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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Ein-Prozent-Regelung f眉r private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs nicht verfassungswidrig

Leitsatz (amtlich)

Die Regelung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 S盲tze 2 und 3 EStG, wonach die private Nutzung eines betrieblichen Kfz f眉r jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inl盲ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung (zuz眉glich Sonderausstattungen einschlie脽lich Umsatzsteuer) anzusetzen ist, wenn nicht u.a. das Verh盲ltnis der privaten zu den 眉brigen Fahrten durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen wird (sog. Ein-Prozent-Regelung), verst枚脽t nicht gegen das GG, sondern h盲lt sich im Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers bei Typisierungen.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1; EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听6 Abs. 1 Nr. 4 S盲tze听2-3, 搂听12 Nr. 1 S. 2; AO 1977 搂 162

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) betreibt ein Fuhr- und Lohnunternehmen und bezieht hieraus Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb; er ermittelt den Gewinn durch Betriebsverm枚gensvergleich. In seiner Bilanz zum 31. Dezember 1996 wies der Kl盲ger ein von ihm auch privat genutztes Kfz vom Typ Mercedes-Benz 250 D als Anlageverm枚gen aus. Der Kl盲ger hatte das am 8. Januar 1991 erstmals zugelassene Kfz am 4. April 1991 gebraucht mit einer Laufleistung von ca. 10 000 Kilometern (km) zum Preis von 44 385,97 DM zuz眉glich 14 v.H. Umsatzsteuer, gesamt 50 600 DM gekauft. Der Listenpreis f眉r ein Neufahrzeug gleicher Art und Ausstattung belief sich auf 52 383 DM (einschlie脽lich Umsatzsteuer). Wie in den Vorjahren erreichte die Gesamtfahrleistung des Kfz im Kalenderjahr 1996 (Streitjahr) ca. 15 000 km. Hiervon entfielen nach Angaben des Kl盲gers ca. 2 200 km auf Privatfahrten. Der Kl盲ger f眉hrte kein Fahrtenbuch i.S. des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1996.

Die vom Kl盲ger f眉r das Streitjahr erkl盲rten Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb beliefen sich auf 鈥� DM. Den privaten Nutzungswert des Kfz setzte der Kl盲ger mit 2 998 DM an, was rund 50 v.H. der von ihm ermittelten Gesamtkosten des Kfz im Streitjahr in H枚he von 5 998 DM entsprach.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) setzte im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr vom 18. April 1997 entsprechend 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG den Nutzungswert des Kfz mit 6 240 DM (1 v.H. von 52 000 DM x 12 Monate) an und erh枚hte den erkl盲rten Gewinn um 3 555 DM auf 鈥� DM. Entsprechend setzte das FA im Gewerbesteuermessbescheid f眉r das Streitjahr vom 20. Mai 1997 einen h枚heren Gewerbeertrag fest.

Der Einspruch des Kl盲gers blieb im Ergebnis ohne Erfolg. Zwar ging das FA mit dem Kl盲ger davon aus, dass in den angegriffenen Bescheiden zu Unrecht die sog. Kostendeckelung auf den Betrag der im Streitjahr insgesamt angefallenen Kfz-Kosten unber眉cksichtigt geblieben war, jedoch sei mangels steuerlicher Auswirkung von einer 脛nderung der Bescheide abzusehen.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 110 ver枚ffentlichten Urteil die Ansicht, dass das FA im Streitfall die private Nutzung des betrieblichen Kfz zutreffend nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bewertet habe. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers k枚nne die steuerlich zu erfassende Nutzungsentnahme nach der geltenden gesetzlichen Regelung nicht auf 50 v.H. der tats盲chlichen Gesamtausgaben begrenzt werden. Auch sei die Neuregelung zur ertragsteuerlichen Erfassung der privaten Kfz-Nutzung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG formell und materiell verfassungsgem盲脽.

