亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfassungswidrigkeit des 搂 8 Ziffer 6 GewStG

Leitsatz (amtlich)

搂 8 Ziffer 6 des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 (RGBl I S 979) in der Fassung vom 30. April 1952 (BGBl I S 270) ist nichtig, soweit er die in 搂 2 Absatz 2 Ziffer 2 und Absatz 3 bezeichneten juristischen Personen betrifft.

Normenkette

GewStG 搂 8; GG Art.听3, 6

Tatbestand

I.

Die Gewerbesteuer kn眉pft f眉r die Ermittlung des Gewerbeertrags an den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) oder des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 (KStG) zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb an (搂 7 des Gewerbesteuergesetzes 鈥� GewStG 鈥�); dieser Gewinn wird jedoch durch die Hinzurechnung des 搂 8 und durch die K眉rzungen des 搂 9 f眉r die Gewerbesteuer modifiziert. Die Hinzurechnungen nach 搂 8 stellen Verbote dar, bestimmte Betr盲ge, die bei der Feststellung des einkommen- und k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gewinns als Betriebsausgaben abgesetzt werden, auch bei der gewerbesteuerlichen Ertragsberechnung abzusetzen. 搂 8 Ziffer 6, auf dem die angefochtenen Entscheidungen beruhen, hat seit Erla脽 des Gewerbesteuergesetzes vom 1. Dezember 1936 unver盲ndert folgenden Wortlaut:

鈥濪em Gewinn aus Gewerbebetrieb (搂 7) werden folgende Betr盲ge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt sind:

鈥�

6. Geh盲lter und sonstige Verg眉tungen jeder Art, die von einem im 搂 2 Abs. 2 Ziff 2 und Abs. 3 bezeichneten Unternehmen an wesentlich Beteiligte oder an ihre Ehegatten f眉r eine Besch盲ftigung im Betrieb gew盲hrt worden sind;

鈥︹赌�

Bei den in 搂 2 Abs. 2 Ziff 2 und Abs. 3 GewStG bezeichneten Unternehmen handelt es sich um 鈥濳apitalgesellschaften鈥� 鈥� vor allem um Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung und Aktiengesellschaften 鈥�, um Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und um Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit (Abs. 2 Ziff 2) sowie um sonstige juristische Personen des Privatrechts und nichtrechtsf盲hige Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Gesch盲ftsbetrieb unterhalten (Absatz 3).

Als 鈥瀢esentlich Beteiligte鈥� im Sinne des 搂 8 Ziff 6 GewStG bezeichnet 搂 20 Abs. 2 der Gewerbesteuer-Durchf眉hrungsverordnung 1950 in der Fassung vom 30. April 1952 (GewStDV 1950) 鈥� BGBl I S 279 鈥� nat眉rliche Personen, die entweder allein oder zusammen mit Angeh枚rigen zu mehr als einem Viertel an dem Unternehmen beteiligt sind.

Der Kreis der 鈥濧ngeh枚rigen鈥� bestimmt sich nach 搂 10 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vom 16. Oktober 1934 (RGBl I S 925).

Die durch die Mitarbeit eines wesentlich Beteiligten gekennzeichnete Kapitalgesellschaft wird im Gewerbesteuerrecht als 鈥瀙ersonenbezogen鈥� bezeichnet.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II.

1. Die Beschwerdef眉hrerin betreibt in der Rechtsform der GmbH ein gewerbliches Unternehmen. An ihrem Stammkapital sind X mit 50%, Y mit etwa 34陆% und seine Ehefrau mit etwa 15陆% beteiligt. Alle drei sind zugleich Gesch盲ftsf眉hrer der Beschwerdef眉hrerin und erhalten f眉r ihre T盲tigkeit Verg眉tungen; an X und Y sind au脽erdem Pensionszusagen gegeben worden 鈥� bei Y einschlie脽lich eines Ehegattenanteils 鈥�, f眉r welche die Beschwerdef眉hrerin R眉ckstellungen gemacht hat. Das Finanzamt hat die Geh盲lter und Pensionsr眉ckstellungen, deren Angemessenheit nicht angezweifelt wurde, nach 搂 8 Ziff 6 GewStG iVm 搂 20 Abs. 2 GewStDV 1950 dem Gewerbeertrag zugerechnet und den Gewerbesteuerme脽betrag f眉r die Erhebungszeitr盲ume 1951 und 1953 durch die Gewerbesteuerme脽bescheide vom 23. Februar 1955 鈥� St Nr. 27/70 鈥� dementsprechend festgesetzt. Der Versuch der Beschwerdef眉hrerin, im Rechtswege die Beseitigung dieser Hinzurechnungen zu erreichen, blieb in allen Instanzen ohne Erfolg.

2. Mit der Verfassungsbeschwerde bek盲mpft die Beschwerdef眉hrerin 鈥� unter Vorlage eines Rechtsgutachtens von Prof. Dr. Peter Schneider, Mainz 鈥� die bezeichneten Gewerbesteuerme脽bescheide und die sie best盲tigenden Rechtsmittelentscheidungen, weil der ihnen zugrunde liegende 搂 8 Ziff 6 GewStG die Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG verletze. Durch diese Steuernorm werde die 鈥瀙ersonenbezogene鈥� Kapitalgesellschaft sowohl gegen眉ber der 鈥瀉nonymen鈥� Kapitalgesellschaft als auch gegen眉ber dem Einzelunternehmer oder der Personengesellschaft benachteiligt.

Der anonymen Kapitalgesellschaft stehe sie zwar durch die Doppelbelastung mit K枚rperschaft- und Gewerbesteuer gleich, sei ihr gegen眉ber aber durch die Hinzurechnung der Geh盲lter der mitarbeitenden wesentlich beteiligten Gesellschafter mit h枚herer Gewerbesteuer belastet. Diese mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbare Benachteiligung der personenbezogenen Kapitalgesellschaft werde durch die Feststellung der wesentlichen Beteiligung unter Hinzurechnung der Beteiligung von 鈥濧ngeh枚rigen鈥� nach 搂 20 Abs. 2 Satz 2 GewStDV 1950 und durch die Hinzurechnung der Ehegattenbez眉ge nach 搂 8 Ziff 6 GewStG noch versch盲rft 鈥� Versch盲rfungen, die neben Art. 3 Abs. 1 auch die Schutzbestimmung des Art. 6 Abs. 1 GG verletzten. Die Mehrbelastung mit Gewerbesteuer beeintr盲chtige die meist kleineren oder mittleren 鈥瀙ersonenbezogenen鈥� Kapitalgesellschaften gegen眉ber den meist gr枚脽eren und kapitalst盲rkeren 鈥瀉nonymen鈥� Kapitalgesellschaften erheblich; ihre eigene Gewerbesteuerschuld z.B. werde durch die Hinzurechnung f眉r 1951 um rund 16 000 DM und f眉r 1953 um rund 11 000 DM erh枚ht. Die korrespondierende Ersparung von Lohnsummensteuer um rund 2570 bzw. 1770 DM spiele demgegen眉ber keine Rolle.

Im Vergleich zu Einzelunternehmer und Personengesellschaft (Personenunternehmen) werde die personenbezogene Kapitalgesellschaft in erster Linie durch die Belastung mit der K枚rperschaftsteuer und ferner dadurch benachteiligt, da脽 ihr die jenen in 搂 11 Abs. 2 Ziff 1 GewStG einger盲umten Verg眉nstigungen (Freibetrag und Tarifstaffelung) versagt seien.

Die partielle Gleichstellung der personenbezogenen Kapitalgesellschaft mit Personenunternehmen durch 搂 8 Ziff 6 GewStG verbiete sich aus der verschiedenen Struktur dieser Rechtsgebilde: In das Personenunternehmen bringe der Unternehmer Kapital und eigene Arbeitskraft ein; daher sei es nicht sachwidrig, den aus dem Einsatz von Kapital und Arbeit erzielten Unternehmergewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Die Kapitalgesellschaft dagegen setze ihrem Wesen nach immer nur Kapital, nicht aber eigene Arbeit ein; daher k枚nne hier von einem Unternehmergewinn aus Unternehmerarbeit nie die Rede sein. Weder der Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer noch das Bed眉rfnis, Gewinnverschleierungen zu begegnen, verm枚chte die Benachteiligung der 鈥瀙ersonenbezogenen鈥� gegen眉ber der 鈥瀉nonymen鈥� Kapitalgesellschaft zu rechtfertigen.

