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Entscheidungsstichwort (Thema)

Sinn und Zweck des 搂 15a EStG - negatives Kapitalkonto i.S. des 搂 15a Abs. 1 EStG umfa脽t nicht Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten - Auslegung von Steuergesetzen

Leitsatz (amtlich)

Bei der Ermittlung der H枚he des Kapitalkontos i.S. des 搂 15a Abs.1 EStG ist das Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten au脽er Betracht zu lassen.

Orientierungssatz

1. Der Begriff "Anteil am Verlust der KG" in 搂 15a Abs. 1 EStG umfa脽t nur den Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft und einer etwaigen Erg盲nzungsbilanz des Gesellschafters ergibt. Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsverm枚gens erleidet, sind unbeschr盲nkt ausgleichsf盲hig und abzugsf盲hig.

2. Durch die Vorschrift des 搂 15a EStG soll erreicht werden, da脽 die Anteile am Gesellschaftsverlust, die f眉r den Kommanditisten nach Aufzehrung seines Kapitalkontos keine gegenw盲rtige Verm枚genseinbu脽e bedeuten, seine Steuerschuld nicht mindern (vgl. BFH-Urteil vom 19.5.1987 VIII B 104/85).

3. F眉r die Auslegung von Steuergesetzen ist der objektivierte Wille des Gesetzgebers ma脽gebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann f眉r die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grunds盲tzen ermittelten Auslegung best盲tigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausger盲umt werden k枚nnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden K枚rperschaften k枚nnen nur dann ber眉cksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (vgl. BFH-Rechtsprechung und BVerfG-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 15a Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine KG, die gem盲脽 搂 5 Abs.1 des Gesellschaftsvertrags vom 26.April 1980 auf unbestimmte Zeit geschlossen wurde und am 15.April 1980 begonnen hatte. Die pers枚nlich haftende Gesellschafterin der Kl盲gerin, die K-GmbH, war am Kapital der KG nicht beteiligt. An dem Gr眉ndungskapital in H枚he von 20 000 DM waren der Kommanditist A S (S) mit 19 000 DM und der Kommanditist Z mit 1 000 DM beteiligt. Im Streitjahr 1980 stellte der Kommanditist S der KG ein Darlehen in H枚he von 849 900 DM zur Verf眉gung. Die Mittel hierf眉r hatte er zusammen mit seiner Ehefrau durch einen Bankkredit in H枚he von 869 000 DM aufgebracht, um diesen Betrag zun盲chst darlehensweise der KG zur Verf眉gung zu stellen.

Im Zuge einer am 19.Dezember 1980 beschlossenen Kapitalerh枚hung wurde die Kommanditeinlage des S um 480 000 DM unter Umwandlung eines Teils der darlehensweise hingegebenen Mittel auf 499 000 DM erh枚ht; die Meldung dieser Kapitalerh枚hung zur Eintragung in das Handelsregister wurde hinsichtlich der geleisteten Unterschriften am 31.Dezember 1981 notariell beglaubigt. Die Kapitalerh枚hung fand in der zusammen mit Steuererkl盲rungen am 17.M盲rz 1981 dem Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt 鈥旻A鈥�) vorgelegten Bilanz zum 31.Dezember 1980 keine Ber眉cksichtigung; auf der Passivseite der Bilanz war vielmehr das urspr眉ngliche Kommanditkapital von 20 000 DM und ein Gesellschafterdarlehen von 849 900 DM angesetzt. Bei Eintragung der Kl盲gerin in das Handelsregister des Amtsgerichts X unter dem 29.Januar 1981 wurde lediglich die bei Gr眉ndung der Kl盲gerin beschlossene Kommanditeinlage in H枚he von (19 000 DM + 1 000 DM *=) 20 000 DM ohne einen Zusatz- oder 脛nderungsvermerk hinsichtlich einer zwischenzeitlichen Kapitalerh枚hung ber眉cksichtigt.

Die Erkl盲rung der Kl盲gerin zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Eink眉nfte 1980 wies einen Verlust in H枚he von 411 309 DM aus, der im Einvernehmen mit der Kl盲gerin durch das FA um 78 631 DM auf 332 678 DM gek眉rzt wurde. Durch Bescheid vom 10.April 1981 stellte das FA einen bei der Einkommensteuer anzusetzenden Verlust von 20 000 DM (f眉r den Kommanditisten S von ./. 19 000 DM, f眉r den Kommanditisten Z ./. 1 000 DM) und gem盲脽 搂 15 Abs.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen verrechenbaren Verlust von 312 678 DM (f眉r S 280 400 DM, f眉r Z 32 268 DM) zum Ende des laufenden Kalenderjahres 1980 fest. Zur Begr眉ndung st眉tzte sich das FA auf 搂 15a EStG und auf die zwischen den Beteiligten unstreitige Fremdfinanzierung der Darlehens- bzw. Einlagemittel.

