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Leitsatz (amtlich)

1. Bei einem zum Privatverm枚gen eines Arbeitnehmers geh枚renden PKW, der auch beruflich verwendet wird, ist der als Werbungskosten ber眉cksichtigungsf盲hige Teil der Absetzung f眉r Abnutzung unter Zugrundelegung der Anschaffungskosten nach der technischen und wirtschaftlichen Lebensdauer des PKW zu bemessen, und zwar ohne R眉cksicht darauf, ob der Steuerpflichtige den PKW m枚glicherweise vor dem Ende der Nutzungsdauer ver盲u脽ern wird. Dabei ist in der Regel von einer vierj盲hrigen Nutzungsdauer des PKW auszugehen.

2. Einigen sich FA und Steuerpflichtiger bei einem teilweise beruflich genutzten PKW auf eine j盲hrliche Absetzung f眉r Abnutzung von mehr als 25 v. H., so ist das FA daran grunds盲tzlich f眉r die Nutzungsdauer des PKW gebunden. Wenn sich sp盲ter herausstellt, da脽 die Sch盲tzung in erheblichem Ma脽e unrichtig war, ist die Absetzung f眉r Abnutzung f眉r die noch nicht bestandskr盲ftig veranlagten Veranlagungszeitr盲ume unter Ber眉cksichtigung der in der Vergangenheit zu hoch ber眉cksichtigten Absetzung f眉r Abnutzung zu bemessen.

Normenkette

EStG 1967 搂听7 Abs. 1, 搂听9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7, 搂听12 Nr. 1 S. 2

Tatbestand

I. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts (FG)

1. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger), der im Streitjahr 1968 Gesch盲ftsf眉hrer einer OHG war, hat im August 1966 einen PKW Mercedes 230 mit privaten Mitteln f眉r 15 874 DM erworben. Er benutzte den Wagen f眉r berufliche und private Zwecke sowie f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) ging bei der Einkommensteuerveranlagung 1966 beim Ansatz der auf berufliche Fahrten entfallenden PKW-Kosten von einer j盲hrlichen Nutzungsdauer des PKW von f眉nf Jahren aus. Der Kl盲ger begehrte im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 die Anerkennung einer AfA von 33 1/3 v. H. der Anschaffungskosten des PKW mit der Behauptung, er fahre j盲hrlich etwa 34 000 km, und der Wagen erbringe im allgemeinen eine Leistung von 100 000 km. Das FA gab dem Einspruch statt und ber眉cksichtigte f眉r die Monate August bis Dezember 1966 f眉r berufliche Fahrten eine anteilige AfA von 1 764 DM. Bei der bestandskr盲ftigen Einkommensteuerveranlagung 1967 ging das FA ebenfalls von einer dreij盲hrigen Nutzungsdauer des PKW und somit von einer Jahres-AfA von 5 291 DM aus.

Der Kl盲ger fuhr mit dem PKW im Streitjahr 1968 27 657 km. Davon entfielen auf Dienstreisen 15 368 km (=55,5 v. H.), auf Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte 5 488 km (= 19,8 v. H.) und auf Privatfahrten 6 801 km (= 24,5 v. H.). Die laufenden Kosten des PKW ohne AfA betrugen 6 458,90 DM. Das FA lie脽 in der Einspruchsentscheidung neben den Pauschbetr盲gen f眉r Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte (搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) 55,5 v. H. der PKW-Kosten von 6 458,90 DM = 3 584,75 DM zuz眉glich einer AfA von 540,65 DM f眉r berufliche Fahrten als Werbungskosten zum Abzug zu. Die anteilige AfA von 540,65 DM errechnete es dabei wie folgt:

Anschaffungskosten des PKW am 26. August 1966 15 874,- DM

Ver盲u脽erungserl枚s des PKW im Juli 1969 7 345,- DM

Wertminderung in drei Jahren oder j盲hrlich 2 843,- DM. 8 529,- DM

Es wurden bereits ber眉cksichtigt:

1966: 1 764,- DM

1967: 5 291,- DM 7 055,- DM

Es verbleiben f眉r 1968 und 1969 die wie folgt aufgeteilt wurden: 1 475,- DM,

1968: 983,- DM

1969: 492,- DM

1 475,- DM.