Mit der vom FG im Urteil zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verfassungswidrigkeit des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Der Gesetzgeber habe im Rahmen der Gestaltungsfreiheit bei der typisierenden Erfassung von betrieblich bzw. privat veranlassten Aufwendungen im Rahmen der Nutzung betrieblicher Kfz durch eine willk眉rlich festgelegte gesetzliche Methode zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage den ihm zustehenden Ermessensspielraum in unzul盲ssiger Weise 眉berschritten. Die Gesetzes盲nderung f眉hre regelm盲脽ig zu einer rechnerischen 脺berbesteuerung, sofern die tats盲chlichen Betriebsausgaben den pauschalierten Wert der Nutzungsbesteuerung unterschritten. Durch die von der Finanzverwaltung eingef眉hrte sog. Kostendeckelung werde die Verfassungswidrigkeit der angegriffenen Norm nicht geheilt. Er, der Kl盲ger, habe in einem rechtskr盲ftig vom FG entschiedenen Klageverfahren betreffend Umsatzsteuer den Anteil seiner Privatnutzung im Streitjahr mit 14 v.H. der Gesamtnutzung ohne Vorlage eines Fahrtenbuches nachgewiesen. Es sei mit dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsf盲higkeit nicht vereinbar, wenn der Steuerpflichtige sich zur Festsetzung einer seiner Leistung entsprechenden Ertragsteuer der Auflage eines Fahrtenbuches gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG unterziehen m眉sse. Die in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG verankerte Gesetzesbestimmung habe Sanktionscharakter und sei in einer Vielzahl von F盲llen 鈥昳nsbesondere bei Steuerpflichtigen, die aus beruflichen Gr眉nden t盲glich eine Vielzahl von Betriebsfahrten durchf眉hren m眉ssten鈥� schon wegen des damit verbundenen zeitlichen Aufwands nicht zumutbar. Gleichwohl habe der Gesetzgeber billigend in Kauf genommen, dass sich Steuerpflichtige, die ihr Einkommen ohne eine erh枚hte Kilometerleistung nicht erzielen k枚nnten, der Sanktionsnorm des Fahrtenbuches zur ausreichenden Wahrung ihrer Steuerrechtsinteressen unterziehen m眉ssten.

Der Kl盲ger beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und das FA anzuweisen, den Gewinn des Streitjahres aus Gewerbebetrieb unter Ber眉cksichtigung einer Beschr盲nkung des Teilwertes der Entnahme der privaten Kfz-Nutzung mit 50 v.H. der entstandenen Kosten auf 鈥� DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet; sie ist deshalb nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen.

Die private Nutzungsentnahme des vom Kl盲ger betrieblich und privat genutzten Kfz ist nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zutreffend ermittelt worden. Zwar kann abweichend von dieser sog. Ein-Prozent-Regelung nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die f眉r das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verh盲ltnis der privaten zu den 眉brigen Fahrten durch ein ordnungsgem盲脽es Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Da der Kl盲ger im Streitjahr jedoch kein Fahrtenbuch gef眉hrt hat, ist die Ein-Prozent-Regelung zu Recht angewendet worden. Diese Regelung ist entgegen der Auffassung des Kl盲gers verfassungsgem盲脽.

1. Nach Satz 2 i.V.m. Satz 3 des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist, wenn kein Fahrtenbuch gef眉hrt worden ist, die private Nutzung eines Kfz f眉r jeden Kalendermonat mit 1 v.H. des inl盲ndischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuz眉glich der Kosten f眉r Sonderausstattungen einschlie脽lich der Umsatzsteuer anzusetzen. Dies ist im Streitfall geschehen. F眉r die vom Kl盲ger begehrte Begrenzung des privaten Nutzungsanteils auf 50 v.H. der tats盲chlich entstandenen Kosten fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage.

2. Bei der Beurteilung der Verfassungsm盲脽igkeit des Ansatzes der Nutzungsentnahme des Kfz mit 1 v.H. des Listenpreises ist zu ber眉cksichtigen, dass diese Regelung der Abgrenzung der Aufwendungen des Kl盲gers f眉r die private Lebensf眉hrung von den Betriebsausgaben bei der Nutzung des Kfz dient. Nach der Regelung in 搂 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Nicht betrieblich, d.h. privat veranlasste Aufwendungen stellen keine Betriebsausgaben dar und d眉rfen den Gewinn nicht beeinflussen. Der Steuerpflichtige tr盲gt die objektive Beweislast (Feststellungslast) f眉r eine von ihm behauptete betriebliche Veranlassung get盲tigter Aufwendungen (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 24. Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562). Ist bei Ermittlung von als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten zudem eine Abgrenzung betrieblicher Aufwendungen von privaten Aufwendungen erforderlich, trifft den Steuerpflichtigen eine gegen眉ber der Regelung in 搂 90 der Abgabenordnung (AO 1977) erh枚hte Mitwirkungspflicht bei der Bestimmung des betrieblichen Aufwandsanteils (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 828).

