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Leitsatz (amtlich)

Zur Nachversteuerung eines durch Zurechnung ausgleichsf盲higer Verlustanteile entstandenen negativen Kapitalkontos eines Kommanditisten.

Orientierungssatz

Ermittlung des durch Wegfall des negativen Kapitalkontos entstandenen Gewinns des Kommanditisten: Ma脽geblich waren die mit den Handelsbilanzen identischen Steuerbilanzen der KG, nicht die sog. Gesamtbilanz oder Steuerbilanz zweiter Stufe (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 10.11.1980 GrS 1/79, auch zum Umfang des Anteils eines Mitunternehmers am Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft). Bei der Ermittlung dieser Steuerbilanzgewinne bzw. Steuerbilanzverluste waren die vom Kommanditisten bezogenen T盲tigkeitsverg眉tungen als Aufwand abzusetzen, da sie nach dem Gesellschaftsvertrag als Unkosten zu behandeln waren. Ausf眉hrungen zur Auswirkung von in Sonderbilanzen zu erfassenden T盲tigkeitsverg眉tungen auf die Ermittlung des Kapitalkontos in der sog. Gesamtbilanz, wenn sie nicht ausbezahlt (entnommen) werden.

Normenkette

EStG 搂 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

I. Die V mbH & Co. KG (im folgenden KG) betrieb in gepachteten R盲umen zwei Einzelhandelsgesch盲fte. Anfang August 1981 wurde 眉ber das Verm枚gen der KG das Konkursverfahren er枚ffnet. Nach einem Bericht des Konkursverwalters vom 21.September 1981 hatten weder die bevorrechtigten noch die nichtbevorrechtigten Konkursgl盲ubiger eine Konkursdividende zu erwarten, da freien Werten von rd. 67 000 DM Masseverbindlichkeiten von rd. 76 000 DM gegen眉berstanden.

Gesellschafter der KG waren bis 1971 als Komplement盲rin die D GmbH (im folgenden GmbH) und als Kommanditisten Frau D und die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin), die Tochter von Frau D. Mit Vertrag vom 22.Oktober 1971 眉bertrug Frau D ihren Kommanditanteil schenkweise auf die Kl盲gerin unter Vorbehalt des Nie脽brauchs an der H盲lfte des Kommanditanteils. Gesellschafter der KG waren nunmehr als Komplement盲rin die GmbH mit einer Kapitaleinlage von 4 000 DM und einem Gewinn- und Verlustanteil von 10 v.H. und als einzige Kommanditistin die Kl盲gerin mit einer eingezahlten Kommanditeinlage von nominell 60 000 DM und einem Gewinn- und Verlustanteil von 90 v.H. Frau D war und blieb Gesch盲ftsf眉hrerin der GmbH. Ab 1973 war auch die Kl盲gerin f眉r die KG t盲tig; ihre Jahresgeh盲lter betrugen in den Jahren 1973 und 1974 je 18 000 DM, seit 1975 36 000 DM. Der Gesellschaftsvertrag der KG sah vor, da脽 die Gesellschafter f眉r ihre T盲tigkeit in der Gesellschaft eine Verg眉tung erhalten, die bei der Ermittlung des nach dem Gewinnverteilungsschl眉ssel zu verteilenden Reingewinns als Kosten zu behandeln ist (搂搂 9, 10 des Gesellschaftsvertrags).

Der Kommanditanteil der Frau D wies im Zeitpunkt der schenkweisen 脺bertragung auf die Kl盲gerin ein negatives Kapitalkonto von 66 030,44 DM aus, das durch entsprechende Verlustzuweisungen entstanden war. Nach Verrechnung mit dem Gewinnanteil 1972 belief sich das negative Kapitalkonto der Kl盲gerin zum 31.Dezember 1972 auf insgesamt 58 245,39 DM. Ab 1973 erwirtschaftete die KG bei Ber眉cksichtigung der T盲tigkeitsverg眉tungen f眉r Frau D und die Kl盲gerin als Aufwand nur noch Verluste. Die T盲tigkeitsverg眉tungen der Kl盲gerin wurden jeweils auf einem Gesellschafterdarlehenskonto gutgeschrieben; Entnahmen der Kl盲gerin wurden diesem Darlehenskonto belastet.