55,5 v. H. von 983,- DM = 540,65 DM.

2. Das FG wies die Klage ab. Es f眉hrte in dem in den EFG 1972, 527 ver枚ffentlichten Urteil aus, der beim Verkauf des PKW im Jahre 1969 erzielte Ver盲u脽erungserl枚s m眉sse bei der Bemessung der f眉r das Streitjahr 1968 anzusetzenden AfA ber眉cksichtigt werden. Bei der AfA seien die Anschaffungskosten rein rechnerisch auf die betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zu verteilen. Die j盲hrlich anzusetzende AfA sei grunds盲tzlich unabh盲ngig vom tats盲chlichen Wertverzehr. Es sei jedoch nicht Sinn und Zweck der AfA, durch 眉berh枚hte Abschreibungen stille Reserven zu schaffen. Einer zutreffenden, d. h. dem jeweiligen Wertverlust entsprechenden Bemessung der AfA m眉sse bei Steuerpflichtigen, die - wie der Kl盲ger - ihr Einkommen nicht nach kaufm盲nnischen Gesichtspunkten ermittelten, sondern Eink眉nfte aus nichtselbst盲ndiger T盲tigkeit h盲tten, erh枚hte Bedeutung beigemessen werden. Denn hier sei bei Ansatz einer zu hohen AfA eine steuerliche Erfassung stiller Reserven in sp盲teren Veranlagungszeitr盲umen ausgeschlossen. Ein Gegenstand, den der Steuerpflichtige zum Zwecke der Erzielung von Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit verwende, geh枚re zu seinem Privatverm枚gen, so da脽 die Ver盲u脽erung des Gegenstandes grunds盲tzlich die Einkommenssph盲re nicht ber眉hre und etwaige stille Reserven der Besteuerung entzogen w眉rden. Im Streitfall sei es schon zweifelhaft, ob bei der Bemessung der AfA des PKW Mercedes 230 von einer dreij盲hrigen Nutzungsdauer und einer voraussichtlichen Fahrleistung von 100 000 km auszugehen sei. Hierauf komme es jedoch im Streitfall nicht an, da die Bemessung der AfA in den Vorjahren nicht Gegenstand des anh盲ngigen Rechtsstreits sei. Beim Ansatz der AfA f眉r 1968 sei es jedenfalls nicht gerechtfertigt, an der bisherigen Sch盲tzung der Wertminderung festzuhalten. Da der Kl盲ger den PKW im Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung 1968 bereits ver盲u脽ert gehabt habe, h盲tten die Dauer der Nutzung durch den Kl盲ger und die inzwischen eingetretene Wertminderung festgestanden, so da脽 f眉r eine Sch盲tzung kein Raum mehr sei. Das FA habe daher dem Grunde nach zu Recht den Unterschiedsbetrag, der sich aus dem "Buchwert" zum 1. Januar 1968 und dem im Jahr 1969 erzielten Ver盲u脽erungserl枚s ergab, als den bis zur Ver盲u脽erung eingetretenen restlichen Wertverzehr behandelt und auf die restliche Nutzungsdauer verteilt.