Anhand vom Steuerpflichtigen darzulegender objektiver Tatsachen muss demnach feststehen, dass geltend gemachte Aufwendungen in tats盲chlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer konkreten Gewinnerzielungsabsicht angefallen sind und eine ggf. vorliegende private Mitveranlassung unbedeutend ist (BFH-Urteile vom 25. November 1993 IV R 37/93, BFHE 173, 327, BStBl II 1994, 350; vom 26. November 1997 X R 146/94, BFH/NV 1998, 961). Ferner sind auf Verlangen entsprechende Nachweise bzw. Unterlagen vorzulegen (BFH-Beschluss in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 828).

Von diesem Ausgangspunkt her ist es gerechtfertigt, zum Nachweis des betrieblichen Anteils an der Nutzung des Kfz die F眉hrung eines Fahrtenbuchs zu verlangen. Eine andere Nachpr眉fung dieses Nutzungsanteils durch die Finanzbeh枚rden ist wegen des engen Zusammenhangs mit der Sph盲re der privaten Lebensf眉hrung kaum oder gar nicht m枚glich.

3. Der Senat kann offen lassen, ob der Gesetzgeber 眉berhaupt verpflichtet w盲re, den Abzug von Betriebsausgaben f眉r das Kfz zuzulassen, wenn der betriebliche Nutzungsanteil nicht durch ein ordnungsgem盲脽 gef眉hrtes Fahrtenbuch nachgewiesen wird, oder ob er gem盲脽 dem Aufteilungs- und Abzugsverbot gemischt veranlasster Aufwendungen in 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG den Abzug ganz ausschlie脽en k枚nnte. Jedenfalls darf der Gesetzgeber in solchen F盲llen typisierende oder pauschalierende Regelungen f眉r den Betriebsausgabenabzug treffen. Dies ist in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geschehen. Der typisierende Ansatz der privaten Nutzungsentnahme des Kfz mit 1 v.H. des Listenpreises bedeutet, dass nur noch die dar眉ber hinaus gehenden Aufwendungen f眉r das Kfz als Betriebsausgaben ber眉cksichtigt werden d眉rfen. Eine Zweckm盲脽igkeitspr眉fung dieser Typisierung ist dem Gericht verwehrt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108, 119).

Typisierende Regelungen zur Ordnung von Massenerscheinungen sind im Bereich der Steuergesetzgebung h盲ufig anzutreffen; Steuergesetze m眉ssen typisieren, d.h. geringf眉gige oder in besonders gelagerten F盲llen auftretende Ungleichheiten in Kauf nehmen, um praktikabel zu sein. Andererseits dient die Typisierung dazu, komplizierte Lebenssachverhalte 眉bersichtlicher und verst盲ndlicher zu gestalten, um den steuerlichen Belastungsgrund zu verdeutlichen und in das Bewusstsein zu r眉cken. Zudem gelingt es, durch Typisierung die Verwirklichung des Steueranspruchs verfahrensrechtlich zu erleichtern und die f眉r den Staat verf眉gbaren personellen und finanziellen Mittel zu ber眉cksichtigen (vgl. BVerfG-Urteile vom 24. Januar 1962 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331, 341; vom 20. Dezember 1966 1 BvR 320/57, 1 BvR 70/63, BVerfGE 21, 12, 27; BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, 6). Um die genannten Ziele der Praktikabilit盲t und der Steuervereinfachung zu erreichen, darf der Gesetzgeber sich 鈥昳nnerhalb eines weiten Beurteilungs- und Gestaltungsspielraums鈥� typisierender, generalisierender und pauschalierender Regelungen bedienen; er ist insbesondere nicht gehalten, allen Besonderheiten des Einzelfalles durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 96, 1, 6; BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1999, 2610, 2612, Finanz-Rundschau 鈥旻R鈥� 2000, 48, 52).