Nach erfolglosem Einspruch der Kl盲gerin gab das Finanzgericht (FG) der Klage, mit der die volle Ausgleichs- bzw. Abzugsf盲higkeit des Verlustes von 332 678 DM geltend gemacht worden war, statt.

Zur Begr眉ndung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1988, 561 ver枚ffentlichten Urteils f眉hrte das FG im wesentlichen aus, der Verlust der Kl盲gerin sei unter Ber眉cksichtigung der unstreitigen Kapitalerh枚hung vollst盲ndig ausgleichs- und abzugsf盲hig, da sich f眉r beide Kommanditisten kein negatives Kapitalkonto ergebe. Entgegen der Auffassung des FA sei die Kapitalerh枚hung des Kommanditisten S im Streitfall eingetreten und wirksam geworden, denn nach dem vorgelegten Protokoll 眉ber die Gesellschafterversammlung der Kl盲gerin am 19.Dezember 1980 habe der Gesellschafter S aus dem der Kl盲gerin zur Verf眉gung gestellten Darlehen in H枚he von 849 900 DM sein Kommanditkapital von 19 000 DM auf 499 000 DM erh枚ht. Da eine "Einlage" die vereinbarte Haftsumme darstelle (vgl. Baumbach/Duden/Hopt, Handelsgesetzbuch, 26.Aufl., 搂 162 Anm.1, 搂 171 Anm.1) sei durch die Vereinbarung der Erh枚hung der Kommanditeinlage zugleich auch die Haftsumme erh枚ht worden. Zur Wirksamkeit der Erh枚hung einer Einlage bed眉rfe es nicht der Eintragung in das Handelsregister; allerdings k枚nnten sich die Gl盲ubiger auf eine nichteingetragene Erh枚hung der aus dem Handelsregister ersichtlichen Einlage nur berufen, wenn die Erh枚hung in handels眉blicher Weise bekanntgemacht oder ihnen in anderer Weise von der Gesellschaft mitgeteilt worden sei (搂 172 Abs.2 des Handelsgesetzbuches 鈥旽GB鈥�). Da脽 die Kapitalerh枚hung des S auch ernsthaft vereinbart und durchgef眉hrt worden sei, erg盲be sich aus dem Protokoll der Gesellschafterversammlung, das nicht nur von den beiden Kommanditisten, sondern auch von dem Gesch盲ftsf眉hrer Dipl.-Kfm. L f眉r die Komplement盲rin unterzeichnet worden sei, au脽erdem aus der Anmeldung der Kapitalerh枚hung zum Handelsregister, zu der der Notar am 31.Dezember 1980 die Unterschriften beglaubigt habe, sowie aus der sp盲teren tats盲chlichen Eintragung der Kapitalerh枚hung im Handelsregister. Bei dieser Kapitalerh枚hung habe es sich nicht um eine erst noch zu erbringende Pflichteinlage, die zwar die Kapitaleinlage erh枚he, der Kl盲gerin jedoch (nur) eine Forderung gegen眉ber dem Gesellschafter S einger盲umt h盲tte, gehandelt. Tats盲chlich sei davon auszugehen, da脽 die Einlage bereits vor dem Bilanzstichtag am 31.Dezember 1980 in vollem Umfang geleistet worden sei, denn die Kapitalerh枚hung sei nach dem Protokoll der Gesellschafterversammlung aus dem der Kl盲gerin zur Verf眉gung gestellten Darlehen geleistet worden. Wenn der Gesellschafter S "aus diesem Darlehen 鈥� sein Kommanditkapital" erh枚ht habe, so liege darin eine Aufrechnung (Erf眉llungssurrogat) der Darlehensforderung des Kommanditisten mit der Forderung der Kl盲gerin auf Einzahlung der erh枚hten Kapitaleinlage. Demgem盲脽 habe das bei der Kl盲gerin gef眉hrte Kapitalkonto am 31.Dezember 1980 f眉r den Kommanditisten S einen Bestand von 499 000 DM ausgewiesen.

Zu diesem Ergebnis gelange man im Streitfall allerdings nur, wenn man bei der Ermittlung des Standes des Kapitalkontos unber眉cksichtigt lasse, da脽 die zus盲tzlich geleistete Einlage des S mit Kredit finanziert gewesen sei. Dieser Umstand betreffe jedoch einen Vorgang des Sonderverm枚gens dieses Gesellschafters und k枚nne nach Auffassung des erkennenden Senats des FG (die n盲her begr眉ndet wird) nicht in die Ermittlungen des jeweils aus der Steuerbilanz der Kl盲gerin sich ergebenden Kapitalkontos Eingang finden.