In der Handels- und Steuerbilanz der KG zum 31.Dezember 1979 sind unter den Passiven der Kommanditanteil der Kl盲gerin mit 60 000 DM und eine Darlehensforderung der Kl盲gerin in H枚he von 25 108,61 DM und unter den Aktiven Wertberichtigungen zum Kapital der Kl盲gerin in H枚he von 269 563,60 DM ausgewiesen.

F眉r das Streitjahr 1980 haben die KG und ihr Konkursverwalter keinen Jahresabschlu脽 erstellt und keine Gewinnfeststellungserkl盲rung eingereicht. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erlie脽 am 15.Oktober 1981 einen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1980. Darin ist der Bilanzgewinn der KG f眉r 1980 auf null DM gesch盲tzt. F眉r die Kl盲gerin ist ein (nicht tarifbeg眉nstigter) Gewinnanteil von 184 456 DM aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos und f眉r die GmbH in gleicher H枚he ein Verlustanteil festgestellt. Der Gewinnanteil aus dem Wegfall des negativen Kapitalkontos der Kl盲gerin ist wie folgt errechnet:

Festkapital 60 000 DM

verlorenes Gesellschafterdarlehen 25 108 DM

---------

85 108 DM

abz眉glich Verlustanteile einschlie脽lich

des von Frau D 眉bernommenen

Verlustsonderkontos von 58 245 DM 269 564 DM

negatives Kapitalkonto 184 456 DM.

Einspruch und Klage waren erfolglos.

Mit der Revision beantragt die Kl盲gerin, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1980 dahin zu 盲ndern, da脽 der Gewinn der KG und die Gewinnanteile der Gesellschaft auf null DM festgestellt werden. Die Kl盲gerin r眉gt Verletzung materiellen Rechts. Sie macht insbesondere geltend, es sei gar kein negatives Kapitalkonto entstanden, weil die T盲tigkeitsverg眉tungen "das handelsrechtliche Kapitalkonto sogar verringert haben".

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Die von einem Gesellschafter (Mitunternehmer) einer KG zu versteuernden gewerblichen Eink眉nfte sind sein Anteil am "Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft" (Beschlu脽 des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1980 GrS 1/79, BFHE 132, 244, 251, BStBl II 1981, 164). Dieser Anteil am sog. Gesamtgewinn umfa脽t insbesondere

a) den in 搂 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an erster Stelle genannten Anteil am Gewinn oder Verlust der KG, so wie sich dieser aus einer aus der Handelsbilanz nach Ma脽gabe der einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften abgeleiteten Steuerbilanz ergibt (gelegentlich als Steuerbilanz erster Stufe bezeichnet), und

b) das Ergebnis einer etwaigen Sonderbilanz der einzelnen Gesellschafter, in der u.a. die in 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG an zweiter Stelle genannten T盲tigkeitsverg眉tungen erfa脽t werden, soweit diese bei der Ermittlung des Handels- und Steuerbilanzgewinns der KG als Aufwand angesetzt sind (BFHE 132, 244, 254, BStBl II 1981, 164; ferner z.B. im einzelnen Schmidt, Einkommensteuergesetz, 4.Aufl., 搂 15 Anm.65 bis 68).

2. Nach dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164 ist einem Kommanditisten ein Verlustanteil, der nach dem allgemeinen Gewinn- und Verlustverteilungsschl眉ssel der KG auf ihn entf盲llt, einkommensteuerrechtlich auch insoweit zuzurechnen, als er in einer den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten f眉hren w眉rde. Dies gilt allerdings insoweit nicht, als bei Aufstellung der Bilanz der KG nach den Verh盲ltnissen am Bilanzstichtag feststeht, da脽 ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos mit k眉nftigen Gewinnanteilen des Kommanditisten nicht mehr in Betracht kommt. Zu diesem Zeitpunkt f盲llt auch ein durch fr眉here Verlustzurechnungen entstandenes negatives Kapitalkonto des Kommanditisten mit der Ma脽gabe weg, da脽 ein steuerpflichtiger Gewinn des Kommanditisten in H枚he seines negativen Kapitalkontos entsteht.

