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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermessen der Finanzverwaltung bei Gew盲hrung von Akteneinsicht im steuerlichen Verwaltungsverfahren; Vorrang der AO-Regelungen vor EG-Recht und nationalen Datenschutzgesetzen

Leitsatz (amtlich)

1. Die AO 1977 enth盲lt keine Regelung, nach der ein Anspruch auf Akteneinsicht im steuerlichen Verwaltungsverfahren besteht. Der Steuerpflichtige hat jedoch ein Recht darauf, dass die Finanzbeh枚rde 眉ber seinen Antrag auf Gew盲hrung von Akteneinsicht nach pflichtgem盲脽em Ermessen entscheidet. Diese Rechtsfragen sind gekl盲rt.

2. Der fehlende Anspruch auf Akteneinsicht im au脽ergerichtlichen Besteuerungsverfahren und eine insoweit der Finanzverwaltung einger盲umte Ermessensaus眉bung versto脽en nicht gegen verfassungsrechtliche Grunds盲tze.

3. Ein Anspruch auf Akteneinsicht im steuerlichen Ermittlungsverfahren l盲sst sich auch nicht aus der Richtlinie 95/46/EG herleiten, die ihre Umsetzung in innerstaatliches Recht durch das BDSG und entsprechende landesrechtliche Datenschutzgesetze erfahren hat, weil sowohl die Richtlinie 95/46/EG als auch die nationalen Datenschutzgesetze den Vorrang einschr盲nkender bereichsspezifischer Regelungen in Steuerangelegenheiten anerkennen. Die AO 1977 enth盲lt eine in diesem Sinne abschlie脽ende Regelung f眉r den Umgang mit den im Besteuerungsverfahren gespeicherten Daten.

Normenkette

AO 1977 搂 91; GG Art.听19 Abs. 4, Art.听103 Abs. 1; EGRL 46/95 Art. 12

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Die Beteiligten streiten um die Gew盲hrung von Einsicht in die Ermittlungsakten der Steuerfahndungsstelle des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt 鈥旻A鈥�) w盲hrend des Steuerermittlungsverfahrens nach 搂 85 i.V.m. 搂 208 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977).

I. Das FA hat gegen den Kl盲ger und Beschwerdef眉hrer (Kl盲ger) auf der Grundlage von Kontrollmitteilungen ein Steuerermittlungsverfahren gem盲脽 搂搂 85, 208 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 angeordnet, in dessen Verlauf der Bevollm盲chtigte des Kl盲gers um die Gew盲hrung von Akteneinsicht in die Ermittlungsakten 鈥昳nsbesondere das sog. "Fallheft"鈥� der Steuerfahndungsstelle gebeten hat. Das FA lehnte die begehrte Akteneinsicht w盲hrend des noch nicht abgeschlossenen Ermittlungsverfahrens ab. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

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II. Die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision hat keinen Erfolg.

1. Der Senat l盲sst es dahinstehen, ob der Kl盲ger die von ihm behauptete grunds盲tzliche Bedeutung der Rechtssache (搂 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�) entsprechend den nach 搂 116 Abs. 3 Satz 3 FGO zu beachtenden Anforderungen dargelegt hat. Er hat eine konkrete Rechtsfrage formuliert und hierzu einzelne in der Literatur und von einigen Instanzgerichten vertretene Rechtsauffassungen benannt, ohne sich, wie dies f眉r die Darlegung der grunds盲tzlichen Bedeutung und einer (weiteren) Kl盲rungsbed眉rftigkeit der Rechtsfrage ebenfalls notwendig gewesen w盲re, mit den zu dieser Frage ergangenen Entscheidungen des BFH auseinander zu setzen (vgl. zu den Darlegungserfordernissen Beschl眉sse des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 16. Mai 2002 I B 110/01, BFH/NV 2002, 1462, und vom 27. Mai 2002 VIII B 150/01, BFH/NV 2002, 1463, m.w.N.; s. dazu Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 搂 116 Rz. 33).

