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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur gerichtlichen 脺berpr眉fung der Auslegung von Verwaltungsanweisungen

Leitsatz (amtlich)

1. Hat die Verwaltung in Ausf眉llung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grunds盲tzlich nur zu pr眉fen, ob sich die Beh枚rden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensaus眉bung entsprechen.

2. Dabei ist f眉r die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht ma脽geblich, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf pr眉fen, ob die Auslegung durch die Beh枚rde m枚glich ist.

Normenkette

FGO 搂 102; AO 1977 搂 163; UStG 1980 搂搂听15a, 24

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs, dessen Ums盲tze nach Durchschnitts盲tzen besteuert wurden.

Daneben war er gemeinsam mit seiner Ehefrau Gesellschafter einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR), die ein der Regelbesteuerung unterliegendes landwirtschaftliches Lohnunternehmen betrieb. Die GbR hatte aus dem Erwerb von Wirtschaftsg眉tern des Anlageverm枚gens den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen.

Am 28. Februar 1990 眉bertrug die Ehefrau des Kl盲gers diesem unentgeltlich ihren Anteil an der GbR. Das Anlageverm枚gen der GbR nutzte der Kl盲ger in der Folgezeit in seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) sah hierin eine 脛nderung der Verh盲ltnisse i.S. des 搂 15a des Umsatzsteuergesetzes 1980/1991/1993 (UStG) und nahm nach dieser Vorschrift Vorsteuerberichtigungen f眉r die Jahre 1990 bis 1994 (Streitjahre) vor.

Der Kl盲ger beantragte eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgr眉nden unter Verzicht auf die vorgenommenen Vorsteuerkorrekturen. Der Antrag und der hiergegen gerichtete Einspruch blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es f眉hrte zur Begr眉ndung im Wesentlichen aus:

Das FA sei verpflichtet, die Steuer niedriger festzusetzen, und zwar in H枚he der vorgenommenen Vorsteuerberichtigungen, weil es das ihm in 搂 163 der Abgabenordnung (AO 1977) einger盲umte Ermessen falsch ausge眉bt habe und das Ermessen auf Null reduziert gewesen sei. Denn das FA habe die Billigkeits-/脺bergangsregelung gem盲脽 den Abs盲tzen 3 und 5 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. Dezember 1995 (BStBl I 1995, 831) nicht angewandt, obwohl der vorliegende Sachverhalt unter diese Regelung falle.

Das BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 831 (Vorsteuerberichtigung nach 搂 15a UStG bei Land- und Forstwirten; Auswirkungen des sog. M盲hdrescher-Urteils des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 16. Dezember 1993 V R 79/91, BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339) regele in Absatz 3, dass der 脺bergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG zwar eine 脛nderung der Verh盲ltnisse hinsichtlich der Wirtschaftsg眉ter darstelle, deren Berichtigungszeitraum nach 搂 15a UStG noch nicht abgelaufen sei. Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sollten nach der in Absatz 5 getroffenen Regelung aber erst f眉r Wirtschaftsg眉ter gelten, die 鈥昦nders als hier鈥� nach dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet worden seien.

Im Streitfall liege ein derartiger Wechsel der Besteuerungsform vor, weil die Wirtschaftsg眉ter zun盲chst im Unternehmen der GbR, f眉r das die Regelbesteuerung gegolten habe, und nach Aufl枚sung der GbR im land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen des Kl盲gers, das der Durchschnittsatzbesteuerung unterlegen habe, verwendet worden seien.

Das Urteil des FG ist in "Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst" (DStRE) 2004, 834 ver枚ffentlicht.

Mit der Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts und macht im Wesentlichen geltend:

Der Kl盲ger habe die Wirtschaftsg眉ter nach der 脺bernahme in seinem der Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb genutzt. Es habe bez眉glich der Wirtschaftsg眉ter ein Wechsel von einem gewerblichen Unternehmensbereich mit Regelbesteuerung (beim Gesamtrechtsvorg盲nger des Kl盲gers) in einen der Durchschnittsatzbesteuerung unterliegenden land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensbereich (beim Gesamtrechtsnachfolger) stattgefunden. Die Abs盲tze 3 und 5 des bezeichneten BMF-Schreibens in BStBl I 1995, 831 seien deswegen nicht anwendbar. Denn diese Regelung gelte nach Verwaltungsauslegung nur f眉r den blo脽en Wechsel der Besteuerungsform, wenn also ein Land- und Forstwirt von der Regelbesteuerung zur Durchschnittsatzbesteuerung (oder umgekehrt) wechsle, nicht jedoch, wenn sich 鈥晈ie hier鈥� die Verwendung eines Wirtschaftsguts zwischen gewerblichem Unternehmensteil und pauschal versteuerndem land- und forstwirtschaftlichen Unternehmensteil 盲ndere.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Er tr盲gt zur Begr眉ndung im Wesentlichen vor:

Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung bis zum BFH-Urteil in BFHE 173, 265 BStBl II 1994, 339 ergebe sich aus Abschn. 215 Abs. 8 Satz 1 und Satz 2 Nr. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien (UStR) 1988/1992. Danach sei eine Vorsteuerberichtigung (nur) durchzuf眉hren gewesen, wenn sich die Verh盲ltnisse aus Sicht des 搂 15 Abs. 2 und 3 UStG ge盲ndert hatten. Ein Wechsel der Besteuerungsform sei kein Grund f眉r eine Vorsteuerberichtigung gewesen. Es treffe nicht zu, dass die Finanzverwaltung unter Geltung der UStR bis 1992 nur dann keine Vorsteuerberichtigung durchgef眉hrt habe, wenn die Besteuerungsform f眉r den gesamten landwirtschaftlichen Betrieb gewechselt worden sei, dagegen eine 脛nderung der Verh盲ltnisse i.S. von 搂 15a UStG angenommen habe, wenn sich f眉r einzelne Wirtschaftsg眉ter die Verwendung f眉r regelbesteuerte und pauschalbesteuerte Ums盲tze ge盲ndert habe.

Weil aber die Finanzverwaltung fr眉her die 脛nderung der Verh盲ltnisse nur aus Sicht des 搂 15 Abs. 2 und 3 UStG beurteilt, der BFH aber in dem Urteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 zus盲tzlich auch eine Verwendungs盲nderung f眉r durchschnittsbesteuerte Ums盲tze einbezogen habe, habe die Finanzverwaltung ihre in Abschn. 215 Abs. 8 S盲tze 1 und 2 i.V.m. Nr. 1 UStR 1988/1992 niedergelegte Rechtsauffassung ge盲ndert und in dem BMF-Schreiben in BStBl I 1995, 831 eine Billigkeitsregelung erlassen.

Falls diese Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung tats盲chlich nur auf den Wechsel der Besteuerungsform f眉r den gesamten Betrieb beschr盲nkt sei und somit die Verwendungs盲nderung f眉r einzelne Wirtschaftsg眉ter nicht erfasse 鈥昽bwohl sich durch das BFH-Urteil in BFHE 173, 265, BStBl II 1994, 339 f眉r beide Sachverhalte die Rechtslage gegen眉ber der 眉berkommenen Verwaltungsauffassung ge盲ndert habe鈥�, h盲tte er (der Kl盲ger) einen Anspruch auf Gleichbehandlung, weil nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH eine 脺bergangsregelung s盲mtliche F盲lle erfassen m眉sse, die von einer Rechts盲nderung, d.h. einer gegen眉ber der Verwaltungsauffassung versch盲rfenden Rechtsprechung, betroffen seien.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Das angefochtene Urteil verletzt 搂 102 FGO.

1. Nach 搂 163 AO 1977 k枚nnen Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig w盲re. Die Entscheidung 眉ber den Erlass von Steuern i.S. des 搂 163 AO 1977 ist eine Ermessensentscheidung (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787).

Soweit die Beh枚rden erm盲chtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die gerichtliche Pr眉fung darauf zu beschr盲nken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens 眉berschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Erm盲chtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (搂 102 FGO). Hat die Verwaltung 鈥晈ie im Streitfall鈥� in Ausf眉llung des ihr zustehenden Ermessensspielraums Richtlinien erlassen, so haben die Gerichte grunds盲tzlich nur zu pr眉fen, ob sich die Beh枚rden an die Richtlinien gehalten haben und ob die Richtlinien selbst einer sachgerechten Ermessensaus眉bung entsprechen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1999 I R 1/98, BFH/NV 2000, 691, m.w.N.). Dabei ist f眉r die Auslegung einer Verwaltungsvorschrift nicht ma脽geblich, wie das FG eine solche Verwaltungsanweisung versteht, sondern wie die Verwaltung sie verstanden hat und verstanden wissen wollte. Das FG darf daher Verwaltungsanweisungen nicht selbst auslegen, sondern nur darauf pr眉fen, ob die Auslegung durch die Beh枚rde m枚glich ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. Januar 2005 V R 35/03, BFHE 208, 389, BStBl II 2005, 460, unter II.3., m.w.N.).

2. Bei Beachtung dieser Grunds盲tze h盲tte das FG der Klage nicht stattgeben d眉rfen. Entgegen seiner Auffassung sind die Abs盲tze 3 und 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1995, 831 im Streitfall nicht anwendbar.

a) Das bezeichnete BMF-Schreiben trifft in Absatz 3 und 5 folgende Regelungen:

"(3) Der 脺bergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG oder von der Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG zur Regelbesteuerung stellt eine 脛nderung der Verh盲ltnisse hinsichtlich der Wirtschaftsg眉ter dar, deren Berichtigungszeitraum nach 搂 15a UStG noch nicht abgelaufen ist. Somit ist der Vorsteuerabzug f眉r derartige bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsg眉ter nach 搂 15a UStG zu berichtigen.