3. Der Bundesminister der Finanzen h盲lt 搂 8 Ziff 6 GewStG und 搂 20 Abs. 2 GewStDV 1950 f眉r vereinbar mit dem Grundgesetz; f眉r diese Ansicht hat er ein Gutachten von Prof. Dr. Hans Schneider, Heidelberg, 眉berreicht.

Sein schriftliches Vorbringen, die genannten Vorschriften seien aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer zu rechtfertigen, hat er in der m眉ndlichen Verhandlung dahin ge盲ndert, da脽 Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht verbiete, bei der Ausgestaltung der Gewerbesteuer objektsteuerliche und subjektsteuerliche Gesichtspunkte zu mischen, solange er nur dabei nicht willk眉rlich verfahre. Von Willk眉r k枚nne hier jedoch keine Rede sein. Nach 搂搂 4, 15 EStG sei es dem Einzelunternehmer und dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft 鈥搗erwehrt, bei der Einkommensteuer eine Verg眉tung f眉r seine Mitarbeit im Unternehmen (鈥濽nternehmerlohn鈥�) als Betriebsausgabe abzusetzen; wegen der Verkn眉pfung des gewerbesteuerlichen und des einkommensteuerlichen Gewinnbegriffs gem盲脽 搂 7 GewStG gelte f眉r die Gewerbesteuer das gleiche. 搂 8 Ziff 6 GewStG m眉sse dann folgerichtig aus der Vergleichbarkeit des wesentlich Beteiligten einer Kapitalgesellschaft mit dem Mitunternehmer einer Personengesellschaft verstanden werden. Bei beiden handele es sich um das Mittragen des Unternehmerwagnisses und den Einflu脽 auf den Betrieb. Bei beiden m眉sse auch die Verg眉tung f眉r eigene Mitarbeit 鈥� anders als bei fremden Arbeitnehmern 鈥� zum fundierten Einkommen gerechnet werden, weil mit der eigenen Arbeitskraft in den hinter dem Unternehmereinkommen stehenden Kapitalfundus hineingewirkt werde. Gegen die in 搂 8 Ziff 6 GewStG getroffene Regelung k枚nne weder die Belastung auch der personenbezogenen Kapitalgesellschaft mit K枚rperschaftsteuer noch die Versagung der Tarifverg眉nstigungen in 搂 11 Abs. 2 GewStG Argumente bieten. Die K枚rperschaftsteuer sei gewisserma脽en eine f眉r den Vorteil der Haftungsbeschr盲nkung zu entrichtende Abgabe.

F眉r Freibetrag und Tarifstaffelung nach 搂 11 Abs. 2 Ziff 1 GewStG biete der Gedanke des Schutzes der meist als Personenunternehmen gef眉hrten kleineren Betriebe einen sachlichen Differenzierungsgrund; diesen Gedanken auch zugunsten der personenbezogenen Kapitalgesellschaft wirksam zu machen, sei durch das Sozialstaatsprinzip zwar erlaubt, jedoch nicht geboten.

Durch die Hinzurechnung der Ehegattenverg眉tungen nach 搂 8 Ziff 6 GewStG wie auch durch die Ber眉cksichtigung der Anteile von Angeh枚rigen bei der Berechnung der wesentlichen Beteiligung nach 搂 20 Abs. 2 GewStDV 1950 iVm 搂 10 StAnpG w眉rden die juristischen Personen als die Steuerschuldner und nicht die Ehegatten und Verwandten betroffen. Eine juristische Person aber k枚nne sich auf das Grundrecht des Art. 6 Abs. 1 GG nicht berufen. Im 眉brigen kn眉pften die beanstandeten Vorschriften nicht eigentlich an Ehe und Verwandtschaft an, sondern an die dadurch begr眉ndeten objektiven wirtschaftlichen Sachverhalte. Schlie脽lich d眉rfe auch die verfassungsrechtliche Relevanz der Praktikabilit盲t von Steuergesetzen nicht untersch盲tzt werden. Insbesondere soweit 搂 8 Ziff 6 GewStG iVm 搂 20 Abs. 2 GewStDV 1950 an Ehe und Verwandtschaft ankn眉pfe, sei dies unter dem Gesichtspunkt der Verhinderung von Steuerumgehungen gerechtfertigt. Da zudem in Art. 6 Abs. 1 GG nur die durch die Eltern-Kind-Beziehung gekennzeichnete 鈥濬amilie鈥� gesch眉tzt werde, komme der von 搂 20 Abs. 2 GewStDV 1950 betroffenen 鈥濻ippe鈥� der Schutz dieser Grundrechtsvorschrift nicht zu.

III.

Die zul盲ssig erhobene Verfassungsbeschwerde ist begr眉ndet.

Die Beschwerdef眉hrerin f眉hlt sich in ihren Grundrechten dadurch verletzt, da脽 die Geh盲lter der beiden mit eigener Anteilsquote wesentlich beteiligten Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer und die Pensionsr眉ckstellungen f眉r sie sowie die Geh盲lter der nicht mit eigener Anteilsquote wesentlich beteiligten, aber mit einem der beiden wesentlich Beteiligten verheirateten Gesellschafter 鈥� Gesch盲ftsf眉hrerin zum gewerbesteuerpflichtigen Ertrag hinzugerechnet wurden. Nur hilfsweise wird die Versagung der Tarifvorteile aus 搂 11 Abs. 2 GewStG beanstandet.

Die Hinzurechnung der Verg眉tungen f眉r die mit eigener Anteilsquote wesentlich Beteiligten beruht auf 搂 8 Ziff 6 GewStG. Die Verfassungsfrage geht dahin, ob eine Sonderbehandlung gerechtfertigt ist, wenn wesentlich Beteiligte im Spiel sind, und stellt sich ebenso bei den R眉ckstellungen f眉r Pensionsverpflichtungen; hingegen ist die in den angegriffenen Entscheidungen er枚rterte Frage, ob solche R眉ckstellungen allgemein unter den Begriff der 鈥瀏ew盲hrten Verg眉tung鈥� im Sinne von 搂 8 Ziffer 6 GewStG subsumiert werden k枚nnen, rein steuerrechtlicher Natur.

Zun盲chst ist zu pr眉fen, ob 搂 8 Ziff 6 GewStG, soweit er die Hinzurechnung von Besch盲ftigungsverg眉tungen an die mit eigener Anteilsquote wesentlich Beteiligten anordnet, mit dem Grundgesetz vereinbar ist, weil die Erheblichkeit der 眉brigen Streitfragen von der Beantwortung dieser Frage abh盲ngt. Da 搂 8 Ziff 6 GewStG auch gewisse nicht rechtsf盲hige Vereinigungen betrifft und bei diesen besondere Verh盲ltnisse bestehen k枚nnen, sind Pr眉fung und Entscheidung 鈥� von der Kapitalgesellschaft ausgehend 鈥� auf juristische Personen zu beschr盲nken. Demgem盲脽 werden im folgenden unter der Bezeichnung 鈥濳apitalgesellschaften鈥� nur juristische Personen verstanden; es wird also beiseite gelassen, da脽 das Gewerbesteuerrecht in die gleiche Bezeichnung auch gewisse nicht rechtsf盲hige Vereinigungen einbezieht (vgl z.B. RFH RStBl 1939 S 1235).

