亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ansatz der Gewerbesteuerr眉ckstellung nach der sog. 9/10-Methode - Zeitpunkt der Aufl枚sung der Gewerbesteuerr眉ckstellung - Bindung an allgemeine Verwaltungsanweisungen

Leitsatz (amtlich)

Die Verwaltungsanweisung in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR f眉hrt aus Gr眉nden der Rechtsanwendungsgleichheit zu einer Selbstbindung der Verwaltung dahin, da脽 Steuerpflichtige auch dann einen Rechtsanspruch auf Ansatz der Gewerbesteuerr眉ckstellung nach der sog. 9/10-Methode haben, wenn exakte mathematische Berechnungen zu gr枚脽eren Abweichungen f眉hren (Anschlu脽 an BFH-Urteil vom 12.April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554).

Orientierungssatz

1. Die Gewerbesteuerr眉ckstellung ist erfolgswirksam in demjenigen Wirtschaftsjahr aufzul枚sen, bei dessen Gewinnermittlung der Steuerpflichtige die Kenntnis vom Nichtbestehen der Steuerschuld in der betreffenden H枚he erstmals ber眉cksichtigen kann (vgl. Literatur).

2. Allgemeine Verwaltungsanweisungen, die Sch盲tzungen zum Inhalt haben, f眉hren aus Gr眉nden der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung. Den Finanzbeh枚rden ist es danach verwehrt, in Einzelf盲llen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gr眉nde abzulehnen. Der Steuerpflichtige hat einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Ma脽gabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn, da脽 die Anwendung der allgemeinen Sch盲tzungsrichtlinie im Einzelfall offensichtlich zu unzutreffenden Ergebnissen f眉hrt (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 5; EStR Abschn. 22 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine KG. Sie erstellt eine von der Handelsbilanz abweichende Steuerbilanz. In ihrer Steuerbilanz zum 31.Dezember 1978 berechnete sie die Gewerbesteuerr眉ckstellung nach der sog. 9/10-Methode entsprechend Abschn.22 Abs.2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 1978) mit 164 628 DM. Der gemeindliche Hebesatz f眉r die Gewerbesteuer liegt im Streitfall bei ca. 400 v.H.

Im Rahmen einer bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung vertrat der Pr眉fer u.a. die Ansicht, die Gewerbesteuerr眉ckstellung sei nach der sog. Divisionsmethode zu ermitteln, weil die sog. 9/10-Methode zu einem unzutreffenden Ergebnis f眉hre. Der Pr眉fer berechnete unter Anwendung eines Divisors eine Gewerbesteuerr眉ckstellung von 111 859,34 DM und ermittelte so einen Gewinn der Kl盲gerin f眉r das Streitjahr 1978 mit 3 323 231 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) folgte der Rechtsauffassung des Pr眉fers und erlie脽 am 28.Juli 1981 einen entsprechend ge盲nderten Feststellungsbescheid 1978.

Nach erfolglosem Einspruch machte die Kl盲gerin mit der Klage geltend, der Gewinn 1978 sei unter Ber眉cksichtigung einer nach der sog. 9/10-Methode errechneten Gewerbesteuerr眉ckstellung auf 3 281 507 DM herabzusetzen. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1978 sei entsprechend zu 盲ndern.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, das FA habe die Gewerbesteuerr眉ckstellung zutreffend berechnet.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung des Art.3 des Grundgesetzes (GG).

Die Kl盲gerin meint, sie habe aufgrund der Regelung in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR ein Wahlrecht, ob sie die Gewerbesteuerr眉ckstellung exakt oder vereinfacht nach der sog. 9/10-Methode ansetzt. Die Formulierung in der Verwaltungsanweisung "kann angesetzt werden", die bez眉glich der 9/10-Methode in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR verwendet werde, k枚nnte unter Beachtung des Grundsatzes der Selbstbindung der Verwaltung nur so verstanden werden, da脽 Steuerpflichtige in jedem Fall einen Rechtsanspruch darauf haben, nach Ma脽gabe der seit 1948 inhaltlich unver盲ndert gebliebenen allgemeinen Verwaltungsrichtlinie besteuert zu werden.