Mit der Revision r眉gt das FA die unzutreffende Anwendung des 搂 15a EStG. Es vertritt die Auffassung, die Auslegung des Begriffs des Kapitalkontos durch die Vorinstanz stehe im Widerspruch zu dem Willen des Gesetzgebers, wie er in 搂 15a EStG seinen Niederschlag gefunden habe. In 脺bereinstimmung mit der herrschenden Meinung in der Literatur umfasse der Begriff des Kapitalkontos nicht nur das Kapitalkonto in der Steuerbilanz nebst einer etwaigen Erg盲nzungsbilanz, sondern auch das in einer Sonderbilanz auszuweisende Kapitalkonto. Das positive oder negative Sonderbetriebsverm枚gen sei in die Ermittlung des Werts des Kapitalkontos miteinzubeziehen. Hinzu komme, da脽 im vorliegenden Falle die Erh枚hung der Kommanditeinlage um 480 000 DM auf 499 000 DM lediglich in der Gesellschafterversammlung am 19.Dezember 1980 beschlossen worden sei, ohne da脽 daraus irgendwelche Folgerungen gezogen worden seien. Bei der Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister am 29.Januar 1981 sei lediglich die Kommanditeinlage von 19 000 DM ber眉cksichtigt, ebenso wie in der Bilanz zum 31.Dezember 1980. Erst am 13.Januar 1982 sei die Kapitalerh枚hung in das Handelsregister eingetragen worden.

Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen. Zur Begr眉ndung bezieht sie sich vollinhaltlich auf die Urteilsgr眉nde der Vorinstanz.

Der dem Verfahren gem盲脽 搂 122 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetretene Bundesminister der Finanzen (BMF) hat keinen Antrag gestellt. Zur materiellen Rechtslage vertritt er die Auffassung, da脽 das Sonderbetriebsverm枚gen bei der Ermittlung der H枚he des Kapitalkontos einzubeziehen sei.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

骋别尘盲脽 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Eink眉nften aus Gewerbebetrieb noch mit Eink眉nften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erh枚ht. Diese Voraussetzungen f眉r die Beschr盲nkung des Verlustausgleichs liegen nicht vor. Denn der Kommanditist S hatte zum 31.Dezember 1980 eine Einlage in H枚he von 499 000 DM geleistet. Da脽 diese Einlage in H枚he von 480 000 DM mit Kredit finanziert worden war, der Kommanditist S mithin ein negatives Sonderbetriebsverm枚gen jedenfalls in der letztgenannten H枚he aufzuweisen hatte, ist f眉r die Ermittlung des Werts seines Kapitalkontos i.S. des 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG unerheblich.

1. Die tats盲chlich geleistete Einlage des Kommanditisten S betrug am 31.Dezember 1980 499 000 DM. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus dem urspr眉nglich vereinbarten Kommanditkapital von 19 000 DM und der im Zuge der Gesellschafterversammlung vom 19.Dezember 1980 vorgenommenen Einlageerh枚hung um 480 000 DM. Diese Einlageerh枚hung wurde formgerecht beschlossen und gleichzeitig unter Mitwirkung aller betroffenen Personen vollzogen. Durch den einstimmig gefa脽ten Beschlu脽 der Gesellschafter entstand eine Einlageforderung der KG gegen den Kommanditisten S, die dieser sofort durch Aufrechnung mit seiner gegen眉ber der KG bestehenden Darlehensforderung erf眉llte.

2. Das Sonderbetriebsverm枚gen der Kommanditisten ist bei der Ermittlung der H枚he des Kapitalkontos au脽er Betracht zu lassen.

a) 脺ber die Frage, was als Kapitalkonto i.S. des 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG zu verstehen ist, bestehen seit Inkrafttreten der Vorschrift erhebliche Meinungsverschiedenheiten. Folgende Auffassungen werden vertreten:

aa) Nach einer Mindermeinung ist auf das Kapitalkonto in der Handelsbilanz abzustellen (Walzer, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1981, 1680).

bb) Nach einer von zahlreichen Autoren vertretenen Auffassung ist das Kapitalkonto nach der Steuerbilanz der KG unter Ber眉cksichtigung etwaiger Erg盲nzungsbilanzen ma脽geblich (Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1990, 13; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 15a EStG Rz.236 bis 241, 226; Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 15a Rdnr.B 134 ff.; Lempenau, Steuer und Wirtschaft 鈥昐tuW鈥� 1981, 235, 240; Knobbe-Keuk, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1980, 2557 ff.; Koch, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1984, 543; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 搂 15a Rz.20; Mittelsteiner, DStR 1985, 749; Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 1983, 400; Wassermeyer, DB 1985, 2634; Woerner, Jahrbuch der Fachanw盲lte f眉r Steuerrecht 鈥旿bFSt鈥� 1982/83, 251; Dornfeld, DB 1980, 2303; Jagdfeld, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 1980, 53, 59; Nieders盲chsisches FG in EFG 1987, 556). Das Sonderbetriebsverm枚gen der Kommanditisten ist nach dieser Auffassung unber眉cksichtigt zu lassen. Dieser Meinung liegen sehr gewichtige 脺berlegungen zugrunde. Sie gehen aus von dem Gedanken, da脽 der Ausdruck "Kapitalkonto", der gesetzlich nicht definiert ist, mit 搂 120 Abs.2 HGB in Zusammenhang steht. Nach dieser Vorschrift werden in der Bilanz der OHG die Kapitalanteile der Gesellschafter festgehalten, die ihre Beteiligung am Eigenkapital der Gesellschaft wiedergeben. Zur Ermittlung dieser Anteile werden in der Buchf眉hrung der Gesellschaft Kapitalkonten eingerichtet, die die Einlagen und Entnahmen, sowie die Anteile am Gewinn und Verlust aufnehmen. Dies gilt mit den Besonderheiten des 搂 167 HGB auch f眉r die Kommanditisten einer KG. Der Kapitalanteil eines Gesellschafters kann auch passiv werden; f眉r diese Erscheinung hat sich die Bezeichnung "negatives Kapitalkonto" eingeb眉rgert. In diesem Sinne, n盲mlich als passiver Kapitalanteil des Kommanditisten, wird der Begriff des negativen Kapitalkontos auch hinsichtlich der Steuerbilanz der KG benutzt (vgl. Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, insbesondere 252, 253, BStBl II 1981, 164). Dieser Sprachgebrauch legt nahe, da脽 auch mit dem negativen Kapitalkonto in 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG der passive Kapitalanteil des Kommanditisten gemeint ist.