Der Gro脽e Senat des BFH versteht unter der den einkommensteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften entsprechenden Bilanz der KG nicht, wie offensichtlich die Revision meint, die sog. Gesamtbilanz oder Steuerbilanz zweiter Stufe, genauer die Summe aus Steuerbilanz der KG und Sonderbilanzen der Gesellschafter (additive Gewinnermittlung), sondern vielmehr die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der KG, bei der die in 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG an zweiter Stelle genannten Verg眉tungen, insbesondere T盲tigkeitsverg眉tungen, als Aufwand abgezogen sind, sofern sie, wie im Streitfall, handelsrechtlich nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags als Unkosten zu behandeln, insbesondere im Gegensatz zu einem Gewinnvoraus auch zu zahlen sind, wenn kein Gewinn erwirtschaftet wird. Da脽 der Gro脽e Senat so zu verstehen ist, ergibt sich gerade aus den von der Revision f眉r ihre gegenteilige Ansicht zitierten Ausf眉hrungen in Abschn.II Nr.6 Abs.2 (BFHE 132, 244, 254, BStBl II 1981, 164, 169), n盲mlich aus dem Hinweis auf das Urteil des I.Senats des BFH vom 23.Mai 1979 I R 56/77 (BFHE 128, 505, 512, BStBl II 1979, 763). Denn der I.Senat hebt in dieser Entscheidung in Abschn.II Abs.3 ausdr眉cklich hervor, da脽 der Gewinn der KG, der bei Ermittlung der in 搂 15 Abs.1 Nr.1 EStG an erster Stelle genannten Gewinnanteile zugrunde gelegt werde, "um die Verg眉tungen i.S. des 搂 15 (Abs.1) Nr.2 EStG gemindert" sei, und da脽 demgem盲脽 die "Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb" eines Mitunternehmers aus den beiden Komponenten "Gewinnanteil" und "Verg眉tungen" best眉nden. Wenn der Gro脽e Senat von einer Steuerbilanz spricht, bei der die Verg眉tungen "noch nicht ber眉cksichtigt sind", so ist damit gemeint, da脽 die Verg眉tungen nicht als Bestandteil des in 搂 15 Abs.1 Nr.2 EStG an erster Stelle genannten (Steuerbilanz-)Gewinnteils des einzelnen Gesellschafters angesetzt, d.h. bereits gewinnanteilserh枚hend oder verlustanteilsmindernd ber眉cksichtigt sind.

3. F眉r den Streitfall folgt hieraus, da脽 FA und Finanzgericht (FG) den durch Wegfall des negativen Kapitalkontos entstandenen Gewinn der Kl盲gerin zutreffend ermittelt haben. Ma脽geblich waren die mit den Handelsbilanzen identischen Steuerbilanzen der KG, nicht die sog. Gesamtbilanz oder Steuerbilanz zweiter Stufe. Bei der Ermittlung dieser Steuerbilanzgewinne bzw. -verluste waren die von der Kl盲gerin bezogenen T盲tigkeitsverg眉tungen als Aufwand abzusetzen, da sie nach dem Gesellschaftsvertrag der KG als Unkosten zu behandeln waren, insbesondere unabh盲ngig davon geschuldet waren, ob die KG Gewinn erzielt. Dementsprechend ist die KG auch verfahren; dabei ist unerheblich, ob dies bereits im Rahmen der Gewinn- und Verlustrechnung oder erst im Rahmen einer als "Ergebnisverteilung" bezeichneten Nebenrechnung geschehen ist. Die neuerlichen Berechnungen der Revision zur Ermittlung des negativen Kapitalkontos der Kl盲gerin liegen somit neben der Sache; demgem盲脽 kann auch auf sich beruhen, ob die der Revisionsbegr眉ndung als Anlage beigef眉gte Entwicklung der Kapitalkonten als neues tats盲chliches Vorbringen zu werten ist und demgem盲脽 au脽er Betracht bleiben m眉脽te.