Die Kl盲gerin beantragt sinngem盲脽, unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und der Einspruchsentscheidung vom 1.April 1982 den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid 1978 vom 28.Juli 1981 dahingehend abzu盲ndern, da脽 der Gewinn von 3 323 231 DM um einen nach Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR berechneten Gewerbesteuerr眉ckstellungsbetrag herabgesetzt wird.

Das FA beantragt die Zur眉ckweisung der Revision.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Zu Recht beanstandet die Revision, da脽 das FA die Gewerbesteuerr眉ckstellung zu niedrig angesetzt hat.

1. Nach handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung, die gem盲脽 搂 5 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch f眉r die einkommensteuerrechtliche Gewinnermittlung ma脽geblich sind, m眉ssen Abschlu脽zahlungen an Gewerbesteuer, die sich auf der Grundlage des ermittelten Gewerbeertrags und Gewerbekapitals f眉r ein Wirtschaftsjahr ergeben, durch Bildung oder Erh枚hung einer R眉ckstellung f眉r dieses Wirtschaftsjahr gewinnmindernd ber眉cksichtigt werden. Dazu ist in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR bestimmt, "zur Errechnung der R眉ckstellung kann die Gewerbesteuer sch盲tzungsweise mit neun Zehnteln des Betrages der Gewerbesteuer angesetzt werden, die sich ohne Ber眉cksichtigung der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe ergeben w眉rde".

a) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist anerkannt, da脽 allgemeine Verwaltungsanweisungen, die 鈥晈ie im Streitfall Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR鈥� Sch盲tzungen zum Inhalt haben, aus Gr眉nden der Gleichbehandlung zu einer Selbstbindung der Verwaltung f眉hren. Den Finanzbeh枚rden ist es danach verwehrt, in Einzelf盲llen, die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden, deren Anwendung ohne triftige Gr眉nde abzulehnen (z.B. BFH-Urteile vom 27.Oktober 1978 VI R 8/76, BFHE 126, 217, BStBl II 1979, 54; vom 30.Juli 1982 VI R 257/80, BFHE 136, 399, BStBl II 1982, 779). Der Steuerpflichtige hat einen auch vor den Steuergerichten zu beachtenden Rechtsanspruch darauf, nach Ma脽gabe der allgemeinen Verwaltungsanweisungen besteuert zu werden, es sei denn, da脽 die Anwendung der allgemeinen Sch盲tzungsrichtlinie im Einzelfall offensichtlich zu unzutreffenden Ergebnissen f眉hrt (vgl. BFH-Urteil vom 7.Februar 1985 IV R 56/82, BFH/NV 1986, 664 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen). Der BFH hat allerdings in diesem Zusammenhang auch ausgesprochen, da脽 die Steuergerichte nur an Gesetz und Recht gebunden sind und deshalb allgemeine Verwaltungsanweisungen nicht in gleicher Weise wie Gesetze handhaben, insbesondere nach den daf眉r ma脽geblichen Kriterien auslegen d眉rfen. Vielmehr k枚nnen die Steuergerichte nur unterbinden, da脽 die Finanzverwaltung in Einzelf盲llen, "die offensichtlich von der Verwaltungsanweisung gedeckt werden", willk眉rlich, d.h. ohne zwingende Sachgr眉nde, die Anwendung der Verwaltungsanweisung ablehnt.