Dieses Ergebnis wird nach Auffassung der o.g. Kommentatoren best盲tigt durch die Gr眉nde, die f眉r die Entstehung der Vorschrift ma脽geblich waren. Die Rechtsprechung hat das negative Kapitalkonto des Kommanditisten mit der Folge anerkannt, da脽 ihm mit steuermindernder Wirkung Anteile am Verlust auch 眉ber seine Einlage hinaus zugewiesen werden, auch wenn dem keine gegenw盲rtige Verm枚gensminderung gegen眉bersteht, der Kommanditist vielmehr lediglich k眉nftige Gewinnanteile zur Deckung des negativen Kontos verwenden mu脽 und ihre Auszahlung nicht verlangen kann (BFH-Entscheidungen vom 13.M盲rz 1964 VI 343/61 S, BFHE 79, 351, BStBl III 1964, 359, und vom 19.November 1964 IV 455/61 U, BFHE 81, 305, BStBl III 1965, 111). Diese steuerliche Wirkung haben sich insbesondere sog. Verlustzuweisungsgesellschaften zunutze gemacht. In der steuerpolitischen Diskussion ist deshalb verlangt worden, dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten die Anerkennung zu versagen (so insbesondere die Steuerreformkommission, Schriftenreihe des BMF, Heft 17, 1971, Teil V, Tz.333 ff., 340, und in einer Entschlie脽ung des Bundesrates vom 3.Juni 1977 BRDrucks 694/76). Der durch Gesetz vom 20.August 1980 (BGBl I 1980, 1545) eingef眉hrte 搂 15a EStG tr盲gt dem dadurch Rechnung, da脽 die zu einem negativen Kapitalkonto f眉hrenden Verlustanteile nur gegen k眉nftig entstehende Gewinne aus der Beteiligung verrechnet werden k枚nnen. Da die von der Rechtsprechung grunds盲tzlich f眉r zul盲ssig erachtete steuerwirksame Zurechnung von Verlustanteilen, die steuerpolitisch mehr und mehr mi脽billigt wurde, untrennbar mit der steuerlichen Anerkennung eines passiven Kapitalkontos des Kommanditisten verbunden war, l盲脽t sich auch daraus folgern, da脽 mit dem negativen Kapitalkonto in 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG der passive Kapitalanteil des Kommanditisten gemeint ist. Hiervon ist auch der Gro脽e Senat des BFH in seinem Beschlu脽 in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 ausgegangen.

Als weiteres Argument machen die oben genannten Autoren 眉berwiegend geltend, da脽 die Einbeziehung des Sonderbetriebsverm枚gens des Gesellschafters auch nicht mit dem Zweck des 搂 15a EStG zu vereinbaren sei. Denn durch die Vorschrift solle erreicht werden, da脽 die Anteile am Gesellschaftsverlust, die f眉r den Kommanditisten nach Aufzehrung seines Kapitalkontos keine gegenw盲rtige Verm枚genseinbu脽e bedeuten, seine Steuerschuld nicht mindern (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 19.Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5). Dieses Ziel w眉rde verfehlt, wenn der Kapitalanteil des Kommanditisten am Gesellschaftsverm枚gen im Ergebnis um positives Sonderbetriebsverm枚gen vermehrt w眉rde. Da das Sonderbetriebsverm枚gen durch Verlustanteile des Kommanditisten keine Minderung erf盲hrt, w眉rden bei ihm weiterhin Verluste ber眉cksichtigt, denen keine tats盲chliche Verm枚gensminderung gegen眉bersteht.

cc) Demgegen眉ber wird die Auffassung vertreten, da脽 das in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft bei additiver Gewinnermittlung auszuweisende Kapitalkonto das "Kapitalkonto" i.S. des 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG sei, das Sonderbetriebsverm枚gen der Mitunternehmer folglich einbezogen werden m眉sse (Biergans, DStR 1981, 3, 6; Bordewin, BB 1980, 1033, 1037; Bl眉mich/Falk, Einkommensteuergesetz, 搂 15a Rdnr.26 f.; D枚llerer, DStR 1981, 19, 21; L.Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl. 1990, 搂 15a, Anm.25 c; Uelner, Steuerberater-Jahrbuch 鈥昐tbJb鈥� 1981/82, 107, 112; Bordewin/S枚ffing/Brandenberg, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, 2.Aufl. 1986 Rz.81).