2. Die vom Kl盲ger als grunds盲tzlich bedeutsam bezeichnete Frage, "ob der Steuerpflichtige bzw. sein Berater 眉ber den Rechtsanspruch auf Akteneinsicht im Steuerstrafverfahren gem盲脽 搂 147 StPO hinaus auch einen Anspruch auf zumindest fehlerfreie Ermessensentscheidung 眉ber das Akteneinsichtsgesuch im Besteuerungsverfahren hat", ist nicht von grunds盲tzlicher Bedeutung, weil sie durch die h枚chstrichterliche Rechtsprechung in mehreren Entscheidungen bejaht worden ist.

a) Der BFH hat in einigen zur Frage der Gew盲hrung von Akteneinsicht im steuerlichen Verwaltungsverfahren vor den Finanzbeh枚rden ergangenen Entscheidungen ausdr眉cklich festgestellt, dass die AO 1977 鈥昦nders als andere Verfahrensordnungen wie z.B. 搂 29 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) und 搂 147 der Strafprozessordnung (StPO)鈥� f眉r das Verwaltungsverfahren einen Anspruch auf Gew盲hrung von Einsicht in die Verfahrens- und Ermittlungsakten nicht vorsieht. Er hat auch gekl盲rt, dass ein solches Einsichtsrecht weder aus 搂 91 Abs. 1 AO 1977 und dem hierzu ergangenen Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) der Verwaltung Nr. 4 noch aus 搂 364 AO 1977 und dem dazu ergangenen AEAO abzuleiten sei. Gleichwohl geht der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung 鈥昬benso wie die Finanzverwaltung in Nr. 4 AEAO zu 搂 91 AO 1977鈥� davon aus, dass dem w盲hrend eines Verwaltungsverfahrens um Akteneinsicht nachsuchenden Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter ein Anspruch auf eine pflichtgem盲脽e Ermessensentscheidung der Beh枚rde zusteht, weil die Beh枚rde nicht gehindert sei, in Einzelf盲llen Akteneinsicht zu gew盲hren (BFH in st盲ndiger Rechtsprechung, vgl. Urteile vom 6. August 1965 VI 349/63 U, BFHE 83, 490, BStBl III 1965, 675, 676; vom 7. Mai 1985 VII R 25/82, BFHE 143, 503, BStBl II 1985, 571; vom 8. Februar 1994 VII R 88/92, BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552, und BFH-Beschl眉sse vom 6. Oktober 1993 VIII B 121/92, BFH/NV 1994, 311; vom 26. Mai 1995 VI B 91/94, BFH/NV 1995, 1004, und vom 8. Juni 1995 IX B 168/94, BFH/NV 1996, 64).

Anders als der Kl盲ger meint, hat sich der BFH auch mehrfach mit den Kriterien einer pflichtgem盲脽en Ermessensaus眉bung durch die Beh枚rde bei der Entscheidung 眉ber ein Gesuch um die Gew盲hrung von Akteneinsicht befasst. Das Gericht hat die beh枚rdliche Entscheidung jedoch nur daraufhin zu 眉berpr眉fen, ob die Beh枚rde von dem ihr einger盲umten Ermessen Gebrauch gemacht hat, die Grenzen ihres Ermessens 眉berschritten oder dieses Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise ausge眉bt hat (搂 102 FGO). Der BFH sieht den Anspruch des Einsichtsuchenden auf fehlerfreie Ermessensentscheidung als gewahrt an, wenn das FA im Rahmen einer Interessenabw盲gung dessen Belange und die der Beh枚rde gegeneinander abgewogen hat (vgl. BFH in BFH/NV 1996, 64, 65, und in BFHE 143, 503, BStBl II 1985, 571).

Im Streitfall hat das Finanzgericht (FG), ohne dass der Kl盲ger insoweit substantiiert einen Versto脽 gegen die Denkgesetze und Erfahrungss盲tze vorgetragen h盲tte oder ein solcher sonst ersichtlich w盲re, festgestellt, dass die Finanzbeh枚rde den Anspruch des Kl盲gers auf fehlerfreie Ermessensentscheidung durch die Abw盲gung der beiderseitigen Interessen erf眉llt hat. Einer weiteren rechtlichen Kl盲rung w盲re die vom Kl盲ger formulierte Rechtsfrage nicht zug盲nglich. Insbesondere k枚nnte der BFH die vom Kl盲ger offensichtlich angestrebte Entscheidung, dass die Beh枚rde das ihr zustehende Ermessen in einer ganz bestimmten Weise, n盲mlich der Zuerkennung des Einsichtsrechts in das Fallheft der Steuerfahndung, h盲tte aus眉ben m眉ssen, nicht treffen, weil f眉r diese Entscheidung die Interessenlage im Einzelfall zu beurteilen ist und der BFH als Rechtsmittelgericht bei der Revision auf die 脺berpr眉fung der Rechtm盲脽igkeit der Vorentscheidung beschr盲nkt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 24. M盲rz 1981 VII B 64/80, BFHE 133, 8, BStBl II 1981, 475, 477). Im 脺brigen fehlt jeglicher Anhaltspunkt daf眉r, dass das Ermessen bei Antr盲gen auf Einsichtgew盲hrung in die Verfahrensakten nur in einer ganz bestimmten Weise ausge眉bt werden d眉rfte bzw. dass dieses auf "Null" reduziert w盲re.