b) Ausgehend von diesen Grunds盲tzen hat der IV.Senat in seinem Urteil vom 12.April 1984 IV R 112/81 (BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554) in einem mit der Streitsache grunds盲tzlich vergleichbaren Fall die Auffassung vertreten, da脽 dem Steuerpflichtigen auch dann nicht verwehrt werden k枚nne, die Gewerbesteuerr眉ckstellung nach Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR sch盲tzungsweise zu berechnen (sog. 9/10-Methode), wenn exakte mathematische Berechnungen zu einem hiervon abweichenden Ergebnis f眉hren. Dies gelte jedenfalls dann, wenn es sich nur um "relativ geringf眉gige Differenzen" handle. Bei einer Differenz von 900 DM (R眉ckstellungsberechnung nach der sog. 9/10-Methode *= 12 700 DM, Berechnung unter Anwendung eines Divisors *= 11 800 DM) bejahte der Senat einen Rechtsanspruch des Steuerpflichtigen zur R眉ckstellungsberechnung nach der sog. 9/10-Methode, ohne allerdings den Begriff der "relativ geringf眉gigen Differenz" in diesem Zusammenhang n盲her zu definieren.

c) Im Anschlu脽 an die bisherige Rechtsprechung des BFH (BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554) ist der erkennende Senat der Auffassung, da脽 der Steuerpflichtige auch dann einen Rechtsanspruch darauf hat, die Gewerbesteuerr眉ckstellung nach Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR zu berechnen, wenn exakte mathematische Berechnungen zu gr枚脽eren Abweichungen f眉hren.

Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR hat eine Sch盲tzung der Gewerbesteuerr眉ckstellung zum Inhalt. Es handelt sich um eine allgemeine Verwaltungsanordnung im Bereich der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Diese Methode der R眉ckstellungsberechnung dient allein dem Steuerpflichtigen zur vereinfachten Ermittlung (Nachweis) der wahrscheinlichen Gewerbesteuerabschlu脽zahlung. Diese allgemeine Verwaltungsanweisung wurde erstmals in die EStR II/1948 und 1949 (vgl. Abschn.21 Abs.2 Satz 3 EStR II/1948 und 1949) aufgenommen und besteht seither unver盲ndert fort (vgl. zuletzt Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR 1990). Die Finanzverwaltung hat an der Verwaltungsanweisung inhaltlich unver盲ndert festgehalten, obwohl ihr bekannt ist, da脽 die sog. 9/10-Methode nur bei einem Hebesatz von 222 v.H. zu einem exakten Ergebnis f眉hrt, und da脽 diese Hebesatzgrenze von der Mehrzahl der Gemeinden im Bundesgebiet nicht nur unwesentlich 眉berschritten wird. So entfielen schon im Jahr 1968 lediglich 3,9 v.H. der Gemeinden (931 von 24 062) in die Hebesatzgruppen unter 226 v.H. (vgl. Statistisches Jahrbuch f眉r die Bundesrepublik Deutschland, Jahrgang 1970, S.401). Die Anzahl dieser Gemeinden verringerte sich in den Folgejahren fast kontinuierlich. Im Streitjahr 1978 hatten nur noch 0,55 v.H. der Gemeinden (47 von 8 508) einen Hebesatz unter 226 v.H. (vgl. Statistisches Jahrbuch f眉r die Bundesrepublik Deutschland, Jahrgang 1980 - 19.20.3. "Streuung der Realsteuers盲tze"). Da脽 unter diesen Umst盲nden bei h枚heren einheitlichen Gewerbesteuerme脽betr盲gen und Hebes盲tzen 眉ber 222 v.H. die unter Anwendung der Vereinfachungsregelung in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR ermittelte Gewerbesteuerr眉ckstellung von der genauen Berechnung der Gewerbesteuerr眉ckstellung unter Anwendung eines Divisors nicht selten erheblich abweicht, ist offensichtlich. In Kenntnis dieser Umst盲nde h盲tte es der Finanzverwaltung freigestanden, die allgemeine Vereinfachungsregelung in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR im Laufe der Zeit dahin zu modifizieren, da脽 die Anwendbarkeit der sog. 9/10-Methode zur Berechnung der Gewerbesteuerr眉ckstellung im Einzelfall nur noch bis zu einer bestimmten H枚he des gemeindlichen Hebesatzes zur Anwendung kommt und im 眉brigen die R眉ckstellungsberechnung nach der exakten mathematischen Berechnung unter Anwendung eines Divisors zu erfolgen hat. Gleichwohl hat es die Finanzverwaltung unterlassen diese naheliegende hebesatzabh盲ngige Differenzierung zur Berechnung der Gewerbesteuerr眉ckstellung nach den verschiedenen Methoden in ihrer Verwaltungsanweisung vorzunehmen. Bei dieser Ausgangslage kann es objektiv nicht zweifelhaft sein, da脽 auch die F盲lle offensichtlich von der Verwaltungsanweisung in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR gedeckt werden, bei denen die unterschiedlichen Methoden der R眉ckstellungsberechnung zu gr枚脽eren Abweichungen f眉hren. Die Verwaltungsanweisung in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR f眉hrt deshalb aus Gr眉nden der Rechtsanwendungsgleichheit zu einer Selbstbindung der Verwaltung dahin, da脽 jeder Steuerpflichtige, unabh盲ngig von der H枚he seines einheitlichen Gewerbesteuerme脽betrags und der H枚he des jeweiligen gemeindlichen Hebesatzes, im Einzelfall die Gewerbesteuerr眉ckstellung nach der sog. 9/10-Methode berechnen kann.