1. Als verletzte Grundrechtsbestimmung kommt hier nur Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht. Der Angriff ist darauf gest眉tzt, da脽 die 鈥瀙ersonenbezogenen鈥� Kapitalgesellschaften um ihrer faktisch-personellen Struktur willen durch die umstrittene Sonderbestimmung gegen眉ber den 鈥瀉nonymen鈥� Kapitalgesellschaften benachteiligt seien, obwohl beide nach ihrer zivilrechtlichen Struktur wesensgleich seien und im gesamten 眉brigen Steuerrecht auch entsprechend dieser Rechtsstruktur gleich behandelt w眉rden. Damit wird die Verletzung der durch Art. 3 Abs. 1 GG gew盲hrleisteten Steuergerechtigkeit 鈥� BVerfGE 6, 55 [70] 鈥� geltend gemacht.

2. Ausgangspunkt f眉r die Pr眉fung ist der Vergleich der 鈥瀉nonymen鈥� mit der durch Mitarbeit eines wesentlich Beteiligten charakterisierten 鈥瀙ersonenbezogenen鈥� Kapitalgesellschaft. Ihre Ungleichbehandlung durch die Sonderbestimmung des 搂 8 Ziff 6 GewStG, der die Arbeitsverg眉tungen wesentlich Beteiligter nicht wie andere Arbeitsverg眉tungen als Betriebsausgaben anerkennt, f眉hrt dazu, da脽 solche Arbeitsverg眉tungen gewerbesteuerlich ebenso behandelt werden wie der 鈥濽nternehmerlohn鈥� des Mitgesellschafters einer Personengesellschaft, das hei脽t der Teil des Gewinns, der dem Wert seiner Mitarbeit entspricht. Infolgedessen ist die personenbezogene Kapitalgesellschaft in den Ausf眉hrungen der Beteiligten teils mit der anonymen Kapitalgesellschaft, teils mit der Personengesellschaft verglichen worden. Diese Vergleiche haben jedoch in den beiderseitigen Argumentationen eine durchaus verschiedene Stellung. Der Steuergesetzgeber hat sich daf眉r entschieden, der zivilrechtlichen Einteilung der Gesellschaften zu folgen und Personengesellschaften der Einkommensteuer, Kapitalgesellschaften der K枚rperschaftsteuer zu unterwerfen; dem entspricht auch die Gewerbesteuer prim盲r mit ihrer grunds盲tzlichen Ankn眉pfung an die Bemessungsgrundlagen der Einkommen- bzw. K枚rperschaftsteuer. Hiernach sind f眉r die Besteuerung gewerblicher Eink眉nfte Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften grunds盲tzlich ungleich, alle Kapitalgesellschaften, gleichviel ob personenbezogen oder anonym, unter sich grunds盲tzlich gleich. Diese beiden Gruppen von Kapitalgesellschaften sind also dasjenige Vergleichspaar, von dem eine Pr眉fung am Ma脽stab des Art. 3 Abs. 1 GG ausgehen mu脽.

Damit ist dem Vergleichspaar personenbezogene Kapitalgesellschaft/Personengesellschaft nicht jede Bedeutung abgesprochen; es kommt in Betracht f眉r die weitere Frage, ob die Sonderbestimmung des 搂 8 Ziff 6 GewStG durch einen einleuchtenden Grund gerechtfertigt ist, und 鈥� gegebenenfalls 鈥� bei einer Entscheidung 眉ber den Eventualangriff (Versagung der Tarifvorteile aus 搂 11 Abs. 2 GewStG).

3. Die Ungleichbehandlung personenbezogener und anonymer Kapitalgesellschaften bei der Besteuerung ihrer gewerblichen Eink眉nfte bedarf der besonderen Rechtfertigung.

Wegen der Eigenart des in erster Linie fiskalischen Zwecken dienenden Steuerrechts braucht der Steuergesetzgeber zwar nicht durchg盲ngig an die b眉rgerlichrechtliche Ordnung anzukn眉pfen. Privat- und Steuerrecht sind aber dort tiefgreifend verbunden, wo das Steuerrecht nicht nur an die gegebenen Lebensverh盲ltnisse und damit auch an ihre zivilrechtliche Ordnung ankn眉pft, sondern den Steuergegenstand prinzipiell nach Rechtsformen des b眉rgerlichen Rechts bestimmt. Gewi脽 schlie脽t auch solche qualifizierte Verbindung nicht schlechthin steuerrechtliche Abweichungen von der zivilrechtlichen Gestaltung im einzelnen aus: 鈥瀞achlich hinreichend gerechtfertigt鈥� im Sinne der Judikatur des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 9, 20 [28] und 201 [207]) ist eine Abweichung jedoch in einem Falle, in dem das Steuergesetz die von ihm selbst statuierte Sachgesetzlichkeit aufgibt, nur dann, wenn sie von 眉berzeugenden Gr眉nden getragen ist. Wenn es schon bei jeder derartigen Ankn眉pfung nicht nur im Interesse der Klarheit und Einheit, sondern vor allem der inneren Autorit盲t der Rechtsordnung liegt, die Entsprechung von Privat- und Steuerrecht durchgehend zu wahren, also die Ordnungsstruktur des Zivilrechts zu achten, so ist es besonders bedenklich, wenn die ben眉tzte zivilrechtliche Ordnung vom Steuerrecht gerade an der Stelle durchbrochen wird, die ihre eigentliche rechtliche Bedeutung ausmacht (vgl hierzu B眉hler-Strickrodt, Steuerrecht, 3. Aufl, Bd. 1, insbesondere S 173, 311 und 649).

Das aber geschieht hier. Es geh枚rt zum Wesen juristischer Personen wie der GmbH und der AG, da脽 diese Kapitalgesellschaften mit ihrer Verselbst盲ndigung gegen 鈥濪urchgriffe鈥� auf Tatbest盲nde im Kreis oder in der Person ihrer Gesellschafter grunds盲tzlich abgeschirmt sind. Davon geht auch die Literatur und Rechtsprechung zur Frage des Durchgriffs aus. Sie will einen Durchgriff entweder 眉berhaupt nur bei fraudul枚sem Verhalten zulassen oder allenfalls dann, wenn anders eine bestimmte Norm, die sinngem盲脽 auch juristische Personen betreffen soll, ohne Durchgriff mit ihnen nicht verkn眉pft werden k枚nnte. Immer aber wird betont, da脽 es sich in jedem Fall um einen schweren Eingriff in eine Grundform unserer Rechtsordnung handelt, durch den die Bedeutung der Rechtsfigur der juristischen Person beeintr盲chtigt werde und der deshalb nur im engsten Rahmen und aus dringlichsten Gr眉nden zul盲ssig erscheine. Die rechtliche Selbst盲ndigkeit bringt unvermeidlich die eigene und einheitliche Verm枚gens- und Erfolgsrechnung der Kapitalgesellschaft mit sich. 搂 8 Ziff 6 GewStG mi脽achtet die gerade vom Gewerbesteuerrecht selbst aufgegriffene Ordnungsstruktur des Zivilrechts also an einer besonders empfindlichen Stelle, indem er mit Hilfe eines Durchgriffs auf Verh盲ltnisse der Gesellschafter die Selbst盲ndigkeit und Einheitlichkeit der Erfolgsrechnung durchbricht. Die Gr眉nde f眉r eine derartige Ausnahmevorschrift k枚nnen nur 眉berzeugen, wenn ihr Gewicht der Intensit盲t der Abweichung von dem grunds盲tzlich gew盲hlten Ordnungsprinzip entspricht.