Die vom BFH vertretene Rechtsauffassung steht auch im Einklang mit der in AEAO Nr. 4 zu 搂 91 AO 1977 zum Ausdruck gekommenen Auffassung und Handhabung des Akteneinsichtsrechts durch die Verwaltung, mit der weitaus 眉berwiegenden Rechtsprechung der FG (vgl. Hessisches FG, Urteil vom 16. M盲rz 1990 1 K 4538/89, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1990, 503; Nieders盲chsisches FG, Beschluss vom 5. April 1991 XI 374/90, EFG 1991, 625; FG M眉nster, Urteil vom 5. November 2002 1 K 7155/00 S, EFG 2003, 499) und mit der 眉berwiegenden Meinung in der Literatur (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 91 AO 1977 Rz. 12, 14; S枚hn in H眉bschmann/ Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 91 AO 1977 Rz. 24 f.; Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, 7. Aufl., 搂 91 Rz. 4; Carl/Klos, Akteneinsicht im Steuerstreit, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft 鈥旾nf鈥� 1994, 488; Di脽ars, Das Recht der Beteiligten auf Akteneinsicht im Steuerrecht, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1997, 481; weitergehend aber St枚cker, Verfassungswidriges Versagen der Akteneinsicht, Der AO-Steuerberater 2002, 161; Burkhard, Die Ablehnungspraxis der Finanz盲mter bei Akteneinsichtsgesuchen im Steuerstrafverfahren, Inf 2001, 168 ff.).

b) Allerdings kann auch eine durch die h枚chstrichterliche Rechtsprechung bereits entschiedene Rechtsfrage von grunds盲tzlicher Bedeutung i.S. des 搂 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO sein, wenn z.B. neue gewichtige Argumente gegen die h枚chstrichterliche Rechtsprechung vorgetragen werden, die das Gericht bisher nicht erwogen hat (BFH-Beschluss vom 12. Juni 1996 IV B 133/95, BFHE 180, 450, BStBl II 1997, 82, und Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2000 VII B 163/00, BFH/NV 2001, 917, 918). Die vom Kl盲ger vorgetragenen und von seinem Prozessvertreter im Schrifttum (vgl. dazu Burkhard, Inf 2001, 168 ff., und Probleme mit dem Akteneinsichtsrecht in Steuerstrafverfahren, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 2002, 1794) ge盲u脽erten Argumente zur Gew盲hrung einer fr眉hestm枚glichen Akteneinsicht f眉r den Steuerstrafverteidiger in Steuerstrafsachen enthalten jedoch keine Gesichtspunkte, die der BFH oder zuvor bereits der Gesetzgeber nicht in seine 脺berlegungen einbezogen h盲tte. Das gilt auch f眉r die nach Auffassung des Kl盲gers vom BFH klarzustellende Frage, inwieweit die Tatsache, dass die AO 1977 ein dem 搂 29 VwVfG vergleichbares Akteneinsichtsrecht nicht enth盲lt, als Abw盲gungskriterium f眉r die Ermessensentscheidung heranzuziehen ist.