Diese Auffassung wird vom dem Revisionsverfahren beigetretenen BMF im wesentlichen wie folgt zusammenfassend begr眉ndet:

"Als steuerrechtliche Vorschrift stellt 搂 15a EStG auf das

steuerrechtliche Kapitalkonto ab. Das steuerrechtliche Kapitalkonto

spiegelt das Kapital wider, das sich f眉r den Mitunternehmer aus der

Steuerbilanz, d.h. aus einer ausschlie脽lich nach den Vorschriften des

Steuerrechts aufzustellenden Bilanz ergibt. Diese Steuerbilanz ist bei

Personengesellschaften i.S. von 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG die Gesamtbilanz der

Mitunternehmerschaft; diese umfa脽t nach dem System der zweistufigen

steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften au脽er der

Steuerbilanz der Gesellschaft als solcher (einschlie脽lich etwaiger

Erg盲nzungsbilanzen) auch die Sonderbilanzen der Gesellschafter

(Mitunternehmer). Die in den Sonderbilanzen der Mitunternehmer

auszuweisenden positiven und negativen Wirtschaftsg眉ter geh枚ren zum

steuerlichen Gesamtverm枚gen, so da脽 diese Wirtschaftsg眉ter in der

steuerlichen Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft enthalten sind und sich

im steuerlichen Kapitalkonto der Mitunternehmer widerspiegeln.

Die Einbeziehung des negativen Sonderbetriebsverm枚gens in das f眉r die

Ausgleichs- und Abzugsbeschr盲nkung ma脽gebende Kapitalkonto folgt auch aus

der systematischen Stellung des 搂 15a EStG hinter der Grundvorschrift des

搂 15 EStG. 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG regelt nicht nur die steuerliche

Behandlung der Gewinnanteile aus dem Gesamthandsbereich, sondern auch die

steuerliche Behandlung von Sonderverg眉tungen an Gesellschafter, die

Ergebnisse aus dem Sonderbereich werden also miteinbezogen. Eine hiervon

abweichende Beurteilung bei der Ermittlung des negativen Kapitalkontos

h盲tte einer ausdr眉cklichen Regelung im Gesetz bedurft."

Die Vertreter dieser Auffassung k枚nnen sich zudem auf die Gesetzesmaterialien berufen. Die amtliche Begr眉ndung (BTDrucks 8/3648, S.16) und der Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages (BTDrucks 8/4157, S.2, Rechte Spalte) sprechen eindeutig f眉r die Einbeziehung des Sonderbetriebsverm枚gens in das negative Kapitalkonto i.S. des 搂 15a Abs.1 Nr.1 EStG.

Die einschl盲gigen S盲tze der Gesetzesbegr眉ndung lauten: "Nach Satz 1 der Vorschrift ist der Verlustausgleich grunds盲tzlich nicht m枚glich, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht. Das Kapitalkonto des Kommanditisten umfa脽t au脽er seiner Einlage in das Gesellschaftsverm枚gen auch diejenigen Wirtschaftsg眉ter, die als sog. Sonderbetriebsverm枚gen in den steuerlichen Betriebsverm枚gensvergleich der Gesellschaft einzubeziehen sind, einschlie脽lich etwaiger Darlehen, die der Kommanditist der Gesellschaft gew盲hrt."

Der Finanzausschu脽 befa脽te sich eingehend mit den Bedenken und Anregungen, "denen die Bef眉rchtung gemeinsam ist, da脽 traditionellen Gesellschaften der erfa脽ten Arten, insbesondere typische Familien-Kommanditgesellschaften, mittelbar Nachteile erwachsen k枚nnten, und da脽 das Abgrenzungskriterium der Haftung zu eng gesehen wird. In den Beratungen wurde klargestellt, da脽 sog. Sonderbetriebsverm枚gen einzelner Gesellschafter Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten darstellt. Dies gilt auch f眉r Darlehen, die ein Gesellschafter der Gesellschaft gew盲hrt. Im 眉brigen hielt der Ausschu脽 an der Konzeption fest, nur das Haftungskapital zu ber眉cksichtigen, das der Eintragung im Handelsregister entspricht und tats盲chlich geleistet oder mit dessen Inanspruchnahme ernstlich zu rechnen ist."

b) Der Senat folgt der unter bb) dargestellten Auffassung, wonach bei der Ermittlung des Werts des Kapitalkontos i.S. 搂 15a EStG das aktive und passive Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten nicht zu ber眉cksichtigen ist. Ma脽geblich f眉r das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S. von 搂 15a EStG kann nur die Steuerbilanz der Gesellschaft und ggf. eine Erg盲nzungsbilanz sein, nicht aber die sog. Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft. Diese Auslegung mag, wenn man nur auf den Wortlaut des 搂 15a EStG abstellt, nicht zwingend sein. Sie ergibt sich aber aus dem Systemzusammenhang und dem Zweck der Vorschrift.