Beispiel 4:

Ein Landwirt, der nach 搂 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat, erwirbt Anfang Januar des Jahres 01 einen M盲hdrescher f眉r 200 000 DM zuz眉glich 30 000 DM Umsatzsteuer. Ab dem Jahr 02 geht er zur Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG 眉产别谤.

Im Jahr 01 sind s盲mtliche Vorsteuern (30 000 DM) abziehbar. In den Jahren 02 bis 05 sind jeweils 6 000 DM (1/5 von 30 000 DM) nach 搂 15a UStG an das Finanzamt zur眉ckzuzahlen.

Beispiel 5:

Ein Landwirt, der nach 搂 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung optiert hat, errichtet ein Stallgeb盲ude f眉r 500 000 DM zuz眉glich 75 000 DM Umsatzsteuer, das Anfang Januar des Jahres 01 erstmals verwendet wird. Ab dem Jahr 02 geht er zur Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG 眉产别谤.

Bis zum Jahr 01 sind s盲mtliche Vorsteuern (75 000 DM) abziehbar. In den Jahren 02 bis 10 sind jeweils 7 500 DM (1/10 von 75 000 DM) nach 搂 15a UStG an das Finanzamt zur眉ckzuzahlen.

Beispiel 6:

Ein Landwirt, der die Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG anwendet, erwirbt im Januar des Jahres 01 einen M盲hdrescher f眉r 200 000 DM zuz眉glich 30 000 DM Umsatzsteuer. Ab dem Jahr 02 optiert er nach 搂 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung.

Im Jahr 01 entf盲llt der Vorsteuerabzug (搂 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). In den Jahren 02 bis 05 erh盲lt der Unternehmer eine Vorsteuererstattung nach 搂 15a UStG von jeweils 6 000 DM (1/5 von 30 000 DM).

Beispiel 7:

Ein Landwirt, der die Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG anwendet, errichtet ein Stallgeb盲ude f眉r 500 000 DM zuz眉glich 75 000 DM Umsatzsteuer, das Anfang des Jahres 01 erstmals verwendet wird. In den Jahren 02 bis 10 optiert er nach 搂 24 Abs. 4 UStG zur Regelbesteuerung.

Bis zum Jahr 01 entf盲llt der Vorsteuerabzug (搂 24 Abs. 1 Satz 4 UStG). In den Jahren 02 bis 10 erh盲lt der Unternehmer eine Vorsteuererstattung nach 搂 15a UStG von jeweils 7 500 DM (1/10 von 75 000 DM).

(4) 鈥�

(5) Die Abs盲tze 3 und 4 dieses Schreibens sind bei Wirtschaftsg眉tern anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet werden."

b) Aus den Beispielen 4 bis 7 鈥晆nd auch aus dem Vergleich mit den 眉brigen in dem BMF-Schreiben getroffenen Regelungen und dort aufgef眉hrten Beispielen鈥� folgt, dass die Regelung in Absatz 3 nach dem Willen der Finanzverwaltung nur auf diejenigen F盲lle angewendet werden sollte, in denen (lediglich) ein 脺bergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG oder von der Durchschnittsatzbesteuerung nach 搂 24 UStG zur Regelbesteuerung vorliegt. Ein solcher Sachverhalt ist 鈥昬ntgegen der Auffassung des FG鈥� vorliegend nicht gegeben.

Indem die Ehefrau des Kl盲gers diesem unentgeltlich ihren Anteil an der GbR 眉bertrug, wurde das bisherige Gesellschaftsverm枚gen durch Anwachsung Alleinverm枚gen des Kl盲gers als dem 眉bernehmenden Gesellschafter (vgl. BFH-Urteile vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 384, BStBl II 1981, 293; vom 17. Dezember 1992 V R 135/89, BFH/NV 1994, 354; BFH-Beschluss vom 16. Februar 1993 V R 107/86, BFH/NV 1994, 355). Zu diesem Zeitpunkt hatte der Kl盲ger zwei Unternehmensteile. Indem er sich entschloss, das landwirtschaftliche Lohnunternehmen nicht fortzuf眉hren, sondern das Anlageverm枚gen in seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zu 眉berf眉hren und dort zu nutzen, hat er nicht lediglich die Besteuerungsform gewechselt. Die Abs盲tze 3 und 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 1995, 831 sind damit nicht einschl盲gig.

c) Die Einwendungen des Kl盲gers rechtfertigen kein anderes Ergebnis.

Es ist unerheblich, wie die Praxis der Finanzverwaltung vor Ergehen des BFH-Urteils in BFHE 132, 384, BStBl II 1981, 293 war und ob die Regelung in Absatz 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 1995, 831 veranlasst war. Denn die dort in Verbindung mit Absatz 5 des BMF-Schreibens getroffene Billigkeitsregelung erfasst 鈥晈ie dargelegt鈥� nach der insoweit ma脽gebenden Auffassung der Finanzverwaltung den vorliegenden Sachverhalt nicht.

Eine Ausdehnung dieser Regelung auf den im Streitfall gegebenen Sachverhalt vermag auch der Anspruch auf Gleichbehandlung (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) nicht zu rechtfertigen.

Fundstellen