d) Bei Anwendung dieser Grunds盲tze auf den Streitfall ergibt sich, da脽 die Kl盲gerin einen Rechtsanspruch darauf hat, die Gewerbesteuerr眉ckstellung nach Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR zu berechnen. Im Streitfall f眉hrt die sog. 9/10-Methode unstreitig zum Ausweis einer Gewerbesteuerr眉ckstellung, die h枚her ist als die vom FA ber眉cksichtigte R眉ckstellung. Die Berechnung des FA, mit der dargetan werden soll, da脽 die ber眉cksichtigte Gewerbesteuerr眉ckstellung ausreichend ist, beruht auf einer anderen Methode; sie kann deshalb keinen Ansatz rechtfertigen, der niedriger ist als der Betrag, der sich nach Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR mit Hilfe der sog. 9/10-Methode ergibt.

2. Der Einwand des FA, die Kl盲gerin k枚nne die Sch盲tzungsrichtlinie in Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR deshalb nicht in Anspruch nehmen, weil deren Anwendung im Streitfall zu einem unzutreffenden Ergebnis f眉hre, greift nicht durch. Denn die Gewerbesteuerr眉ckstellung ist erfolgswirksam in demjenigen Wirtschaftsjahr aufzul枚sen, bei dessen Gewinnermittlung der Steuerpflichtige die Kenntnis vom Nichtbestehen der Steuerschuld in der betreffenden H枚he erstmals ber眉cksichtigen kann (vgl. Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 5 EStG Rdnr.769). Die Bildung der Gewerbesteuerr眉ckstellung nach der sog. 9/10-Methode f眉hrt somit letztlich nicht zu endg眉ltigen Steuerausf盲llen, sondern allenfalls im Einzelfall zu einer Steuerstundung.

3. Die Vorentscheidung stimmt mit den aufgezeigten Grunds盲tzen nicht 眉berein und ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der f眉r die Kl盲gerin festgestellte Gewinn ist f眉r 1978 um eine nach Abschn.22 Abs.2 Satz 2 EStR berechnete Gewerbesteuerr眉ckstellung zu mindern und nach dem bisherigen Verteilungsschl眉ssel auf die Gesellschafter aufzuteilen.

Die Berechnung des verminderten Gewinns und seine Aufteilung wird dem FA 眉bertragen (Art.3 搂 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31.M盲rz 1978, BGBl I, 446, zuletzt ge盲ndert durch das Gesetz zur Beschleunigung verwaltungsgerichtlicher und finanzgerichtlicher Verfahren vom 4.Juli 1985, BGBl I, 1274).

Fundstellen