Der Begriff "negatives Kapitalkonto des Kommanditisten" wird in 搂 15a EStG nicht definiert; er ist f眉r sich gesehen mehrdeutig. In der Handelsbilanz bringt das Kapitalkonto des Kommanditisten den gegenw盲rtigen Stand seiner Einlage zum Ausdruck. Es wird negativ, wenn auf dem Kapitalkonto durch Zuweisung von Verlustanteilen oder durch Entnahmen ein Sollsaldo entsteht (Huber, Zeitschrift f眉r Unternehmens- und Gesellschaftsrecht 鈥昛GR鈥� 1988, 1, 9, 11). Da 搂 15a EStG eine einkommensteuerrechtliche Vorschrift ist, kann mit dem Kapitalkonto i.S. des Abs.1 nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Handelsbilanz gemeint sein. Vielmehr ist der herrschenden Meinung darin zu folgen, da脽 das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz ma脽geblich sein mu脽. F眉r die Richtigkeit dieser Auffassung spricht auch der Umstand, da脽 dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten gem盲脽 搂 15a Abs.1 Satz 1 EStG der nach steuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Verlustanteil gegen眉berzustellen ist (Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/ Raupach, a.a.O., Rz.221). "Kapitalkonto" i.S. des 搂 15a Abs.1 EStG ist nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft, sondern das Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft. In diesem Sinne ist der Begriff des negativen Kapitalkontos au脽erhalb des sachlichen und zeitlichen Anwendungsbereichs des 搂 15a EStG allgemein verstanden worden (vgl. L.Schmidt, DStR 1989, 536; Groh, DB 1990, 13, 14). Damit 眉bereinstimmend hat auch der Gro脽e Senat des BFH als negatives Kapitalkonto des Kommanditisten nur dessen Kapitalkonto in der Steuerbilanz der Gesellschaft angesehen (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164).

Da脽 dies auch f眉r die Auslegung des 搂 15a EStG gelten mu脽, ergibt sich neben diesem historisch gewachsenen Verst盲ndnis des Ausdrucks "negatives Kapitalkonto" auch aus dem Bedeutungszusammenhang der einzelnen Regelungen des 搂 15a EStG.

搂 15a Abs.1 EStG schlie脽t den Ausgleich des dem Kommanditisten zuzurechnenden "Anteils am Verlust der KG" aus, soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erh枚ht. Der Begriff "Anteil am Verlust der KG" umfa脽t nach einhelliger Auffassung nur den Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft und einer etwaigen Erg盲nzungsbilanz des Gesellschafters ergibt (vgl. die Nachweise bei v.Beckerath/ Feddersen in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., Rz.B 71). Verluste, die der Gesellschafter im Bereich seines Sonderbetriebsverm枚gens erleidet, sind unbeschr盲nkt ausgleichs- und abzugsf盲hig. Systematisch geh枚ren Anteil am Gesellschaftsgewinn(-verlust) und Anteil am dadurch ver盲nderten Gesellschaftskapital zusammen. Trennt man beide Begriffe und bezieht in das Kapitalkonto (nicht aber in den Verlustanteil) auch das (positive und negative) Sonderbetriebsverm枚gen ein, kommt es zu einer systemwidrigen Verkn眉pfung inkongruenter Bezugsgr枚脽en (Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rz.238; v.Beckerath/ Feddersen in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., Rz.B 112; Groh, DB 1990, 13, 14). Bei einer Einbeziehung des Sonderbetriebsverm枚gens ergibt sich im 眉brigen die (vom Gesetz nicht gekl盲rte) Frage, wie festgestellt werden soll, ob das negative Kapitalkonto durch den Anteil am Verlust der Gesellschaft entstanden ist, wenn der Gesellschafter im Verlustjahr zugleich einen Verlust im Sonderbetriebsverm枚gen erzielt hat (vgl. dazu v.Beckerath/ Feddersen in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., Rz.B 116; Groh, DB 1990, 13, 14; L.Schmidt, a.a.O., 搂 15a Anm.22; Schulze-Osterloh in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Rz.238; Wassermeyer, DB 1985, 2634, 2636; ders. Deutscher Steuerberatertag 1985, 103, 108). Diese Frage, zu der im Schrifttum unterschiedliche Auffassungen vertreten werden (vgl. die Nachweise bei Kirchhof/ S枚hn, a.a.O., Rz.B 172 ff.), tritt nicht auf, wenn man den Begriff des negativen Kapitalkontos in 搂 15a EStG systemkonform auf die Steuerbilanz der Gesellschaft bezieht.