Im Rahmen dieses Gestaltungsspielraums sind steuerrechtliche Regelungen nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) so auszugestalten, dass die Gleichheit im Belastungserfolg f眉r alle Steuerpflichtigen hergestellt werden kann. Der Gleichheitssatz fordert allerdings nicht eine immer mehr individualisierende und spezialisierende Gesetzgebung, die letztlich die Gleichm盲脽igkeit des Gesetzesvollzugs gef盲hrdet, sondern die Regelung eines allgemein verst盲ndlichen und m枚glichst unausweichlichen Belastungsgrundes. Deshalb darf der Gesetzgeber einen steuererheblichen Vorgang um der materiellen Gleichheit willen im typischen Lebensvorgang erfassen und individuell gestaltbare Besonderheiten unber眉cksichtigt lassen (BVerfG in BVerfGE 96, 1; in DB 1999, 2610, 2612, FR 2000, 48, 52).

Nutzt daher der Gesetzgeber den ihm im Steuerrecht f眉r Typisierungen zur Verf眉gung stehenden Spielraum und schafft er 鈥晈ie im Streitfall鈥� eine typisierend-pauschalierende Regelung zur Erfassung der f眉r ihn ansonsten kaum zuverl盲ssig zu ermittelnden betrieblichen bzw. privaten Kfz-Nutzung, so ist dies dem Grunde nach verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

4. Die in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgte Typisierung begegnet auch der H枚he nach keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber hat damit nicht seinen ihm im Steuerrecht f眉r Typisierungen zur Verf眉gung stehenden Gestaltungsspielraum 眉berschritten.

a) Obwohl dem Gesetzgeber bei Typisierungen von Verfassungs wegen ein weiter Spielraum zur Verf眉gung steht, sind auch ihm gewisse Grenzen gesetzt. Diese sind jedoch erst dann erreicht, wenn die mit der Typisierung einhergehenden Vorteile nicht mehr im rechten Verh盲ltnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (BVerfG-Urteile in BVerfGE 13, 331, 341; in BVerfGE 21, 12, 27; BVerfG-Beschl眉sse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20, 26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, 95 ff.; vom 22. Juli 1991 1 BvR 829/89, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung 鈥旽FR鈥� 1992, 424).

F眉r Typisierungen, die vom Steuerpflichtigen nicht durch die Erbringung von Nachweisen widerlegt werden k枚nnen, hat es das BVerfG allerdings als wesentlich angesehen, dass davon nur eine kleine Zahl von betroffenen Steuerpflichtigen benachteiligt wird, weil sie einen f眉r sie g眉nstigeren Sachverhalt als den in der Typisierung unterstellten verwirklicht haben und dass dieser Versto脽 gegen den Gleichheitssatz im Einzelfall nicht sehr intensiv ist (grundlegend Urteil des BVerfG in BVerfGE 21, 12, 27; vgl. ferner u.a. BVerfG-Beschl眉sse in BVerfGE 82, 60, 95 ff., und in HFR 1992, 424). Soweit ersichtlich ist, beziehen sich diese Einschr盲nkungen aber nur auf unwiderlegbare Typisierungen. Im 脺brigen nimmt das BVerfG selbst bei einer unwiderlegbaren gesetzlichen Typisierung in einzelnen F盲llen oder Fallgruppen H盲rten in Kauf, die aufgrund ihres Gewichts nicht mit Art. 3 Abs. 1 GG in 脺bereinstimmung zu bringen sind, wenn der Gesetzgeber den Ma脽stab f眉r den Regelfall sachgerecht gew盲hlt hat und die M枚glichkeit des Steuererlasses (Billigkeitserlass) zur Milderung solcher H盲rten besteht (BVerfG in HFR 1992, 424, m.w.N.). Die Grenzen der Typisierung durch den Gesetzgeber weiten sich daher aus, wenn die Einzelfallgerechtigkeit gegen die Typisierung durchgesetzt werden kann.