Ma脽gebend f眉r die Art und Weise der Ermessensanwendung ist im Falle eines geltend gemachten Anspruchs auf Gew盲hrung von Akteneinsicht im steuerlichen Verwaltungsverfahren der vom Gesetzgeber gesteckte Ermessensrahmen. Dieser ist durch das Fehlen eines Anspruchs auf Akteneinsicht in der AO 1977 so gezogen worden, dass die Einsichtnahme in die Akten w盲hrend des laufenden Verwaltungs- oder Steuerermittlungsverfahrens lediglich eine in Anwendung des 搂 91 oder des 搂 364 AO 1977 aus Gr眉nden der Gew盲hrung des rechtlichen Geh枚rs zu gew盲hrende Ausnahme sein soll. Dem entspricht die Gesetzesbegr眉ndung des Finanzausschusses in BTDrucks 7/4292, S. 24, 25. Der Gesetzgeber hat dort ausdr眉cklich ein dem zeitgleich mit der AO 1977 in Kraft getretenen 搂 29 VwVfG entsprechendes allgemeines Akteneinsichtsrecht im Steuerverwaltungsverfahren f眉r nicht praktikabel gehalten, weil diesem Gesichtspunkte des Schutzes Dritter und das Ermittlungsinteresse der Finanzbeh枚rden sowie der Verwaltungsaufwand der Finanzbeh枚rde, die vor jeder Akteneinsicht zu pr眉fen h盲tte, ob ein Geheimhaltungsinteresse Dritter beeintr盲chtigt sein k枚nnte und dann das gesamte Kontrollmaterial, beh枚rdeninterne Vermerke und Anweisungen und 脛hnliches aus den Akten zu entfernen h盲tte, entgegenst眉nden. Diese 脺berlegungen gelten auch heute noch. Denn der Gesetzgeber hat in Kenntnis des dem B眉rger im rechtsstaatlichen Verwaltungs- und Gerichtsverfahren zustehenden Rechts auf Geh枚r (Art. 103 des Grundgesetzes 鈥旼G鈥�) und auf ein faires Verfahren, sowie dessen Recht, sich zu dem Sachverhalt und der Rechtslage zu 盲u脽ern, bestimmte Verfahrensantr盲ge zu stellen und Ausf眉hrungen zur Sache zu machen (vgl. grundlegend dazu Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 17. Mai 1983 2 BvR 731/80, BVerfGE 64, 135, 143 f眉r das Strafverfahren), und in Kenntnis der Regelungen zugunsten eines fr眉hzeitigen Akteneinsichtsrechts in anderen Verwaltungsverfahrensordnungen auch in sp盲teren Gesetzesberatungen bis heute davon abgesehen, einen Anspruch auf Einsicht in die Verwaltungsakten im Besteuerungsverfahren zu regeln. So hat im Jahre 1989 die dem Gesetzgeber Reformvorschl盲ge zur Regelung des au脽ergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens unterbreitende Arbeitsgruppe die Einf眉gung eines normierten Akteneinsichtsrechts in die AO 1977 erwogen, dies aber letztendlich verworfen, weil die Anweisungen im AEAO Nr. 4 zu 搂 91 und zu 搂 364 AO 1977 zur Wahrung der rechtsstaatlichen Grunds盲tze, insbesondere der Gew盲hrung des rechtlichen Geh枚rs, f眉r ausreichend erachtet wurden (s. Szymczak, Reformvorschl盲ge der Arbeitsgruppe "Au脽ergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren nach der AO", Der Betrieb 1989, 2092, und Carl/ Klos, a.a.O., Inf 1994, 488 ff.). Der Gesetzgeber ist diesen Empfehlungen gefolgt.

Da der Gesetzgeber selbst auch in sp盲teren Beratungen zur Novellierung der AO 1977 ein allgemeines Akteneinsichtsrecht in der AO 1977 f眉r das steuerliche Verwaltungsverfahren nicht geregelt hat, verst枚脽t es auch nicht gegen die Denkgesetze und Erfahrungss盲tze, wenn das FG bei der 脺berpr眉fung der beh枚rdlichen Ermessensentscheidung zur Gew盲hrung eines fr眉hzeitigen Einsichtsrechts in die Ermittlungsakten der Steuerfahndung davon ausgeht, dass es dem Willen des Gesetzgebers entspricht, f眉r die aus rechtsstaatlichen Erw盲gungen von der Beh枚rde und den Gerichten zugelassenen Ausnahmef盲lle den Ermessensrahmen eng zu ziehen (vgl. auch BFH in BFHE 133, 8, BStBl II 1981, 475, 478).

c) Die Rechtssache erlangt auch nicht dadurch grunds盲tzliche Bedeutung, weil das FG nach Ansicht des Kl盲gers Nr. 4 AEAO zu 搂 91 AO 1977 unzutreffend ausgelegt h盲tte. Soweit der Kl盲ger in der Art einer Revisionsbegr眉ndung behauptet, es bed眉rfe einer Auseinandersetzung des BFH mit der Frage der Auslegung des AEAO zu 搂 91 Nr. 4 AO 1977 S盲tze 2 bis 4 und hierbei auf eine unterschiedliche Handhabung der Gew盲hrung von Akteneinsicht in Auslegung dieser Vorschriften durch die F脛 hinweist, wirft er zun盲chst eine Reihe von abstrakten Fragen zum Umfang der bei der Gew盲hrung von Akteneinsicht vorzulegenden Akten auf, die au脽erhalb des von der Vorinstanz entschiedenen Streitfalles liegen und schon deshalb in einem angestrebten Revisionsverfahren nicht kl盲rungsf盲hig w盲ren, weil die Fragen, welche Teile aus den Akten ausgeheftet werden d眉rften und welche nicht, nicht entscheidungserheblich sind. Mit seinem Vortrag wendet sich der Kl盲ger im Wesentlichen gegen die f眉r fehlerhaft gehaltene Handhabung der Gew盲hrung von Akteneinsicht durch die Verwaltung und eine fehlerhafte Auslegung der Verwaltungsanweisungen in AEAO zu 搂 91 Nr. 4 AO 1977 durch das FG und damit gegen die materielle Richtigkeit der Entscheidung der Vorinstanz. Dies kann nicht zur Zulassung der Revision f眉hren (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 2. November 2000 X B 39/00, BFH/NV 2001, 610, und vom 4. Juli 2002 IX B 169/01, BFH/NV 2002, 1476).