II. Begr眉ndung der Revision

Mit der vom FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung des 搂 2 Abs. 3, 搂 9 Abs. 1 Nr. 7 und 搂 7 Abs. 1 EStG. Bei der Bemessung der AfA sei weder ein Schrottwert noch - wie das FA es getan habe - der Teilwert eines abgeschriebenen Wirtschaftsguts zu ber眉cksichtigen. Es entspreche dem Wesen der AfA als rein rechnerischer Aufwandsverteilung, ihre Zul盲ssigkeit und H枚he nicht in jedem Wirtschaftsjahr von der H枚he des Teilwerts des abzuschreibenden Wirtschaftsguts und dem tats盲chlichen Wertverzehr abh盲ngig zu machen. Hierf眉r spr盲chen auch Gr眉nde der Praktikabilit盲t. Sonst m眉sse im Jahr der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes nicht nur die individuelle betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer, sondern auch ein etwaiger Teilwert nach Ablauf der Nutzungsdauer gesch盲tzt werden. Bereite schon die Ermittlung der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer in der Regel erhebliche Schwierigkeiten, so sei eine hinreichend sichere Ermittlung des Teilwertes zu einem mehrere Jahre nach der Anschaffung liegenden Zeitpunkt wegen der vielf盲ltigen Faktoren, die den Teilwert beeinflussen, erst recht nicht m枚glich. Im 眉brigen sei nicht nur die technische, sondern auch die wirtschaftliche Abnutzung zu ber眉cksichtigen. Der BdF habe zur Sch盲tzung der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer einiger Wirtschaftsg眉ter Tabellen herausgegeben, die Erfahrungss盲tze der Finanzverwaltung darstellten. Diese Tabellen seien zwar grunds盲tzlich nur f眉r Wirtschaftsg眉ter des Betriebsverm枚gens bestimmt. Die Finanzverwaltung akzeptiere aber die Anwendung dieser Abschreibungss盲tze auch im Rahmen der Werbungskosten. Weiche das FA durch den Ansatz eines Teilwerts bei Berechnung der AfA von diesen Tabellens盲tzen ab, so sei dies mit den Grunds盲tzen der Selbstbindung der Finanzverwaltung nicht vereinbar. Die Vorentscheidung f眉hre im Ergebnis dazu, da脽 眉ber die in 搂 2 Abs. 3 EStG abschlie脽end aufgez盲hlten Einkunftsarten hinaus Eink眉nfte aus der Ver盲u脽erung privater Wirtschaftsg眉ter versteuert w眉rden. Das sei nicht zul盲ssig. Im 眉brigen w眉rde durch den Ansatz einer verminderten AfA f眉r 1968 der Ver盲u脽erungsgewinn des Jahres 1969 Schon in einen Zeitraum vorverlagert, in dem der PKW von ihm noch zum Zwecke der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen im Sinne des 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG genutzt worden sei:

Der Kl盲ger begehrt, den beruflichen Anteil der AfA des PKW von 55,5 v. H. von 5 291 DM = 2 936 DM als Werbungskosten zum Abzug zuzulassen.

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III. Entscheidung des Senats

Die Revision f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

1. Nach 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967 geh枚rt zu den Werbungskosten bei den Eink眉nften aus nichtselbst盲ndiger Arbeit auch die AfA im Sinne des 搂 7 EStG. Da der PKW des Kl盲gers Teil seines Privatverm枚gens war und er ihn als Arbeitnehmer im Streitjahr 1968 nach den zur眉ckgelegten Fahrtstrecken zu 55,5 v. H. beruflich f眉r Dienstreisen benutzt hat, k枚nnte es zweifelhaft sein, ob der Kl盲ger nach dem Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) 55,5 v. H. der auf das Streitjahr 1968 entfallenden AfA als Werbungskosten geltend machen kann; denn nach diesem Beschlu脽 des Gro脽en Senats ist dann, wenn die Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts zu den in 搂 12 Nr. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung geh枚ren, eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen f眉r die Lebensf眉hrung und in Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur zul盲ssig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachpr眉fbare Trennung erm枚glichen und wenn au脽erdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Der erkennende Senat ist der Ansicht, da脽 eine diesem Beschlu脽 des Gro脽en Senats GrS 2/70 entsprechende Aufteilung der fixen, wie auch der variablen Kosten eines teilweise betrieblich genutzten PKW auf Grund objektiver Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachpr眉fbar m枚glich ist, wenn ein Steuerpflichtiger ein Fahrtenbuch f眉hrt, in dem er gewissenhaft s盲mtliche in einem Veranlagungszeitraum zur眉ckgelegte Fahrten nach der Anzahl der zur眉ckgelegten Kilometer und dem beruflichen oder privaten Zweck (und ggf. zus盲tzlichen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsst盲tte) angegeben hat, wie dies im Streitfall geschehen ist.

2. Der Gesetzgeber hat in 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967 bei der Geltendmachung von AfA auf 搂 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG 1967 verwiesen. Nach 搂 7 Abs. 1 EStG 1967 ist bei Wirtschaftsg眉tern, die zum Betriebsverm枚gen geh枚ren und deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Eink眉nften sich erfahrungsgem盲脽 auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils f眉r ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Betriebsausgaben abzusetzen, der bei gleichm盲脽iger Verteilung der Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entf盲llt (AfA in gleichen Jahresbetr盲gen); dabei bemi脽t sich die Absetzung nach der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts.