Bei der sog. Ein-Prozent-Regelung handelt es sich nicht um eine unwiderlegbare Typisierung, sondern der Steuerpflichtige kann der Anwendung der typisierenden Regelung durch den Nachweis des tats盲chlichen Sachverhalts entgehen. Hier kann es nicht darauf ankommen, ob sich die Typisierung nur f眉r eine kleine Zahl von Steuerpflichtigen nachteilig auswirkt; denn der Steuerpflichtige muss die Typisierung nicht gegen sich gelten lassen, wenn er den tats盲chlichen Sachverhalt nachweist. So hat das BVerfG z.B. zum Arbeitnehmer-Pauschbetrag nach 搂 9a Satz 1 Nr. 1 EStG entschieden, dass es verfassungsgem盲脽 ist, nur einen Mindestaufwand zu typisieren, wenn der Nachweis h枚herer Kosten ausdr眉cklich zugelassen wird (BVerfG in BVerfGE 96, 1, 9). Die Typisierung eines Mindestaufwandes kann sich an einer verh盲ltnism盲脽ig kleinen Zahl von Steuerpflichtigen orientieren (wie z.B. deutlich der bis 1989 geltende Werbungskosten-Pauschbetrag von 564 DM), w盲hrend der gr枚脽te Teil der betroffenen Steuerpflichtigen h枚here Aufwendungen hat und diese Aufwendungen nachweisen muss, wenn sie steuerlich ber眉cksichtigt werden sollen. Denn der B眉rger hat von Verfassungs wegen kein Recht darauf, dass ihm eine Regelung mit den f眉r ihn g眉nstigsten M枚glichkeiten (im Streitfall: keine Fahrtenbuchf眉hrung und eine dem jeweiligen Einzelfall angepasste Abgrenzung der Betriebsausgaben von den Aufwendungen f眉r die private Kfz-Nutzung) zur Auswahl angeboten wird (vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 8. Oktober 1991 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348, 361). Bei einer widerlegbaren Typisierung steht es dem Gesetzgeber vielmehr frei, die g眉nstigen Auswirkungen des typisierten Betrages auf eine kleine Gruppe zu beschr盲nken oder sie f眉r eine gro脽e Gruppe von Steuerpflichtigen vorzusehen.

b) Nach diesen Ma脽st盲ben h盲lt sich die Typisierungsregelung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers.

aa) Im Rahmen dieser Regelung hatte der Gesetzgeber divergierende Sachverhalte zu ber眉cksichtigen. Hierzu z盲hlen z.B. die Nutzung neuer oder gebrauchter bzw. teurer oder preiswerter Kfz, der unterschiedliche Umfang der betrieblichen bzw. privaten Nutzung, die unterschiedliche Nutzungsdauer von betrieblichen Kfz, die divergierenden M枚glichkeiten der Absetzung f眉r Abnutzung (AfA) und die unterschiedliche H枚he von Umsatzsteuers盲tzen.

Der Gesetzgeber hat mit der Listenpreisregelung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG offensichtlich eine Formel f眉r die Ermittlung des privaten Nutzungsanteils bei betrieblichen Kfz gew盲hlt, die vordringlich diejenigen F盲lle ins Auge fasst, bei denen der Listenpreis des betrieblich genutzten Kfz sowie der Anteil der privaten Nutzung hoch sind. In diesen F盲llen f眉hrt die Anwendung des Satzes 2 auch zu der Ermittlung eines zutreffenden, den tats盲chlichen Aufwendungen entsprechenden Privatanteils. Ob diese Fallgruppe innerhalb der Gesamtzahl der Steuerpflichtigen, die ein betriebliches Fahrzeug auch privat nutzen, verh盲ltnism盲脽ig gro脽 oder klein ist, ist nach obigen Ausf眉hrungen nicht entscheidend.