Der Sache nach begehrt der Kl盲ger in dem angestrebten Revisionsverfahren eine Auslegung der in AEAO zu 搂 91 Nr. 4 AO 1977 vorgesehenen Ermessensaus眉bung f眉r die Gew盲hrung von Akteneinsicht im Ermittlungsverfahren der Steuerfahndung. Diese Frage w盲re indes in einem Revisionsverfahren nicht kl盲rungsf盲hig, weil sie nicht revisibles Recht betrifft (搂 118 Abs. 1 FGO). Ma脽geblich f眉r die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift ist nicht, wie das Gericht eine solche Verwaltungsanweisung verstehen w眉rde, wenn sie Gesetz w盲re, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das Revisionsgericht darf Verwaltungsanweisungen daher nicht selbst auslegen, sondern nur darauf 眉berpr眉fen, ob die Auslegung durch die Beh枚rde m枚glich ist (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1986 VI R 102/85, BFHE 148, 25, BStBl II 1987, 128; vom 24. Oktober 2000 VI R 65/99, BFHE 193, 361, BStBl II 2001, 109).

d) Die Rechtssache erh盲lt auch nicht deshalb grunds盲tzliche Bedeutung, weil der fehlende Anspruch auf Akteneinsicht im au脽ergerichtlichen Besteuerungsverfahren und eine allein der Finanzverwaltung einger盲umte Ermessensaus眉bung verfassungsrechtliche Grunds盲tze, n盲mlich den Anspruch des Steuerpflichtigen auf Gew盲hrung des rechtlichen Geh枚rs nach Art. 103 Abs. 1 GG oder seinen Anspruch auf Gew盲hrung gerichtlichen Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 GG) verletzen w眉rde. Art. 19 Abs. 4 GG gew盲hrleistet den Anspruch auf eine wirksame gerichtliche Kontrolle (BVerfG, Urteil vom 15. Dezember 1983 1 BvR 209/83 u.a. 鈥晄og. Volksz盲hlungsurteil鈥�, BVerfGE 65, 1, 70) und Art. 103 Abs. 1 GG gew盲hrleistet, dass der Steuerpflichtige im gerichtlichen Verfahren Gelegenheit erh盲lt, sich zu dem einer Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt vor deren Erlass zu 盲u脽ern. Der Sicherung dieser Anspr眉che dienen die in den Prozessordnungen verankerten Akteneinsichtsrechte nach 搂 147 StPO im (Steuer-)Strafverfahren und 搂 78 FGO im finanzgerichtlichen Verfahren. Dem Anspruch auf rechtliches Geh枚r im Steuerstrafverfahren und dem Anspruch auf ein faires rechtsstaatliches Verfahren ist nach Auffassung des BVerfG Gen眉ge getan, wenn die Akten und Beweisst眉cke dem Beschuldigten in einem rechtsstaatlich geordneten Strafverfahren nach Abschluss der Ermittlungen offen gelegt werden (vgl. 搂 147 StPO, und Beschluss des BVerfG vom 12. Januar 1983 2 BvR 864/81, NJW 1983, 1043; vgl. auch Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 10. Februar 1981 7 B 26.81, NJW 1981, 2270).