Nach dem zu 搂 7 Abs. 1 EStG ergangenen Beschlu脽 des Gro脽en Senats des BFH vom 7. Dezember 1967 GrS 1/67 (BFHE 91, 93, BStBl II 1968, 268) soll durch diese Vorschrift der Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwand auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung des Wirtschaftsgutes verteilt werden, wobei die AfA den durch die Abnutzung entstandenen Wertverlust ausgleichen soll. Nach dieser Entscheidung ist die AfA nach 搂 7 EStG so zu bemessen, da脽 die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM zu verteilen sind. Nur dann, wenn ausnahmsweise ein Schrottwert zu erwarten ist, der im Vergleich zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten erheblich ins Gewicht f盲llt, soll dieser bei der Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgew枚hnliche Nutzungsdauer in der Weise ber眉cksichtigt werden, da脽 der Unterschied zwischen den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und dem Schrottwert als AfA verteilt wird.

Dies gilt entsprechend f眉r die Geltendmachung der AfA als Werbungskosten nach 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG 1967. Da bei einem PKW Mercedes 230 kein gegen眉ber den Anschaffungskosten erheblicher Schrottwert zu erwarten ist, sind mithin die Anschaffungskosten eines teilweise betrieblich genutzten PKW bei der Ermittlung der anteiligen AfA bis auf einen Erinnerungswert von 1 DM zu verteilen. Da der PKW hier nicht zu einem Betriebsverm枚gen geh枚rt hat, ist nicht auf dessen "betriebsgew枚hnliche" Nutzungsdauer, sondern auf die voraussichtliche technische und wirtschaftliche Lebensdauer abzustellen. Das qilt auch dann, wenn das Wirtschaftsgut m枚glicherweise vor Ablauf seiner wirtschaftlichen Nutzungsdauer ver盲u脽ert wird.

3. Die Nutzungsdauer eines PKW mu脽 im Einzelfall gesch盲tzt werden. Der BFH hat im Urteil vom 23. Juli 1959 II 262/58 (StRK, Einkommensteuergesetz, 搂 7, Rechtsspruch 55) betont, da脽 bei der Sch盲tzung der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer eines zum Betriebsverm枚gen geh枚renden PKW der Kaufmann sorgf盲ltig und unter Ber眉cksichtigung aller Umst盲nde verfahren m眉sse, die f眉r die L盲nge der betriebsgew枚hnlichen Nutzungsdauer von Bedeutung seien. Der BFH hat dabei eine Nutzungsdauer von drei Jahren bei einem PKW DKW-Sonderklasse und einer Jahresleistung von 40 000 km als zu niedrig angesehen. Im Urteil vom 19. Juni 1956 I 207/53 U (BFHE 63, 70, BStBl III 1956, 224) hat er die vom FA auf drei Jahre gesch盲tzte Nutzungsdauer des "besonders stark beanspruchten" PKW eines Handelsvertreters gebilligt. Die Finanzverwaltung nimmt bei zum Betriebsverm枚gen geh枚renden Kraftfahrzeugen gem盲脽 der Betriebspr眉fungskartei der Oberfinanzdirektionen (OFD) K枚ln, D眉sseldorf und M眉nster, Teil I Konto: AfA (AfA-Tabellen f眉r allgemein verwendbare Anlageg眉ter) Abschn. B Nr. V 2 a in der Regel eine Nutzungsdauer von vier Jahren mit einem Abschreibungssatz von 25 v. H. an. Dieser Regelsatz wird in der Praxis im allgemeinen auch einer Abschreibung im Rahmen des 搂 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 in Verbindung mit 搂 7 Abs. 1 EStG 1967 zugrunde gelegt. Dem ist zuzustimmen; denn es ist nicht einzusehen, warum die Nutzungsdauer betrieblicher und privater PKW grunds盲tzlich voneinander abweichen soll. Statt des Abschreibungssatzes 25 v. H. kann auch eine lineare AfA nach Ma脽gabe der vom Kfz erbrachten Leistung angesetzt werden, wenn sie durch einen km-Z盲hler nachgewiesen wird (vgl. Betriebspr眉fungskartei der OFD D眉sseldorf, K枚ln, M眉nster Teil I, Konto: Kraftfahrzeuge zu I 3 und zu Konto: AfA II 3).