4. Die im Rahmen der Sonderbilanzen zu erfassenden T盲tigkeitsverg眉tungen wirken sich auf die Ermittlung des Kapitalkontos in der sog. Gesamtbilanz (Summe der Kapitalkonten aus Steuerbilanz und Sonderbilanz) nur insoweit aus, als sie nicht ausbezahlt (entnommen) werden. In diesem Falle begr眉nden sie zivilrechtlich Forderungen des Gesellschafters gegen die KG, die einkommensteuerrechtlich in der Sonderbilanz des Gesellschafters als positives Eigenkapital in Erscheinung treten. Soweit diese zivilrechtlichen Forderungen f眉r den Gesellschafter z.B. wegen eines Konkurses der Gesellschaft verlorengehen, wirkt sich dieser Verlust in gleicher Weise wie 眉ber die Kommanditeinlage hinausgehende Einlagen ins Gesellschaftsverm枚gen f眉r den Gesellschafter sp盲testens bei Beendigung der Gesellschaft einkommensmindernd (Sonderbetriebsaufwand) aus. Einem etwaigen Gewinn des Gesellschafters aus dem Wegfall eines negativen Kapitalkontos in der Steuerbilanz der Gesellschaft steht dann ein Verlust des Gesellschafters aus der Sonderbilanz (Verlust des in der Sonderbilanz ausgewiesenen Eigenkapitals) gegen眉ber.

Im Streitfall hat das FA dieser rechtlichen Betrachtungsweise im Ergebnis dadurch Rechnung getragen, da脽 es von dem durch Verlustzurechnung entstandenen Verlustsonderkonto (auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesene Wertberichtigung zum passivierten Eigenkapital) nicht nur den Nennwert der Kommanditbeteiligung der Kl盲gerin von 60 000 DM, sondern auch die in der Bilanz zum 31.Dezember 1979 ausgewiesene Darlehensschuld der KG gegen眉ber der Kl盲gerin in H枚he von 25 108 DM abgezogen hat. Die Tatsache, da脽 nur in dieser H枚he noch eine Schuld der KG gegen眉ber der Kl盲gerin bestand, belegt gleichzeitig, da脽 die von der KG der Kl盲gerin geschuldete T盲tigkeitsverg眉tung von insgesamt 216 000 DM f眉r 1973 bis 1979 auch tats盲chlich im wesentlichen in voller H枚he an die Kl盲gerin ausgezahlt worden ist.

Bei der rechtlichen Beurteilung des Streitfalls, so wie diese vorstehend entwickelt ist, werden die Beteiligten im einkommensteuerrechtlichen Ergebnis 眉ber die Jahre hinweg im wesentlichen so gestellt, wie sie gestellt gewesen w盲ren, wenn die unter Abzug der T盲tigkeitsverg眉tungen als Aufwand errechneten Verlustanteile von vornherein nicht ihr, sondern der Komplement盲r-GmbH zugerechnet worden w盲ren, von der sie letztlich auch getragen worden sind. Gerade dies sollte aber durch die vom Gro脽en Senat des BFH f眉r geboten erachtete Nachversteuerung des durch Verlustzurechnung entstandenen negativen Kapitalkontos bei Wegfall erreicht werden.

5. Im Ergebnis unbegr眉ndet ist auch der Einwand der Revision, das FG habe das auf die Kl盲gerin 眉bergegangene negative Kapitalkonto der Frau D zu hoch angesetzt. Die Formulierungen des FG sind zwar insofern unrichtig, als das FG von einem (von der Kl盲gerin 眉bernommenen) negativen Kapitalkonto der Frau D in H枚he von 66 030,44 DM spricht, w盲hrend dies tats盲chlich nur der Wertberichtigungsbetrag ist, der auf der Aktivseite der Bilanz dem auf der Passivseite unvermindert mit nominell 50 000 DM ausgewiesenen Kommanditanteil der Frau D gegen眉bergestellt ist. Dieser Fehler ist jedoch ohne Einflu脽 auf das Ergebnis geblieben, da das FA bei der Ermittlung des negativen Kapitalkontos der Kl盲gerin den gesamten Nennbetrag ihrer Kommanditbeteiligung, also auch den von Frau D auf die Kl盲gerin 眉bergegangenen Kommanditanteil von nominell 50 000 DM (der Kommanditanteil der Kl盲gerin selbst betrug urspr眉nglich nur 10 000 DM), ber眉cksichtigt hat. Geht man, wie die Revision will, nur von einem negativen Kapitalkonto der Frau D in H枚he von 16 030 DM aus, k枚nnte folgerichtig der Nominalbetrag des von der Mutter 眉bernommenen Kapitalkontos von 50 000 DM nicht nochmals abgezogen werden; es bliebe bei einer Minderung um den Nennbetrag der urspr眉nglichen Kommanditbeteiligung der Kl盲gerin von 10 000 DM.

Fundstellen