e) Schlie脽lich erh盲lt die vom Kl盲ger hervorgehobene Rechtsfrage auch nicht dadurch grunds盲tzliche Bedeutung, weil das fehlende Akteneinsichtsrecht f眉r das au脽ergerichtliche Steuerverwaltungs- und insbesondere das Ermittlungsverfahren der Steuerfahndung in der AO 1977 im Gegensatz zu einem von 搂 8 Abs. 1 Nr. 1 und 搂 18 Abs. 5 des Hessischen Datenschutzgesetzes (HDSG) vom 7. Januar 1999 (Gesetz- und Verordnungsblatt f眉r das Land Hessen I, 98; Gesetz- und Verordnungsblatt II, 300, 28) einger盲umten Auskunfts- und Einsichtsrecht in die personenbezogenen Daten enthaltenden Akten st眉nde. Die Rechtsfrage, ob ein Auskunftsanspruch und Akteneinsichtsrecht nach der Richtlinie 95/46/EG des Europ盲ischen Parlamentes und des Rates vom 24. Oktober 1995 zum Schutz nat眉rlicher Personen bei der Verarbeitung personenbezogener Daten und zum freien Datenverkehr 鈥昍L 95/46/EG鈥� (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften Nr. L 281/31), die ihre Umsetzung in das nationale Recht u.a. durch die Neufassung des 搂 1 des Bundesdatenschutzgesetzes (BDSG) vom 20. Dezember 1990 (BGBl I, 2955) durch das Gesetz vom 18. Mai 2001 (BGBl I, 904) und des HDSG erfahren hat, die fehlende Regelung in der AO 1977 眉berlagert, mit der Folge, dass auch im steuerlichen Verwaltungsverfahren Einsicht in s盲mtliche Akten 鈥昺ithin auch das Fallheft der Steuerfahndungsstelle鈥� zu gew盲hren w盲re, ist aus der Gesetzeslage eindeutig in verneinendem Sinne zu beantworten, so dass es auch hinsichtlich dieses Teilaspekts der aufgeworfenen Frage der Zulassung der Revision nicht bedarf.

Ein allgemeiner Anspruch auf Auskunft 眉ber personenbezogene Daten und Einsicht in solche Daten enthaltende Akten k枚nnte sich aus Art. 12 RL 95/46/EG ergeben. Danach garantieren die Mitgliedstaaten jeder betroffenen Person das Recht, von den f眉r die Verarbeitung verantwortlichen Stellen Auskunft 眉ber ihre dort gespeicherten Daten zu erhalten. Der Vertrag zur Gr眉ndung der Europ盲ischen Gemeinschaft (EG) enth盲lt einen Auftrag an die Mitgliedstaaten, die EG-Richtlinie in das nationale Recht umzusetzen, wobei den innerstaatlichen Stellen 鈥昦lso dem nationalen Gesetzgeber鈥� die n盲here Ausgestaltung 眉berlassen bleibt (vgl. Art. 249 EG). Selbst wenn ein allgemeiner 鈥晆nmittelbarer鈥� Auskunftsanspruch aus Art. 12 RL 95/46/EG zu bejahen w盲re, steht dieser unter dem Vorbehalt des Art. 13 RL 95/46/EG. Nach Art. 13 Abs. 1 Buchst. e RL 95/46/EG k枚nnen die Mitgliedstaaten bei Umsetzung in das innerstaatliche Recht Rechtsvorschriften erlassen, die eine Beschr盲nkung des sich aus Art. 12 RL 95/46/EG ergebenden Auskunfts- und Akteneinsichtsrechts insbesondere dann vorsehen, wenn diese Beschr盲nkungen f眉r ein wichtiges finanzielles Interesse eines Mitgliedstaates einschlie脽lich der Steuerangelegenheiten notwendig sind.

aa) Die nationalen Datenschutzgesetze enthalten solche Beschr盲nkungen. So sieht 搂 1 Abs. 3 Satz 1 BDSG (vormals 搂 1 Abs. 4 BDSG) ausdr眉cklich die Subsidiarit盲t des BDSG vor, soweit andere Rechtsvorschriften des Bundes auf personenbezogene Daten anzuwenden sind. Eine 盲hnliche Regelung enth盲lt das HDSG, das in 搂 8 Abs. 1 Satz 1 und 搂 18 Abs. 5 ein Auskunfts- und Akteneinsichtsrecht hinsichtlich gespeicherter personenbezogener Daten gew盲hrt. Auch das HDSG gew盲hrleistet indes kein uneingeschr盲nktes Recht auf Akteneinsicht, sondern regelt in 搂 3 Abs. 3 ausdr眉cklich, "soweit besondere Rechtsvorschriften 眉ber den Datenschutz bei der Bearbeitung personenbezogener Daten vorhanden sind, gehen sie den Vorschriften dieses Gesetzes vor". Dar眉ber hinaus enth盲lt 搂 18 Abs. 5 HDSG in den S盲tzen 3 bis 5 eine Reihe von Beschr盲nkungen des Rechts auf Akteneinsicht im Hinblick auf den Geheimnisschutz und regelt in Satz 5 allgemein, dass den um Einsicht in die Daten nachsuchenden Betroffenen statt dieser Auskunft zu erteilen sein kann.