4. Keiner der f眉r 搂 8 Ziff 6 GewStG vorgebrachten oder ersichtlichen Gr眉nde h盲lt der hiernach gebotenen Pr眉fung stand.

a) Es handelt sich nicht um eine 鈥濶ebenfolge鈥� oder um eine unbetr盲chtliche Benachteiligung, die verfassungsrechtlich hingenommen werden k枚nnte. Wie das Bundesverfassungsgericht in anderem Zusammenhang bereits ausgesprochen hat, kann die Sachgerechtigkeit einer Norm unter Umst盲nden schon dann au脽er Frage stehen, wenn ihre nachteiligen Wirkungen sich als blo脽e 鈥濶ebenfolgen鈥� einer im 眉brigen unbedenklichen Regelung erweisen (vgl BVerfGE 6,55 [77]; 11,50 [58 ff]; 12, 151 [166, 168 f]). Dieser Gedanke hat f眉r Steuergesetze besondere Bedeutung, weil sie, um praktikabel zu sein, typisieren, also geringf眉gigere oder nur in besonders gelagerten F盲llen auftretende Ungleichheiten in Kauf nehmen m眉ssen. Es kommt hinzu, da脽 das Gewicht eines Steuernachteils sich nicht aus der einzelnen Norm selbst zu ergeben braucht, sondern m枚glicherweise erst im Zusammenhang des ganzen Gesetzes oder sogar einer Gruppe von Gesetzen richtig ermessen werden kann. Alle diese Erw盲gungen f眉hren jedoch nicht zur Rechtfertigung der angegriffenen Bestimmung.

搂 8 Ziff 6 GewStG hat die erh枚hte Belastung der personenbezogenen Kapitalgesellschaft zum alleinigen Inhalt. Die versch盲rfte Besteuerung ist nicht unbeabsichtigte oder gelegentliche Nebenfolge einer im wesentlichen unbedenklichen Norm; die Benachteiligung wird vielmehr gerade gewollt. Sie ist ferner f眉r die betroffenen Gesellschaften nicht unerheblich. Je nach dem Hebesatz der Gewerbesteuer betr盲gt sie 10 bis 15% der den wesentlich Beteiligten f眉r ihre Mitarbeit zukommenden Verg眉tungen, f眉r die Beschwerdef眉hrerin 11% der umstrittenen Geh盲lter und Pensionsr眉ckstellungen. Dieser Nachteil wird nicht dadurch unbeachtlich, da脽 die Gewerbesteuer in der Regel in den Preis einkalkuliert, d.h. auf einen anderen 眉bergew盲lzt wird; denn bei einer 鈥� wie hier 鈥� im Vergleich zu Konkurrenzbetrieben erh枚hten Gewerbesteuer ist eine 脺berw盲lzung in der Wettbewerbswirtschaft im allgemeinen nicht m枚glich.

Die Erh枚hung der Gewerbesteuer wird auch weder durch korrespondierende Steuerersparnisse an anderer Stelle noch durch anderweitige Steuerverg眉nstigungen ausgeglichen.

Korrespondierende Steuerersparnisse treten zwar nach dem Gewerbesteuergesetz selbst bei der Berechnung der Lohnsummensteuer ein. Sie fallen jedoch schon deshalb nicht ins Gewicht, weil die 眉berwiegende Zahl der Gemeinden diese Steuer nicht erhebt (1957 z.B. nur 1034 von 24164 Gemeinden; vgl StatJb BRD 1959 S 379). Zudem betr盲gt die Ersparnis an Lohnsummensteuer nach den 眉blichen Hebes盲tzen nur 1,5 bis 2% der umstrittenen Hinzurechnungen, im vorliegenden Fall 1,76%.

Au脽erhalb des Gewerbesteuergesetzes wirkt 搂 8 Ziff 6 auf die Berechnung der K枚rperschaftsteuer zur眉ck, da die gezahlte Gewerbesteuer bei der Veranlagung zur K枚rperschaftsteuer als Betriebsausgabe absetzbar ist (搂 6 KStG iVm 搂 9 Ziff 2 EStG). Die Steuerersparnis hieraus h盲ngt von den S盲tzen der K枚rperschaftsteuer ab, kann aber immer nur einen Prozentsatz der hier beanstandeten鈥� Steuernachteile ausmachen. 1951 betrug die K枚rperschaftsteuer einheitlich 60% des Gewinns, die m枚gliche Ersparnis also 60% der Mehrbelastung mit Gewerbesteuer. Seit der Einf眉hrung des nach ausgesch眉ttetem und nichtausgesch眉ttetem Gewinn 鈥瀏espaltenen鈥� K枚rperschaftsteuertarifs im Jahre 1953 hat dieser Ausgleichsfaktor noch an Bedeutung verloren; die K枚rperschaftsteuers盲tze haben seither f眉r ausgesch眉tteten Gewinn zwischen 15 und 30%, f眉r nichtausgesch眉tteten Gewinn zwischen 45 und 60% gelegen (vgl die 脺bersicht bei Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 8. Aufl, zu 搂 19 KStG Anm. 2 bis 3a).

Bevorzugte Positionen der personenbezogenen gegen眉ber der anonymen Kapitalgesellschaft, die etwa die Benachteiligung durch 搂 8 Ziff 6 GewStG ausgleichen k枚nnten, gibt es nicht. Die personenbezogene Kapitalgesellschaft hat 鈥� worauf schon mehrfach hingewiesen wurde 鈥� insbesondere an dem Freibetrag und dem g眉nstigeren Tarif aus 搂 11 Abs. 2 Ziff 1 GewStG keinen Anteil. Es mag erw盲hnt werden, da脽 das Steuer盲nderungsgesetz 1961 (BGBl I S 981 [986]) allerdings diesen Tarif, der bis dahin 鈥� also auch in den Jahren 1951 und 1953 鈥� nur f眉r Einzelunternehmen und Personengesellschaften galt, auf 鈥濳apitalgesellschaften im Sinne des 搂 19 Abs. 1 Ziff 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉鈥� erstreckt hat. Doch 盲ndert auch dies nichts an der Benachteiligung, weil der in diesem Gesetz bezeichnete Kreis von Steuerpflichtigen sich nicht mit dem in 搂 8 Ziff 6 GewStG deckt. Aus demselben Grunde kann auch 搂 19 Abs. 1 Ziff 2 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄别蝉 selbst der Belastung aus 搂 8 Ziff 6 GewStG nicht gegen眉bergestellt werden. Zudem ist er erst durch das Steuervorschriften-脛nderungsgesetz vom 18. Juli 1958 (BGBl I S 473) geschaffen worden und bringt auch keine eindeutige Beg眉nstigung.

搂 8 Ziff 6 GewStG erweist sich sonach als eine vereinzelte Ausnahmevorschrift gegen personenbezogene Kapitalgesellschaften, deren betr盲chtliche nachteilige Wirkungen im Vergleich zu anonymen Kapitalgesellschaften durch anderweite Steuervorteile nicht aufgewogen werden.

b) Neben ihrem materiellen Gewicht im Rahmen des Steuersystems ist bei der verfassungsrechtlichen Pr眉fung einer solchen Sonderbestimmung auf ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz das Motiv des Gesetzgebers zu beachten; das ist hier die Vereitelung von Gewinnverschleierungen. Das Gewerbesteuergesetz 1936 hat 搂 8 Ziff 6 nicht neu geschaffen, sondern aus dem niemals reichseinheitlich durchgef眉hrten 鈥� sogenannten Gewerbesteuerrahmengesetz (Notverordnung vom 1. Dezember 1930 鈥� RGBl I S 517 鈥�) 眉bernommen. In der Begr眉ndung zum Gewerbesteuergesetz (RStBl 1937 S 693 ff) ist daher zu dieser Bestimmung nichts gesagt; der Leitgedanke des Gesetzgebers findet sich vielmehr schon in der 鈥濨egr眉ndung zu dem Entwurf eines Gewerbesteuerrahmengesetzes鈥� (RT IV/1928 Drucks. Nr. 568 S 109 [130]) zu dem dortigen 搂 11 Abs. 1 Nr. 3:

鈥濨ei Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung oder anderen der im 搂 4 Nr. 1 bezeichneten Unternehmungen, bei denen am Kapital nur wenige Gesellschafter beteiligt sind, insbesondere also bei den Familiengesellschaften, hat es die Gesellschaft in der Hand, den gewerblichen Gewinn der Gesellschaft als solchen dadurch sehr niedrig zu halten, da脽 sie hohe Geh盲lter, Tantiemen u. dgl. an die wesentlich beteiligten Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer zahlt; um eine Schm盲lerung der Gewerbesteuer zu verhindern ^[1] , sollen diese Geh盲lter, Tantiemen usw. den Reineink眉nften zur Errechnung des Gewerbeertrags wieder hinzugerechnet werden.鈥�

Auch der Reichsfinanzhof hat ausgef眉hrt:

鈥濪er Gesetzgeber hat sich zu dieser Vorschrift durch den Gedanken leiten lassen, da脽 in Gesellschaften, deren Anteile wesentlich Angeh枚rigen einer Familie geh枚ren, durch Bemessung der Geh盲lter der ganze Gewinn abgesch枚pft werden kann 鈥︹赌� (RStBl 1939 S 1185 Nr. 1257)

Nun k枚nnen steuerrechtliche Zweckm盲脽igkeitserw盲gungen, die zwar gegen眉ber besonderen Wertentscheidungen des Grundgesetzes zur眉cktreten m眉ssen, durchaus von Bedeutung sein, wenn ein Steuergesetz ausschlie脽lich am Ma脽stab des Art. 3 Abs. 1 GG zu pr眉fen ist (BVerfGE 6, 55 [83/84]); insbesondere sind Bestimmungen, die lediglich Umgehungen der Steuerpflicht verhindern sollen, insoweit verfassungsrechtlich unbedenklich. 搂 8 Ziff 6 GewStG wirkt jedoch nicht lediglich als Verhinderung von Steuerumgehungen durch 眉berh枚hte Verg眉tungen, sondern unterwirft auch angemessene Verg眉tungen der Gewerbesteuer und versch盲rft damit durchweg die Steuerbelastung auch der steuerehrlichen personenbezogenen Kapitalgesellschaften. Von diesem 脺berma脽 abgesehen, ist 搂 8 Ziff 6 GewStG im Rahmen des geltenden Steuerrechts auch zur Verhinderung echter Gewinnverschleierungen 眉berfl眉ssig; denn die Ernsthaftigkeit von Gesellschafter-Arbeitsvertr盲gen und die Angemessenheit der gew盲hrten Verg眉tungen werden ohnedies bereits bei der K枚rperschaftsteuerveranlagung 眉berpr眉ft (搂 6 KStG iVm 搂 19 KStDV), wobei der Steuerverwaltung die Mittel des allgemeinen Steuerrechts (搂搂 5 und 6 StAnpG, 搂 162 Abs. 9 und 10 AO) zur Bek盲mpfung von Mi脽br盲uchen zur Verf眉gung stehen. Der Gesichtspunkt der Praktikabilit盲t spielt hiernach keine sonderliche Rolle mehr, wie auch der Bundesminister der Finanzen einr盲umt.

c) Die Sachgerechtigkeit braucht sich jedoch nicht nur aus den vom Gesetzgeber ausgesprochenen Motiven zu ergeben, sie kann auch aus dem Sinn des Gesetzes hergeleitet werden. So ist in Rechtsprechung und Literatur geltend gemacht worden, da脽 搂 8 Ziff 6 GewStG aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer folge. Das geht jedoch fehl. Nach dem Objektsteuerprinzip soll der Ertrag des Unternehmens erfa脽t werden, der der objektiven wirtschaftlichen Kraft des Unternehmens ohne R眉cksicht auf die pers枚nlichen Verh盲ltnisse der Beteiligten und ihre pers枚nliche Beziehung zum Unternehmen entspricht (vgl besonders RFH RStBl 1938 S 356 [357] und 1940 S 134; ebenso Bl眉mich-Boyens-Steinbring-Klein, GewStG, 7. Aufl, Anm. 1 (1) zu 搂 2). Danach m眉脽te der Gegenwert f眉r tats盲chlich geleistete Dienste stets in angemessener H枚he als Betriebsausgabe abgesetzt werden, gleichg眉ltig, wem er zuflie脽t. Die Hinzurechnungsvorschrift des 搂 8 Ziff 6 GewStG l盲uft dem Objektsteuerprinzip also gerade entgegen. Dieses Argument k枚nnte nur gegen, nicht f眉r die umstrittene Hinzurechnung verwendet werden. Verfassungsrechtlich ist das jedoch hier ohne Bedeutung, weil der Gesetzgeber zu reiner Verwirklichung des Objektsteuerprinzips nicht verpflichtet ist.

d) Es liegt ferner nahe, zur Rechtfertigung einer Steuernorm an Gr眉nde der Wirtschaftspolitik zu denken. Die Besteuerungsfunktion des Staates ist zugleich ein legitimes Mittel gerade einer 鈥� mit der verfassungsrechtlichen Wertordnung 眉bereinstimmenden 鈥� Wirtschaftssteuerung (vgl dazu auch BVerfGE 4, 7 [17, 18]). Dabei ist Steuerpolitik eines sozialen Rechtsstaats stets zugleich Gesellschaftspolitik, die die schw盲cheren Schichten der Bev枚lkerung schont oder sch眉tzt.

Das einzige wirtschaftspolitische Ziel, das als Motiv f眉r 搂 8 Ziff 6 GewStG gedacht werden k枚nnte, w盲re, den wesentlich beteiligten Gesellschaftern, die auch mitarbeiten, die Rechtsformen der Kapitalgesellschaft durch versch盲rfte Besteuerung zu verleiden und sie in die Rechtsformen der Personengesellschaft zu dr盲ngen. Dieser Gedanke ist jedoch abwegig. Er ist in der politischen oder wirtschaftlichen Diskussion nirgends auch nur angedeutet, und auch aus dem Sinn des Gesetzes kann er nicht herausgelesen werden; denn die Steuerversch盲rfung des 搂 8 Ziff 6 GewStG ist zwar empfindlich, aber doch ihrer H枚he nach kaum geeignet, die h盲ufig in den tats盲chlichen Verh盲ltnissen wurzelnden dringenden Gr眉nde f眉r die Wahl einer Rechtsform der Kapitalgesellschaft aus dem Felde zu schlagen. H盲tte der Gesetzgeber die mitarbeitenden Gesellschafter in die Personengesellschaft abdr盲ngen wollen, so h盲tten ihm hierf眉r unschwer wirksamere Mittel zu Gebote gestanden. Zudem w盲re die Zielsetzung, hier die Verbindung von Arbeitseinsatz und Kapitalbeteiligung zu erschweren, unvereinbar mit der Wirtschaftspolitik des sozialen Rechtsstaats im Verst盲ndnis der Gegenwart, die gerade auf eine F枚rderung dieser Kombination insbesondere auch bei der Kapitalgesellschaft hinausl盲uft, wie z.B. die Beg眉nstigung der Mitarbeiter beim Bezug von Volkswagenaktien zeigt (vgl dazu BVerfGE. 12, 354 [368 f]; siehe auch Beschlu脽 vom 17. Juli 1961 鈥� 1 BvL 44/55 鈥� S 15/16 und 19 f). Es besteht kein Anhalt daf眉r, da脽 der Gesetzgeber hier von dieser wirtschaftspolitischen Zielsetzung abweichen wollte. Aus Zielen der Wirtschaftslenkung also ist die angegriffene Steuerversch盲rfung nicht zu rechtfertigen.