bb) Im 脺brigen kommt es entgegen im Schrifttum vertretener Auffassungen (vgl. Schneider, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1996, 93; B枚hlk-Lankes, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1997, 1122) auch nicht darauf an, ob bei isolierter Betrachtung eines einzelnen Veranlagungszeitraums der pauschale Wert der Nutzungsentnahme nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG die f眉r das genutzte Kfz insgesamt tats盲chlich entstandenen Aufwendungen 眉bersteigt. Die Finanzverwaltung hat hierzu die Regelung getroffen, dass dann der Nutzungswert h枚chstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen ist (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen 鈥旴MF鈥� vom 12. Mai 1997, BStBl I 1997, 562 Tz. 13). Der Senat kann offen lassen, ob diese sog. Deckelungsregelung verfassungsrechtlich geboten ist. Sie f眉hrt jedenfalls dazu, dass in einem solchen Veranlagungszeitraum allenfalls keine Betriebsausgaben f眉r das Kfz mehr ber眉cksichtigt werden k枚nnen, obwohl das Fahrzeug neben der privaten Nutzung auch betrieblich genutzt worden ist. Diese Folge liegt in der Natur der typisierenden Regelung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach f眉r den gesamten Zeitraum der Nutzung ein fester Entnahmewert f眉r jeden Kalendermonat anzusetzen ist. Demgegen眉ber schwanken die tats盲chlich anfallenden Betriebsausgaben naturgem盲脽 眉ber den gesamten Zeitraum der Kfz-Nutzung, bedingt durch ggf. abnehmende AfA-Betr盲ge und andere, zufalls-, alters- oder verschlei脽bedingte Kostenfaktoren (Unfallsch盲den, Preissteigerungen bei Wartung und Kraftstoffen einschlie脽lich hierauf entfallender Abgaben, Preisschwankungen bei Pflicht- und Kaskoversicherungen usw.). Deshalb m眉ssen der feste Entnahmewert und die variierenden, als Betriebsausgaben anzusetzenden Kosten nicht notwendig zu jedem beliebigen Zeitpunkt in einem ausgewogenen Verh盲ltnis zueinander stehen. Dies schlie脽t auch die M枚glichkeit ein, dass in bestimmten, im Rahmen der Abschnittsbesteuerung isoliert zu betrachtenden Zeitr盲umen der Entnahmewert die variierenden Kosten 眉bersteigt. Auch im Streitfall erreichte (und 眉berstieg) der anzusetzende Entnahmewert nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG insbesondere deshalb die als Betriebsausgaben geltend gemachten Kosten, weil der Steuerpflichtige zu Beginn des Streitjahres bereits 眉ber 80 v.H. der AfA des betrieblich genutzten Kfz in Anspruch genommen hatte.

Ma脽gebend f眉r die Sachgerechtigkeit der Typisierung sind nicht solche besonders gelagerten Sachverhalte in einzelnen Veranlagungszeitr盲umen. Die Typisierung muss in den F盲llen, auf die sie vornehmlich abzielt (hier offenbar: hoher Listenpreis des Kfz und hoher Anteil der privaten Nutzung), lediglich 眉ber den gesamten Zeitraum der Nutzung gesehen zu der Ermittlung eines zutreffenden, den tats盲chlichen Aufwendungen entsprechenden Privatanteils f眉hren. Denn, wie oben (unter 3.) dargelegt worden ist, braucht der Gesetzgeber bei Typisierungen nicht allen Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen und immer mehr individualisierende und spezialisierende Regelungen zu treffen. 脺ber den gesamten Zeitraum der Nutzung des Kfz gesehen entspricht die Regelung des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG 鈥昷edenfalls im Zusammenhang mit der Deckelungsregelung der Finanzverwaltung鈥� den Anforderungen an eine sachgerechte Typisierung.

cc) Dies gilt auch insoweit, als 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zur Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nicht auf die tats盲chlichen Anschaffungskosten des Kfz, sondern auf den Listenpreis abstellt. Der Ansatz des Listenpreises statt der Anschaffungskosten entspricht dem Erfordernis, die Entnahme des Steuerpflichtigen f眉r die private Lebensf眉hrung nach dem dem Steuerpflichtigen zukommenden Nutzungsvorteil zu bemessen. Hierf眉r stellt der Listenpreis einen geeigneten Ma脽stab dar (vgl. BFH-Urteil vom 25. Mai 1992 VI R 146/88, BFHE 168, 194, BStBl II 1992, 700, zum Ansatz des Listenpreises bei der 脺berlassung eines Kfz durch den Arbeitgeber).

Die Regelung ist ferner in sich folgerichtig und daher nicht willk眉rlich, indem sie die Nutzungsentnahme bei einem gebraucht gekauften betrieblichen Kfz ebenfalls mit dem Listenpreis bei der Erstzulassung pauschaliert. Der Nutzer eines gebraucht gekauften betrieblichen Kfz wird hier nicht anders behandelt als der Nutzer eines als Neuwagen gekauften betrieblichen Fahrzeugs im Verlauf der Nutzungszeit nach dem Kauf. Bei Letzterem wird dem pauschalierten Betrag f眉r die Nutzungsentnahme ebenfalls nicht der im Verlauf der Zeit durch die (betriebliche und private) Nutzung gesunkene tats盲chliche Wert (Preis im Falle des Verkaufs) des Kfz, sondern weiterhin der Listenpreis bei der Erstzulassung zugrunde gelegt.