bb) Die AO 1977 enth盲lt eine in diesem Sinne abschlie脽ende Regelung f眉r den Umgang mit den im Besteuerungsverfahren gespeicherten Daten und verdr盲ngt damit gem盲脽 den Subsidiarit盲tsklauseln entgegenstehende Regelungen der Datenschutzgesetze des Bundes und der L盲nder zum Auskunfts- und Akteneinsichtsanspruch. Zwar regelt die AO 1977 nicht ausdr眉cklich, dass ein Anspruch auf Akteneinsicht im Verwaltungsverfahren nicht besteht, und die Verwaltung l盲sst diese in den Ausf眉hrungsvorschriften zu 搂 91 und 搂 364 AO 1977 in Einzelf盲llen zur Gew盲hrung des rechtlichen Geh枚rs auch zu. Das bedeutet indes nicht, dass der Gesetzgeber von der ihm einger盲umten Kompetenz zur Regelung des Steuerverwaltungsverfahrens in der AO 1977 im Hinblick auf das Auskunfts- und Akteneinsichtsrecht des Betroffenen keinen Gebrauch gemacht h盲tte oder h盲tte machen wollen. Vielmehr liegt auch in dem unter II. 1. b dargestellten absichtsvollen Unterlassen einer Regelung durch den Gesetzgeber ein Gebrauchmachen von seiner Regelungsbefugnis, die sich f眉r das steuerliche Verfahrensrecht 鈥昲ier die AO 1977鈥� f眉r den Gesetzgeber des Bundes aus Art. 108 Abs. 5 GG ergibt (s. dazu BVerfG-Entscheidung vom 27. Oktober 1998 1 BvR 2306/96 u.a., NJW 1999, 841). Wie sich aus der BTDrucks 7/4092, S. 9 ergibt, hat es der Gesetzgeber ausdr眉cklich abgelehnt, den Steuerpflichtigen in der AO 1977 ein allgemeines Akteneinsichtsrecht w盲hrend des Verwaltungsverfahrens einzur盲umen und auch in der Folgezeit trotz mehrfacher Gesetzes盲nderungen der AO 1977 auf die Regelung eines solchen verzichtet. Das Fehlen der Regelung eines allgemeinen Anspruchs auf Akteneinsicht ist daher als absichtsvoller Regelungsverzicht des Gesetzgebers im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG in NJW 1999, 841 und damit als Ausnutzung seiner Regelungskompetenz in der AO 1977 zu qualifizieren mit der Folge, dass es sich hierbei um eine abschlie脽ende Regelung des Auskunfts- und Akteneinsichtsrechts in der AO 1977 handelt, die dazu f眉hrt, dass die Regelungen der Datenschutzgesetze hinter der Negativregelung der AO 1977 zur眉cktreten (vgl. 搂 1 Abs. 3 BDSG; 搂 3 Abs. 3 HDSG; Metzner, Auskunftsersuchen des Freistellungsauftraggebers 眉ber die zu seiner Person beim Bundesamt f眉r Finanzen gespeicherten Daten, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 2, S. 7571 vom 2. April 2001; vgl. auch BFH in BFHE 174, 197, BStBl II 1994, 552).

3. Die Revision ist auch nicht nach 搂 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO unter dem Gesichtspunkt der Divergenz zuzulassen. Eine Divergenz liegt ungeachtet dessen, dass der Kl盲ger die von ihm geltend gemachte Abweichung der Vorentscheidung von dem Senatsbeschluss in BFHE 192, 8, BStBl II 2000, 541 nicht durch die Gegen眉berstellung von einander abweichender abstrakter Rechtss盲tze dargestellt hat, wie dies nach 搂 116 Abs. 3 Satz 3 FGO erforderlich gewesen w盲re (vgl. Senatsbeschluss vom 11. Juli 2001 VII B 348/00, BFH/NV 2002, 33), nicht vor. Die schl眉ssige R眉ge der Abweichung der Vorentscheidung in einer entscheidungserheblichen Rechtsfrage von einer Entscheidung des BFH setzt voraus, dass die Entscheidungen zu gleichen, vergleichbaren oder gleichgelagerten Sachverhalten ergangen sind (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 23. Juli 2001 III B 107/00, BFH/NV 2002, 36, und Senatsbeschl眉sse vom 27. M盲rz 2002 VII B 190/01, BFH/NV 2002, 1275, und vom 11. M盲rz 2003 VII B 208/02, BFH/NV 2003, 816). Der Sachverhalt, der dem Senatsbeschluss in BFHE 192, 8, BStBl II 2000, 541 zugrunde lag, ist mit dem Sachverhalt im Streitfall nicht zu vergleichen. Der Senat hatte in seinem Beschluss in BFHE 192, 8, BStBl II 2000, 541 nur dar眉ber zu entscheiden, in welcher Weise ein finanzgerichtliches Urteil, in dem die Finanzbeh枚rde zur Gew盲hrung von Einsicht in eine bestimmte Akte verurteilt worden war, zu vollstrecken ist. Dieser kann schon deshalb keine Divergenzentscheidung sein, weil im Streitfall das Recht auf Einsicht in eine bestimmte Akte der Steuerfahndungsstelle gerade streitig ist und das FG entschieden hat, die Finanzbeh枚rde sei zur Gew盲hrung der Akteneinsicht nicht zu verurteilen.