Die H枚he des Kapitalkontos wird durch Einlagen und Entnahmen beeinflu脽t. Der Begriff der Einlage wird in 搂 15a Abs.1 Satz 2 EStG im Zusammenhang mit der erweiterten Au脽enhaftung des Kommanditisten nach 搂 171 Abs.1 HGB behandelt. "Einlagen" im Sinne dieser Vorschrift sind offensichtlich nur Einlagen in das Gesellschaftsverm枚gen, d.h. solche, die das Kapitalkonto des Kommanditisten in der Bilanz der Gesellschaft ver盲ndern, denn die erweiterte Au脽enhaftung nach 搂 171 HGB setzt voraus, da脽 die Hafteinlage im Handelsregister eingetragen ist. Als Hafteinlagen i.S. des 搂 171 HGB kommen jedoch nur Einlagen in das Gesellschaftsverm枚gen in Betracht. Der systematische Zusammenhang der S盲tze 1 und 2 des 搂 15a Abs.1 EStG spricht somit dagegen, den Begriff "Kapitalkonto" auf das Kapitalkonto in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft zu beziehen.

Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung und eines Teils der Literatur (vgl. z.B. D枚llerer, DStR 1981, 19, 21; Uelner, StbJb 1981/82, 109) rechtfertigt auch der systematische Zusammenhang des 搂 15a EStG mit 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG nicht die Einbeziehung des Sonderbetriebsverm枚gens in das Kapitalkonto i.S. von 搂 15a EStG. Nach 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG ergeben sich die von einem Mitunternehmer zu versteuernden gewerblichen Eink眉nfte aus der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft (sog. Steuerbilanz zweiter Stufe). Der Anteil des Mitunternehmers am sog. Gesamtgewinn umfa脽t zum einen den in 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG an erster Stelle genannten Anteil am Verlust der Gesellschaft, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft (sog. Steuerbilanz erster Stufe) ergibt, zum anderen das Ergebnis einer etwaigen Sonderbilanz der einzelnen Gesellschafter, in der u.a. die in 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG an zweiter Stelle genannten Sonderverg眉tungen erfa脽t werden, soweit diese bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns der Gesellschaft als Aufwand angesetzt sind (vgl. BFH-Urteil vom 14.November 1985 IV R 63/83, BFHE 144, 572, BStBl II 1986, 58). Da 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG deutlich zwischen den "Gewinnanteilen" des Gesellschafters und den "Verg眉tungen" unterscheidet, l盲脽t der Zusammenhang des 搂 15a EStG mit 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG auch die Auslegung zu, da脽 der Begriff des Kapitalkontos in 搂 15a EStG nur auf die Einkunftskomponente "Gewinnanteil" und damit auf die Steuerbilanz der Gesellschaft zu beziehen ist (ebenso: v.Beckerath/Feddersen in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., Rz.B 107).

Gegen eine Einbeziehung des Sonderbetriebsverm枚gens bei der Feststellung der H枚he des Kapitalkontos i.S. von 搂 15a EStG spricht insbesondere der Zweck dieser Vorschrift, mit der der Verlustausgleich des Kommanditisten seinem Haftungsumfang angeglichen werden soll. In der amtlichen Begr眉ndung des Gesetzesentwurfs ist hierzu w枚rtlich folgendes ausgef眉hrt (vgl. BTDrucks 8/3648, S.15 f.):

"Kernst眉ck der vorgeschlagenen Regelung ist ein neuer 搂 15a des Einkommensteuergesetzes, durch den bei Kommanditisten und anderen Steuerpflichtigen, deren Haftung aus einer unternehmerischen T盲tigkeit beschr盲nkt ist, die Verlustverrechnung mit anderen positiven Eink眉nften grunds盲tzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt wird; weitergehende Verluste sollen nur mit sp盲teren Gewinnen aus derselben T盲tigkeit verrechnet werden k枚nnen. Diese Begrenzung entspricht dem der Einkommensteuer zugrunde liegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsf盲higkeit; denn Verluste, die 眉ber den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlusts im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit sp盲ter Gewinne entstehen."

Mit diesem Gesetzeszweck ist eine Einbeziehung des positiven oder negativen Sonderbetriebsverm枚gens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten unvereinbar. Denn mit seinem positiven Sonderbetriebsverm枚gen haftet der Kommanditist f眉r die Verluste der KG 眉berhaupt nicht; es wird durch die Verluste der Gesellschaft nicht ber眉hrt. Ber眉cksichtigt man gleichwohl das positive Sonderbetriebsverm枚gen bei der Ermittlung des Verlustausgleichsvolumens, so wird entgegen der mit 搂 15a EStG verfolgten Absicht, negative Eink眉nfte eines beschr盲nkt haftenden Gesellschafters nur insoweit zum Ausgleich und Abzug zuzulassen, als der Gesellschafter wirtschaftlich belastet ist, doch wieder ein negatives Kapitalkonto im Jahr der Entstehung des Verlustes wirksam (vgl. dazu die bei Groh, DB 1990, 13, 15, und Knobbe- Keuk, StuW 1981, 97, 99 gebildeten Beispiele).