Es kann 鈥� im Gegenteil 鈥� nicht von der Hand gewiesen werden, da脽 der Vorwurf der Rechtsungleichheit verst盲rkt wird, wenn man 搂 8 Ziff 6 GewStG unter dem Gesichtspunkt der Wirtschaftspolitik betrachtet. Die personenbezogenen Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Bestimmung sind 鈥� wie auch die dem Gericht vorliegenden F盲lle zeigen 鈥� in ihrer Mehrzahl kleinere und mittlere Unternehmen und besonders h盲ufig Familienunternehmen. Die oben wiedergegebene Gesetzesbegr眉ndung zeigt, da脽 der Gesetzgeber sogar die Familiengesellschaft besonders in seine Erw盲gungen einbezogen hat, wenn das auch im Gesetz selbst nicht zum Ausdruck kommt. Mit dem Gebot sozialer Steuerpolitik (Art. 20 GG) wie mit der in Art. 6 GG verwurzelten Tendenz, auch den wirtschaftlichen Zusammenhalt der Familie zu f枚rdern, ist die objektive Wirkung des 搂 8 Ziff 6 GewStG 鈥� n盲mlich die gegen眉ber der im allgemeinen kapitalst盲rkeren anonymen Kapitalgesellschaft versch盲rfte Besteuerung 鈥� schwerlich vereinbar.

e) Es bleibt das Argument, das 鈥瀝ichtige Vergleichspaar鈥� gerade zu 搂 8 Ziff 6 GewStG bestehe aus dem mitarbeitenden Gesellschafter einer Personengesellschaft einerseits, dem an einer Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligten und mitarbeitenden Gesellschafter andererseits. In beiden F盲llen h盲tten die Mitarbeitenden 鈥� anders als die nicht wesentlich beteiligten leitenden Angestellten einer anonymen Kapitalgesellschaft 鈥� teil am Wagnis des Unternehmens und an der unmittelbaren Beeinflussung des Betriebsgebarens; sie wirkten zugleich in ihr eigenes Verm枚gen, den 鈥濬undus鈥� des Arbeitseinkommens, hinein, um das es hier gehe. Es sei daher gerechtfertigt, die Arbeitsverg眉tungen der mitarbeitenden wesentlich beteiligten Gesellschafter ebenso wie den 鈥濽nternehmerlohn鈥� bei einer Personengesellschaft der Gewerbesteuer zu unterwerfen.

Auch diese Begr眉ndung f眉r die Sachgerechtigkeit des 搂 8 Ziff 6 GewStG h盲lt jedoch einer n盲heren Pr眉fung nicht stand. Das zeigt sich, wenn man auf Sinn und Rechtfertigung der Gewerbesteuer 眉berhaupt und auf die Behandlung des 鈥濽nternehmerlohns鈥� bei Personenunternehmen zur眉ckgeht.

(1) Die Beibehaltung einzelner Ertragsteuern neben einer umfassenden Einkommensteuer hat seinerzeit unter dem Gesichtspunkt der 鈥瀏erechten鈥� Verteilung der Steuerlast zu einer ausgedehnten Kontroverse 眉ber die Berechtigung solcher Sonderbelastungen gef眉hrt (vgl dazu z.B. Bickel, HdbFW, 2. Aufl, II S 424 f; Lotz, Finanzwissenschaft, 2. Aufl, S 353 bis 355). Zu ihrer Rechtfertigung berief man sich auf zwei Argumente: Einmal sei es einer der Grundgedanken der Gewerbesteuer, 鈥瀌er Gemeinde einen Ausgleich f眉r die Lasten zu bieten, die ihr der Betrieb der Industrie, des Handels und Handwerks verursache鈥� (Begr眉ndung zum GewStG 1936 in RStBl 1937 S 696), sogenanntes 鈥灻剄uivalenzprinzip鈥�; zum anderen stelle die wichtigste Grundlage der Gewerbesteuer, der Gewerbeertrag, 鈥瀌ie Nutzungen des gesamten im Unternehmen arbeitenden Kapitals鈥� dar (Begr眉ndung zum GewStG 1936 a.a.O. S 695); da 鈥瀎undiertem鈥� Einkommen eine erh枚hte Steuerkraft beizumessen sei, sei es auch berechtigt, solches Einkommen h枚her zu besteuern als unfundiertes Einkommen (vgl z.B. v. Eheberg, Grundri脽 der Finanzwissenschaft, 2. Aufl, S 73; Amonn, Grunds盲tze der Finanzwissenschaft, II S 100; Lotz a.a.O. S 489), sogenanntes 鈥濪ifferenziationsprinzip鈥�. Mag man diese Argumente als 眉berzeugend oder als 鈥瀊r眉chig鈥� (Bickel a.a.O. S 425) ansehen, sie haben jedenfalls die Gewerbesteuer getragen, und das Grundgesetz hat das Nebeneinander von Einkommen- und Realsteuern in Art. 105 Abs. 2 ausdr眉cklich vorgesehen. Als Rechtfertigung der Ungleichbehandlung interessiert allein das Differenziationsprinzip und damit die Fundustheorie.

(2) Im strengen Wortsinn ist 鈥瀎undiertes鈥� Einkommen solches, das allein aus Verm枚gen, 鈥瀠nfundiertes鈥� Einkommen solches, das allein aus der Verwendung der Arbeitskraft flie脽t. In der Terminologie der Finanzwissenschaft wird jedoch auch solches Einkommen als 鈥瀎undiert鈥� bezeichnet, das 鈥瀉us der Verbindung von Arbeit und Verm枚gen鈥� stammt, 鈥瀢ie beim selbst盲ndigen Landwirt, Gewerbetreibenden usw.鈥� (v. Eheberg a.a.O.). Diese Einbeziehung entspricht auch der einheitlichen Behandlung in der Betriebswirtschaft: Die Aufwands- und Ertragsberechnung macht f眉r die Person des Unternehmers keine Unterscheidung nach 鈥濽nternehmerlohn鈥� und 鈥濳apitalertrag鈥�; ein Entgelt f眉r seinen pers枚nlichen Einsatz von Arbeit wird nicht als 鈥濨etriebsausgabe鈥� ausgewiesen. Dementsprechend werden bei Einzelunternehmen wie bei Personengesellschaften die Eink眉nfte der hier typischerweise selbst leitend t盲tigen Unternehmer einheitlich als einkommensteuerpflichtige Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb behandelt (搂搂 4, 15 EStG), ohne da脽 f眉r einen Teil Lohnsteuerpflicht in Betracht k盲me. Aus der Ankn眉pfung des gewerbesteuerlichen Gewinnbegriffs an den des Einkommensteuerrechts (搂 7 GewStG) ergibt sich dann ohne weiteres 鈥� d.h. ohne eine ausdr眉ckliche Bestimmung des Gewerbesteuergesetzes 鈥�, da脽 Unternehmereink眉nfte nat眉rlicher Personen aus Arbeits- und aus Kapitaleinsatz auch einheitlich der Gewerbesteuer unterworfen sind. Die Fundustheorie rechtfertigt die Zusammenfassung von Arbeits- und Kapitaleinsatz aus der Identit盲t dessen, der die Arbeit erbringt, mit dem Herrn des Unternehmens, des 鈥濬undus鈥�; sein Einsatz von Arbeit und Kapital tr盲gt Ununterschieden zur Erzielung der ihm selbst zuflie脽enden, gleicherma脽en fundierten Eink眉nfte bei, wirkt in den 鈥濬undus鈥� hinein, der als feste Grundlage dieser Eink眉nfte nach der Fundustheorie deren erh枚hte Steuerkraft ergibt.

(3) F眉r die Folgerichtigkeit des Vergleichs der in 搂 8 Ziff 6 GewStG getroffenen Regelung 鈥� Gewerbesteuer von der Arbeitsverg眉tung an wesentlich Beteiligte juristischer Personen 鈥� mit der Behandlung des 鈥濽nternehmerlohns鈥� bei Personenunternehmen sind hiernach die Momente des 鈥濿agnisses鈥� und der 鈥濵枚glichkeit des Hineinwirkens in das Gesch盲ftsgebaren鈥�, jedes f眉r sich betrachtet, ohne Bedeutung, denn das 鈥濿agnis鈥� und entsprechend die 鈥濩hance鈥� des Gewinns ist nicht von der Mitarbeit und die 鈥濵枚glichkeit des Heineinwirkens鈥� nicht von der Teilhabe an dieser mit dem 鈥濬undus鈥� verkn眉pften Chance abh盲ngig. Kriterium f眉r die Folgerichtigkeit des Vergleichs ist vielmehr, ob die Verkn眉pfung von 鈥濧rbeit鈥� und 鈥濬undus鈥� auch bei der Kapitalgesellschaft vorliegt.