4. Die Zulassung der Revision ist auch nicht allgemein zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung nach 搂 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO erforderlich. Hierzu muss der Beschwerdef眉hrer schl眉ssig vortragen, dass die einheitliche Beantwortung einer Rechtsfrage nur durch eine (neuerliche) Entscheidung des BFH gesichert werden kann und dass die angestrebte BFH-Entscheidung geeignet und notwendig sei, k眉nftige unterschiedliche gerichtliche Entscheidungen 眉ber die betreffende Rechtsfrage zu verhindern (BFH-Beschluss vom 4. Dezember 2001 X B 112/01, BFH/NV 2002, 346).

a) Diesen Anforderungen wird die Beschwerdebegr眉ndung schon deshalb nicht gerecht, weil sie zwar die unterschiedliche Rechtsauffassung des FG des Saarlandes im Urteil vom 4. November 1994 1 K 151/94 (EFG 1995, 156), wonach f眉r eine Ermessensaus眉bung in der Frage der Gew盲hrung von Akteneinsicht 眉berhaupt kein Raum sei, weil es an der erforderlichen Erm盲chtigungsgrundlage fehle, der Rechtsauffassung anderer FG, die einen Anspruch auf fehlerfreie Ermessensaus眉bung mit unterschiedlicher Begr眉ndung bejahen (so das Nieders盲chsische FG in EFG 1991, 625, und das FG Mecklenburg-Vorpommern im Urteil vom 23. Juni 1994 I 174/93, EFG 1995, 50), herausstellt, aber unerw盲hnt l盲sst, dass die Entscheidung des Saarl盲ndischen FG in EFG 1995, 156 sich gegen die Rechtsprechung des BFH wendet und dass der BFH bislang in st盲ndiger Rechtsprechung ausdr眉cklich den Anspruch auf eine pflichtgem盲脽e Ermessensentscheidung bejaht hat (vgl. nur BFH in BFH/NV 1996, 64, m.w.N.). Von diesem Rechtsstandpunkt geht auch die Vorentscheidung aus.

b) Entgegen der in der Beschwerdebegr眉ndung vertretenen Auffassung beruht die Entscheidung auch nicht auf einer offensichtlich falschen Rechtsanwendung von erheblichem Gewicht, die geeignet w盲re, das Vertrauen in die Rechtsprechung zu gef盲hrden und deshalb die Zulassung der Revision erforderlich machen w眉rde (vgl. zu diesem Zulassungsgrund BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 XI B 136/01, BFH/NV 2002, 1479, 1480). Zu Unrecht h盲lt der Kl盲ger dem FG vor, es habe verkannt, dass das FA eine Ermessensentscheidung i.S. des AEAO Nr. 4 zu 搂 91 AO 1977 gar nicht getroffen habe. Die Auffassung des FG, dass der Aus眉bung pflichtgem盲脽en Ermessens durch die Beh枚rde durch eine Abw盲gung der gegenseitigen Interessen im Einzelfall auch dann Gen眉ge getan ist, wenn das FA in einem v枚llig gleichgelagerten Parallelfall die Einsicht in die Ermittlungsakten der Steuerfahndungsstelle mit gleichlautenden Argumenten abgelehnt hat, ist weder offensichtlich fehlerhaft noch verst枚脽t sie gegen die Denkgesetze und Erfahrungss盲tze. Sie spricht vielmehr daf眉r, dass das FG das Bem眉hen des FA um eine m枚glichst gleichm盲脽ige Handhabung des Ermessens best盲tigt hat.

5. Die geltend gemachten Verfahrensverst枚脽e (搂 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) sind nicht entsprechend den Anforderungen des 搂 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt (vgl. zu den Darlegungserfordernissen Gr盲ber/Ruban, a.a.O., 搂 116 Rz. 25, 48 ff.). 鈥�

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