bereinstimmung mit diesen Grunds盲tzen hat das FG das jeweils vereinbarte Disagio zutreffend als laufzeitabh盲ngigen Ausgleich f眉r einen niedrigeren Nominalzinssatz beurteilt. Die H枚he der Disagien von jeweils 9,5 %, die deutlich 眉ber den bei einer Darlehensgew盲hrung entstehenden laufzeitunabh盲ngigen Kosten liegt, und die im Vergleich zum durchschnittlichen Marktzins im September 1990 von 9,85 % (Monatsberichte der Deutschen Bundesbank, Dezember 1990, S. 52) niedrigeren Vertragszinsen von 7,5 % bzw. 7 % weisen darauf hin, da脽 die Disagien "integraler Bestandteil der Zinskalkulation" waren (vgl. BGH-Urteil in DB 1996, 2430). Zu Recht hat das FG deshalb die Disagien nicht in vollem Umfang zum Abzug zugelassen.

3. Ein Anspruch der Kl盲ger auf den vollen Abzug ergibt sich auch nicht aufgrund der Verwaltungsanweisung in Rz. 92 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94 (BStBl I 1994, 887).

a) Die obersten Finanzbeh枚rden des Bundes und der L盲nder sind nach Er枚rterung der Frage, ob ein Damnum im Hinblick auf das Senatsurteil in BFHE 174, 535, BStBl II 1994, 930 k眉nftig auf den Zinsfestschreibungszeitraum zu verteilen ist (vgl. Fn. 1 zu Rz. 92 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887), zu dem Ergebnis gelangt, f眉r den Vorkostenabzug sei wie bisher der Zeitpunkt des Abflusses ma脽gebend (vgl. Oberfinanzdirektion M眉nchen vom 13. Januar 1998, Deutsches Steuerrecht 1998, 1091). Rz. 92 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887 ist daher f眉r die Finanzverwaltung auch weiterhin ma脽gebend.

b) Der Senat kann im Streitfall offenlassen, ob es sich bei dieser Verwaltungsregelung um eine norminterpretierende Verwaltungsanweisung handelt, an welche die Steuergerichte grunds盲tzlich nicht gebunden sind (BFH-Urteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, m.w.N.), oder um eine durch die Rechtsprechungs盲nderung zur Behandlung des Disagios veranla脽te, zur Selbstbindung der Verwaltung f眉hrende Billigkeitsregelung, auf deren Anwendung der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752). Denn auch wenn es sich um eine von den Steuergerichten zu beachtende Billigkeitsregelung handelte, k枚nnte die Revision keinen Erfolg haben.

c) Ein klagbarer Anspruch des Steuerpflichtigen auf Besteuerung nach Ma脽gabe der Verwaltungsanweisung besteht nur in F盲llen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt sind, d.h. in F盲llen, in denen die Finanzbeh枚rde die Anwendung der Verwaltungsanweisung ohne zwingende Sachgr眉nde ablehnt. Dagegen d眉rfen die Steuergerichte, die an Gesetz und Recht gebunden sind, allgemeine Verwaltungsanweisungen nicht in gleicher Weise wie Gesetze handhaben, insbesondere nicht nach den daf眉r ma脽geblichen Kriterien auslegen (BFH-Urteil in BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752, m.w.N.).

d) Die in der Verwaltungsanweisung geforderten Voraussetzungen f眉r den Abzug der Disagien als Vorkosten sind im Streitfall nicht erf眉llt. Nach Rz. 92 S盲tze 2 und 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1994, 887 ist bei vertragsgem盲脽er Entrichtung des Damnums vor Auszahlung des Darlehens der Entrichtungszeitpunkt nur dann ma脽gebend, "wenn die Vorausleistung des Damnums wirtschaftlich sinnvoll ist". Einen wirtschaftlich sinnvollen Grund erkennt die Finanzverwaltung im Anschlu脽 an die Rechtsprechung des BFH zu 搂 21a EStG a.F. (BFH-Urteile in BFHE 140, 440, BStBl II 1984, 428, und in BFHE 140, 437, BStBl II 1984, 426) nur an, wenn das "Damnum nicht mehr als drei Monate vor Auszahlung der Darlehensvaluta oder einer ins Gewicht fallenden Teilauszahlung des Darlehens geleistet worden" ist. Im Streitfall sind die wesentlichen Darlehensbetr盲ge aber mehr als f眉nf Monate nach Belastung der Darlehenskonten mit den Disagien ausgezahlt worden.

Fundstellen