Umgekehrt hat eine K眉rzung des positiven Kapitalkontos in der Gesellschaftsbilanz um negatives Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten zur Folge, da脽 eine tats盲chlich vom Kommanditisten getragene wirtschaftliche Belastung entgegen der Zielsetzung der Vorschrift unber眉cksichtigt bleibt. Hat beispielsweise der Kommanditist seine Einlage in voller H枚he mit einem Bankdarlehen finanziert, so betr盲gt sein Kapitalkonto in der Gesamtbilanz 0 DM. Er kann also einen Verlustanteil nicht ausgleichen, obwohl durch die Fremdfinanzierung der Einlage die Haftung des Gesellschafters f眉r die Verbindlichkeiten der Gesellschaft nicht vermindert wird. Dieses Ergebnis ist nicht systemgerecht und widerspricht der erkl盲rten Zielsetzung des Gesetzgebers.

Die Finanzverwaltung kann f眉r ihre Auffassung nur die oben bei 2. a) cc) zitierten 脛u脽erungen in der Amtlichen Begr眉ndung zum Regierungsentwurf anf眉hren, die das Sonderbetriebsverm枚gen ausdr眉cklich ansprechen. Die Verfasser der Regierungsbegr眉ndung und des Berichts des Finanzausschusses (BTDrucks 8/4157, S.2) sind offensichtlich davon ausgegangen, da脽 das Sonderbetriebsverm枚gen des Kommanditisten "Kapital im Sinne der sofortigen Verrechenbarkeit von Verlusten darstellt". Durch die Einbeziehung vor allem des positiven Sonderbetriebsverm枚gens in das Verlustausgleichspotential sollten anscheinend die Auswirkungen des 搂 15a EStG auf "normale", d.h. auf Gewinnerzielung angelegte Kommanditgesellschaften gemildert werden. Diese Auswirkungen sind bereits in der Entschlie脽ung des Bundesrates zum steuerlichen Ausschlu脽 des negativen Kapitalkontos bei Mitunternehmern, die nur beschr盲nkt haften, vom 3.Juni 1977 (BRDrucks 694/76) er枚rtert worden, ohne da脽 der Bundesrat, der in seiner Entschlie脽ung offensichtlich von dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten in der Steuerbilanz erster Stufe ausgegangen ist, eine (teilweise) Ber眉cksichtigung des negativen Kapitalkontos durch Einbeziehung positiven Sonderbetriebsverm枚gens in das Verlustausgleichspotential des Kommanditisten in Erw盲gung gezogen h盲tte. Erst im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die zitierte Interpretation des Begriffs "Kapitalkonto" in die Regierungsbegr眉ndung eingef眉gt (zur Entstehungsgeschichte vgl. v.Beckerath/Feddersen in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., Rz.A 181 ff.; Groh, DB 1990, 13, 16). Zu einer entsprechenden Anpassung des Gesetzestextes ist es jedoch nicht gekommen.

Nach der 眉bereinstimmenden Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� (vgl. z.B. Urteil vom 21.Mai 1952 2 BvH 2/52, BVerfGE 1, 299, 312, und Beschlu脽 vom 17.Mai 1960 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, 131) und des BFH (vgl. z.B. Urteil vom 9.Oktober 1974 II R 67/68, BFHE 114, 281, BStBl II 1975, 245) ist f眉r die Auslegung von Steuergesetzen der objektivierte Wille des Gesetzgebers ma脽gebend, wie er sich aus dem Gesetzeswortlaut und aus dem Sinnzusammenhang der Vorschrift ergibt. Der subjektive Wille der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Personen kann f眉r die Auslegung nur insofern von Bedeutung sein, als er die Richtigkeit einer nach den sonstigen Grunds盲tzen ermittelten Auslegung best盲tigt oder Zweifel behebt, die sonst nicht ausger盲umt werden k枚nnten. Die Motive und Vorstellungen der Mitglieder der gesetzgebenden K枚rperschaften k枚nnen nur dann ber眉cksichtigt werden, wenn sie im Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden haben (BVerfGE 11, 126, 130; BVerfG-Urteil vom 19.Dezember 1961 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261, 268; Beschlu脽 vom 16.Dezember 1981 1 BvR 898/79 u.a., BVerfGE 59, 128, 153). Im Wortlaut des 搂 15a EStG finden sich jedoch keine Anhaltspunkte daf眉r, da脽 der Gesetzgeber das Kapitalkonto des Kommanditisten unter Einbeziehung des positiven und negativen Sonderbetriebsverm枚gens ermittelt sehen wollte. Vielmehr sprechen Wortlaut, Zweck und Sinnzusammenhang des 搂 15a EStG 眉bereinstimmend gegen die Ber眉cksichtigung des Sonderbetriebsverm枚gens.

Fundstellen