c) Alle vorstehenden Erw盲gungen zur Sachgerechtigkeit der Typisierung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG stehen, wie ausgef眉hrt worden ist, vor dem Hintergrund, dass es sich um eine widerlegbare Typisierung handelt. Nach Satz 3 des 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist der Nachweis eines gegen眉ber der Typisierung geringeren Privatanteils an den Aufwendungen f眉r das Kfz und damit h枚herer Betriebsausgaben durch Vorlage der Belege 眉ber die insgesamt f眉r das Kfz entstandenen Aufwendungen und ein ordnungsgem盲脽 gef眉hrtes Fahrtenbuch zu f眉hren. Der Gesetzgeber verlangt mit dem Nachweis durch ein ordnungsgem盲脽 gef眉hrtes Fahrtenbuch nichts Unm枚gliches oder Unzumutbares vom Steuerpflichtigen. Die sog. Ein-Prozent-Regelung kommt daher auch nicht einer unwiderlegbaren Typisierung gleich, f眉r die strengere verfassungsrechtliche Ma脽st盲be gelten w眉rden.

In dem Nachweiserfordernis durch ein Fahrtenbuch konkretisiert sich die oben (unter 2.) dargelegte erh枚hte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen bei der Ermittlung des betrieblichen Aufwandsanteils f眉r das auch privat genutzte betriebliche Kfz. Der Kl盲ger tr盲gt nichts daf眉r vor, wie anders als durch ein Fahrtenbuch dieser in engem Zusammenhang mit der privaten Lebensf眉hrung stehende betriebliche Aufwandsanteil durch die Finanzbeh枚rden zuverl盲ssig nachpr眉fbar sein sollte. Solche Nachpr眉fungsm枚glichkeiten sind auch nicht ersichtlich.

Der BFH hat daher seit seiner Entscheidung vom 31. Januar 1963 IV 297/60 (HFR 1963, 330) in st盲ndiger Rechtsprechung die F眉hrung eines Fahrtenbuchs als einen geeigneten Nachweis angesehen, um die Sch盲tzung des privaten Nutzungsanteils an einem betrieblichen Kfz zu vermeiden (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 7. Februar 1975 VI R 133/72, BFHE 115, 313, BStBl II 1975, 478; Urteil des erkennenden Senats vom 11. Dezember 1987 III R 267/84, BFH/NV 1989, 300). 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG verlangt also nichts Neues, sondern etwas, was bisher schon in der Rechtsprechung f眉r zumutbar gehalten worden ist.

Allerdings wurde der private Nutzungsanteil an dem betrieblichen Kfz vor der Neuregelung durch 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 S盲tze 2 und 3 EStG dem jeweiligen Einzelfall angen盲hert gesch盲tzt. Diese Sch盲tzung war aber in vielen F盲llen sehr fragw眉rdig. Sie beruhte auf 搂 162 AO 1977. Durch die Neuregelung in 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 S盲tze 2 und 3 EStG ist die Sch盲tzung nach 搂 162 AO 1977 jedenfalls in der Regel ausgeschlossen worden. Auch dies liegt im Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Dieser ist nicht gehindert, Sch盲tzungsverbote zu erlassen und stets Nachweise f眉r die Verwirklichung eines bestimmten steuerbeg眉nstigenden Tatbestandes zu verlangen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 162 AO 1977 Tz. 71).

5. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, welche Anforderungen an ein ordnungsgem盲脽 gef眉hrtes Fahrtenbuch i.S. von 搂 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG regelm盲脽ig zu stellen sind und ob es Einzelf盲lle oder einzelne Fallgruppen gibt, in denen geringere Anforderungen als im Regelfall gestellt werden m眉ssen. Nicht Gegenstand des Verfahrens ist ferner die Frage, welche Folgerungen die Finanzbeh枚rden zu ziehen haben, wenn das vorgelegte Fahrtenbuch nicht ordnungsgem盲脽 ist, die Fehler aber z.B. geringf眉gig sind oder nur Teile des Fahrtenbuchs betreffen. Diese Fragen stellen sich im Streitfall nicht, weil der Kl盲ger 眉berhaupt kein Fahrtenbuch vorgelegt hat. Ebenso kann es im Streitfall nicht darum gehen, ob durch die gro脽z眉gige Anerkennung von Aufzeichnungen elektronischer Fahrtenb眉cher seitens der Verwaltung Erleichterungen f眉r diejenigen Steuerpflichtigen geschaffen werden k枚nnten, die zur Wahrung ihrer steuerlichen Belange gehalten sind, ein Fahrtenbuch zu f眉hren.

Fundstellen