(4) Hieran fehlt es jedoch die von 搂 8 Ziff 6 GewStG betroffene Kapitalgesellschaft ist ungeachtet ihrer sogenannten Personenbezogenheit keine nat眉rliche, sondern eine, juristische Person. Anders als bei der Personengesellschaft steht der mitarbeitende Gesellschafter ihr als Dritter gegen眉ber. Sein Gewinnanteil wird schon betriebswirtschaftlich und handelsrechtlich streng von seiner Arbeitsverg眉tung getrennt, die wie jede andere als Betriebsausgabe ausgewiesen wird und den Gewinn mindert. An dieser zivilrechtlichen Unterscheidung sind Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer orientiert:

W盲hrend das Arbeitseinkommen des Gesellschafters zun盲chst der Lohnsteuer, der ausgesch眉ttete Gewinnanteil der Einkommensteuer unterliegt, werden bei der Feststellung des k枚rperschaftsteuerlichen Gewinns des Unternehmens selbst Arbeitsverg眉tungen der Gesellschafter ebenso wie sonstige Arbeitsverg眉tungen als Betriebsausgaben behandelt; sie mindern also den k枚rperschaftsteuerpflichtigen Gewinn. Die Kapitalgesellschaft selbst kann als juristische Person nie eigene Arbeit einbringen, also auch nie Arbeitsverg眉tungen daraus als Eink眉nfte aufweisen. Sie schiebt sich als sehr reale Gr枚脽e zwischen 鈥濧rbeit鈥� und 鈥濬undus鈥�, die im Unternehmen nat眉rlicher Personen zusammenfallen.

(5) Dieser grundlegende Unterschied kann nicht als formal mit der Erw盲gung abgetan werden, bei der engen Verbindung zwischen Kapitalgesellschaft und wesentlich Beteiligten sei das Arbeitseinkommen des Gesellschafters doch im wirtschaftlichen Sinne als 鈥瀎undiert鈥� anzusehen, da die unmittelbar der juristischen Person gewidmete Arbeit des Gesellschafters 眉ber den Gesellschaftsanteil und die damit verkn眉pften Gewinnanteile mittelbar in sein eigenes Verm枚gen hineinwirke; es sei daher ein Gebot der Gerechtigkeit, auf dieses Arbeitseinkommen durchzugreifen.

Ein solcher 鈥濪urchgriff鈥� w盲re nur m枚glich mit Hilfe einer zweistufigen Identifizierung von Gesellschaft und Gesellschafter: Zun盲chst m眉脽te davon ausgegangen werden, da脽 der 鈥濬undus鈥� der juristischen Person auch der 鈥濬undus鈥� ihrer Gesellschafter sei; dar眉ber hinaus m眉脽te auf dieser Basis fingiert werden, das so konstruierte 鈥瀎undierte鈥� Arbeitseinkommen des Gesellschafters sei 鈥瀎undiertes鈥� Arbeitseinkommen der juristischen Person selbst. Zu der Grundkonzeption, die die Rechtsordnung veranla脽t hat, die Verselbst盲ndigung gewisser Verm枚genskomplexe als juristische Person 眉berhaupt zu erm枚glichen, aber geh枚rt ihre Undurchl盲ssigkeit, d.h. als Kehrseite des Ausschlusses von Durchgriffen auf die Gesellschafter aus den Verh盲ltnissen der juristischen Person heraus auch deren Unabh盲ngigkeit von den pers枚nlichen Verh盲ltnissen ihrer Gesellschafter. Deshalb ist es f眉r die Eink眉nfte der juristischen Person wesensm盲脽ig gleichg眉ltig, ob ihr Angestellter zugleich mit mehr oder weniger als einem Viertel oder ob er gar nicht als Gesellschafter beteiligt ist. Die Rechtfertigung der Benachteiligung einer Gruppe von juristischen Personen in 搂 8 Ziff 6 GewStG aus dem Gedanken einer gr枚脽eren Steuerkraft fundierter Eink眉nfte mit Hilfe jener zweistufigen Identifizierung von Gesellschaft und Gesellschafter ist deshalb von vornherein nicht tragf盲hig. Dabei mu脽 hier die Sonderstellung des Komplement盲rs einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, f眉r den das Prinzip der 鈥濽ndurchl盲ssigkeit鈥� der Kapitalgesellschaft nicht zutrifft, au脽er Betracht bleiben, da seiner Stellung in 搂 15 Ziff 3 EStG, 搂 11 Ziff 3 KStG und 搂 8 Ziff 4 GewStG gesondert Rechnung getragen ist (vgl Bl眉mich-Boyens-Steinbring-Klein a.a.O. Anm. 22 [1] zu 搂 8 S 607).

(6) Die partielle Gleichstellung von personenbezogener Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft, die mit Hilfe dieser Identifizierungen erreicht werden soll, k枚nnte bei dieser Sachlage nur dann noch gerechtfertigt werden, wenn in dem System der Besteuerung gewerblicher Eink眉nfte, in das 搂 8 Ziff 6 GewStG eingeordnet ist, zwischen der steuerlichen Gesamtbelastung der Eink眉nfte aus Unternehmungen juristischer und nat眉rlicher Personen kein entscheidender Unterschied best眉nde. Das Gegenteil ist jedoch der Fall. Die Besteuerung der Eink眉nfte aus dem Unternehmen einer juristischen Person ist anders gestaltet 鈥� und zwar regelm盲脽ig in Richtung auf eine Versch盲rfung 鈥� als die Besteuerung der Eink眉nfte aus dem Unternehmen einer nat眉rlichen Person; der Unterschied zwischen nat眉rlicher und juristischer Person ist also von erheblicher wirtschaftlicher, das hei脽t in dem hier in Rede stehenden Lebensbereich von erheblicher materieller Bedeutung.

W盲hrend Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb nat眉rlicher Personen unmittelbar und nur der Einkommensteuer unterliegen, sind die Eink眉nfte juristischer Personen der K枚rperschaftsteuer unterworfen, zu der f眉r den ausgesch眉tteten Gewinn, auf den es dem einzelnen Gesellschafter in erster Linie ankommt, noch die Einkommensteuer tritt. Beispielsweise war im Jahre 1951 der ausgesch眉ttete Gewinn aus Unternehmen juristischer Personen gegen眉ber dem ausgesch眉tteten Gewinn aus Unternehmen nat眉rlicher Personen mit 60% K枚rperschaftsteuer vorbelastet (seit 1953 mit 30%, seit 1958 mit 15 bzw. 26,5%). Der nichtausgesch眉ttete Gewinn der juristischen Personen unterliegt allerdings nur der K枚rperschaftsteuer. Seine sch盲rfere Besteuerung ist nicht so evident wie beim ausgesch眉tteten Gewinn; K枚rperschaftsteuer und Einkommensteuer sind schwer vergleichbar; da die K枚rperschaftsteuer 鈥� von der 1958 geschaffenen Sonderbestimmung des 搂 19 Abs. 1 Ziff 2 und Abs. 2 KStG abgesehen (BGBl I S 473 [487, 488]) 鈥� nach festen S盲tzen, die Einkommensteuer hingegen 鈥� 鈥� von dem ebenfalls erst 1958 geschaffenen 20%-Sockel abgesehen (BGBl I S 473 [492 ff]) 鈥� nach progressiv gestaffelten Tarifen erhoben wird.