Wie auch sonst im Steuerrecht, so ist auch hierbei der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten. Einigen sich FA und Steuerpflichtiger bei einer Schlu脽besprechung nach durchgef眉hrter Betriebspr眉fung oder im Rahmen eines Rechtsmittelverfahrens auf einen h枚heren Abschreibungssatz bei einem PKW als dem Regelsatz von 25 v. H., so sind das FA und der Steuerpflichtige hieran auch f眉r die k眉nftigen Jahre der Nutzung gebunden, es sei denn, es stellt sich zwischenzeitlich heraus, da脽 die Sch盲tzung der Nutzungsdauer des PKW erheblich von den tats盲chlichen Gegebenheiten abweicht.

4. Im Streitfall hatte der Kl盲ger im Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 f眉r den im August 1966 angeschafften PKW Mercedes 230 die Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von drei Jahren mit der Begr眉ndung beantragt, er werde im Jahr rund 34 000 km fahren und es sei von der Erwartung auszugehen, da脽 der PKW eine km-Leistung von insgesamt 100 000 erbringen werde. Das FA ist dieser Ansicht im Einkommensteuer-Berichtigungsbescheid f眉r 1966 und bei der bestandskr盲ftig gewordenen Einkommensteuerveranlagung 1967 gefolgt. Als vor der Einkommensteuerveranlagung 1968 dem FA jedoch bekanntgeworden war, da脽 der Kl盲ger im Juli 1969 seinen PKW Mercedes 230 bei einer Fahrleistung von rd. 90 000 km f眉r 7 345 DM verkauft hatte, wurde offenbar, da脽 die Basis f眉r die Sch盲tzung der dreij盲hrigen Nutzungsdauer und die Annahme, in drei Jahren werde der PKW nach 100 000 km verbraucht sein, zu den tats盲chlichen Gegebenheiten in krassem Widerspruch stand. Der Verkaufspreis von rd. 40 v. H. der Anschaffungskosten nach dreij盲hriger Nutzung des PKW und einem km-Stand von rd. 90 000 km zeigt deutlich, da脽 von einer h枚heren Lebensdauer des PKW auszugehen war. Das FA war daher bei der Bemessung der AfA f眉r die Jahre 1968 und 1969 nicht mehr an die im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1966 zugestandene dreij盲hrige Nutzungsdauer gebunden. Es ist statt dessen im Streitfall wie im allgemeinen bei einem PKW vom Regelsatz 25 v. H. der Anschaffungskosten als j盲hrlicher AfA auszugehen. Dieser Betrag ist nach den obigen Ausf眉hrungen nicht um den Ver盲u脽erungserl枚s zu mindern. Der Verkaufserl枚s ist auch nicht bei der Berechnung der restlichen AfA f眉r die Jahre 1968 und 1969 zu ber眉cksichtigen, da bei Gegenst盲nden des Privatverm枚gens, die teilweise betrieblich genutzt werden, nicht der Teilwert, sondern nur die Nutzungsdauer des PKW f眉r die Bemessung der AfA ma脽gebend ist.

Im Hinblick auf die Bestandskraft der Einkommensteuerbescheide f眉r 1966 und 1967 ist f眉r das Streitjahr 1968 die f眉r die betrieblichen Fahrten des Kl盲gers anteilig anzusetzende AfA f眉r den PKW wie folgt zu berechnen:

AfA bei einer vierj盲hrigen Nutzungsdauer des PKW = 3 968,50 DM j盲hrlich (= 330,70 DM monatlich). Dem Kl盲ger stand f眉r seinen am 26. August 1966 erworbenen PKW Mercedes 230 in den Jahren 1966 bis 1968 eine AfA insgesamt zu von

4 x 330,70 = 1 322,80 DM

2 x 3 968,50 = 7 937,- DM 9 260,- DM

Das FA hat in den Jahren 1966 und 1967 eine AfA zugrunde gelegt von

1966 1 764,- DM

1967 5 291,- DM 7 055,- DM

F眉r 1968 steht an AfA zur Verf眉gung: 2 205,- DM

Betrieblicher Anteil an den PKW-Kosten

in 1968: 55,5 v. H. der AfA = 1 223,75 DM

Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen rechtlichen Erw盲gungen ausgegangen ist.

Fundstellen