Offenkundig wird dadurch zun盲chst die Andersartigkeit der Besteuerung von nat眉rlichen und juristischen Personen 鈥搘obei die K枚rperschaftsteuer 眉brigens nicht als Sonderabgabe f眉r den Vorteil beschr盲nkter Haftung der Gesellschafter zu verstehen ist; sie ist vielmehr die notwendige Konsequenz aus der Verselbst盲ndigung der juristischen Person, deren nichtausgesch眉ttete Gewinne sonst 眉berhaupt steuerfrei bleiben w眉rden, und sie tr盲gt 鈥� nicht nur durch die andersartigen Steuers盲tze 鈥� der Verschiedenheit juristischer und nat眉rlicher Personen Rechnung. Aus der tiefgreifenden Andersartigkeit: den festen und vergleichsweise hohen S盲tzen der K枚rperschaftsteuer einerseits und den progressiven S盲tzen der Einkommensteuer andererseits folgt jedoch, da脽 gerade bei den von 搂 8 Ziff 6 GewStG vorwiegend betroffenen kleineren und mittleren Kapitalgesellschaften die Belastung des nichtausgesch眉tteten Gewinns mit K枚rperschaftsteuer h枚her sein wird als die Belastung solchen Gewinns aus Unternehmungen nat眉rlicher Personen mit Einkommensteuer. In den umstrittenen Veranlagungszeitr盲umen 1951 und 1953 z.B. betrug die K枚rperschaftsteuer f眉r nichtausgesch眉tteten Gewinn durchgehend 60% (搂 19 KStG 1951 鈥� Neufassung vom 23. Mai 1952, BGBl I S 305 鈥� und 搂 19 KStG 1953 鈥� 脛nderung vom 24. Juni 1953, BGBl I S 413 [418] 鈥�), w盲hrend die Einkommensteuer, bei niedrigem Einkommen unter 1% beginnend, zwar 1951 (BGBl 1952 I S 33) bis zu 80% und 1953 (BGBl I S 1355, S 421) bis zu 70% gestaffelt war, den K枚rperschaftsteuersatz von 60% aber erst bei einem Einkommen von 眉ber 100000 DM (1951) bzw. 眉ber 200 000 DM (1953) erreichte.

Neben die st盲rkere steuerliche Erfassung des ausgesch眉tteten und 鈥� f眉r die hier vor allem in Betracht kommenden Unternehmensgr枚脽en 鈥� in aller Regel auch des nichtausgesch眉tteten Gewinns im Bereich von Einkommen- und K枚rperschaftsteuer tritt noch 鈥� weniger gewichtig 鈥� eine sch盲rfere Besteuerung im Bereich der Gewerbesteuer selbst dadurch, da脽 die Freibetr盲ge und die g眉nstigere Tarifstaffelung des 搂 11 Abs. 2 Ziff 1 GewStG den Kapitalgesellschaften bis zum Steuer盲nderungsgesetz 1961 vollst盲ndig versagt waren, aber auch jetzt nicht dem gesamten Kreis der von 搂 8 Ziff 6 GewStG betroffenen Gesellschaften zugute kommen.

(7) Zusammengefa脽t ergibt sich, da脽 es bei der personenbezogenen wie bei jeder Kapitalgesellschaft nicht nur der Rechtsform nach an der Identit盲t zwischen dem die Arbeit Einbringenden und dem besteuerten Unternehmer fehlt, die nach der Fundustheorie die Vorbelastung des Unternehmerlohns mit Gewerbesteuer rechtfertigt, sondern da脽 dieser Umstand im gesamten System der direkten Besteuerung gewerblicher Eink眉nfte auch eine erhebliche materielle Mehrbelastung mit sich bringt: Die Verschiedenartigkeit zwischen K枚rperschaft- und Einkommensteuer, ihre teilweise Kumulierung und ihre Querverbindungen zur Gewerbesteuer f眉hren insgesamt zu einer versch盲rften Besteuerung bei der juristischen Person. Das Kriterium f眉r die Folgerichtigkeit des Vergleichs von Unternehmerlohn bei nat眉rlichen Personen und Gesellschafter-Arbeitsverg眉tungen bei juristischen Personen in dem durch 搂 8 Ziff 6 GewStG geordneten Lebensbereich ist nicht gegeben. Dieses Ergebnis wird dadurch best盲tigt, da脽 der Gesetzgeber selbst sich zur Motivation von 搂 8 Ziff 6 GewStG nicht auf jenen Vergleich berufen hat. Unter dem Gesichtspunkt steuerlicher Gerechtigkeit kann in der Tat f眉r die Behandlung der Gesellschafter-Arbeitsverg眉tungen bei der Gewerbesteuer nichts anderes gelten als bei der K枚rperschaftsteuer: da脽 es unbillig w盲re, dem Steuerpflichtigen 鈥瀌ie sich aus der gew盲hlten Rechtsform ergebenden steuerlichen Lasten (n盲mlich die K枚rperschaftsteuer) aufzub眉rden, ihm aber die daraus folgenden Vorteile, z.B. Abzug des Gehalts, zu versagen鈥� (Bl眉mich-Klein-Steinbring, KStG, 3. Aufl, Anm. 4 e (2) zu 搂 6 S 344/345 im Anschlu脽 an RFH in StW 1933 Nr. 107), und da脽 es im Interesse der 鈥濭leichm盲脽igkeit der Besteuerung liegt鈥�, die von juristischen Personen gezahlten Arbeitsverg眉tungen steuerlich gleich zu behandeln, unabh盲ngig davon, wem sie zuflie脽en (vgl dazu RFH RStBl 1932 S 546 [547]).

Ob etwas anderes gelten k枚nnte, wenn in der gesamten Ordnung des Rechts der juristischen Personen 鈥� etwa hinsichtlich ihrer 鈥濽ndurchl盲ssigkeit鈥� 鈥� oder in der gesamten Ordnung der direkten Ertragsbesteuerung 鈥� etwa im Sinne ihrer Vereinheitlichung f眉r nat眉rliche und juristische Personen 鈥� eine 脛nderung vollzogen oder mindestens eingeleitet w眉rde, mu脽 dahinstehen. Die verfassungsrechtliche Pr眉fung einer Steuernorm kann immer nur im Rahmen der rechtlichen Ordnung vorgenommen werden, in der sie steht.

5. Nach alledem l盲脽t sich f眉r eine an der Gerechtigkeit orientierte Betrachtungsweise eine einleuchtende sachliche Begr眉ndung der ungleichen Behandlung personenbezogener gegen眉ber anonymen Kapitalgesellschaften durch die Ausnahmeregelung f眉r Arbeitsverg眉tungen wesentlich beteiligter Gesellschafter nicht erkennen. Deshalb verletzt die Ungleichbehandlung der beiden f眉r diesen Bereich im wesentlichen gleichen Gruppen den Art. 3 Abs. 1 GG; das gilt um so mehr, als die Benachteiligung der 鈥� im allgemeinen kapitalschw盲cheren und h盲ufig von Familienangeh枚rigen betriebenen 鈥� personenbezogenen Kapitalgesellschaften mit der im Grundgesetz intendierten sozialen Wirtschafts- und Gesellschaftspolitik schwerlich vereinbar ist. Mit den Hinzurechnungen der Arbeitsverg眉tungen wesentlich Beteiligter versto脽en naturgem盲脽 auch die Hinzurechnungen der Verg眉tungen ihrer mitarbeitenden Ehegatten gegen den Gleichheitssatz. 搂 8 Ziff 6 GewStG ist somit verfassungswidrig, soweit er die in 搂 2 Abs. 2 Ziff 2 und Abs. 3 GewStG bezeichneten juristischen Personen betrifft.

Damit ist 搂 20 Abs. 2 GewStDV 1950, der eine Beteiligung von mehr als einem Viertel als wesentlich bestimmt und die Zurechnung der Gesellschaftsanteile von Angeh枚rigen anordnet, hier gegenstandslos.

IV.

Da die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffenen Gewerbesteuerme脽bescheide und die sie best盲tigenden Rechtsmittelentscheidungen auf der Hinzurechnungsvorschrift des 搂 8 Ziff 6 GewStG beruhen, verletzen sie das Grundrecht der Beschwerdef眉hrerin aus Art. 3 Abs. 1 GG und sind daher aufzuheben. Die Sache ist wegen der Kostenentscheidung an den Bundesfinanzhof zur眉ckzuverweisen. Zugleich ist 搂 8 Ziff 6 GewStG in dem bezeichneten Umfang f眉r nichtig zu erkl盲ren (搂 95 Abs. 2 und 3 BVerfGG).

Fundstellen