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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Leistungsaustausch eines Fitnessstudios im Lockdown (I)

Leitsatz (amtlich)

1. Wurde f眉r eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung jedoch nicht ausgef眉hrt, tritt die Minderung der Bemessungsgrundlage nach 搂听17 des Umsatzsteuergesetzes nicht schon dann ein, wenn ein R眉ckzahlungsanspruch des Zahlenden besteht, sondern erst dann, wenn das bereits gezahlte Entgelt tats盲chlich zur眉ckgezahlt worden ist (Best盲tigung der Rechtsprechung).

2. Das Einr盲umen der M枚glichkeit zur Weiternutzung eines Fitnessstudios nach Ablauf der urspr眉nglich vereinbarten Vertragslaufzeit (kostenfreie Zusatzmonate) ist auch dann ein verbrauchsf盲higer Vorteil, wenn dem keine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung mit dem Kunden zugrunde liegt, weil der Leistungsaustausch umsatzsteuerrechtlich aus dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den vom Unternehmer im Voraus vereinnahmten Mitgliedsbeitr盲gen (Gegenleistung) und dem verbrauchsf盲higen Vorteil (in Gestalt von kostenfreien Zusatzmonaten) folgt, den die Mitglieder eines Fitnessstudios aufgrund ihrer Zahlung w盲hrend der coronabedingten Schlie脽ung (Lockdown) erlangt haben. Auf die Beurteilung nach dem nationalen Zivilrecht kommt es insoweit nicht an (Parallelentscheidung zum Urteil des Bundesfinanzhofs vom 13.11.2024听- XI听R听36/22).

Normenkette

UStG 搂听1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, 搂听13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a S盲tze听3-4, 搂听17 Abs.听1 S. 1, Abs.听2 Nr. 2; EGRL 112/2006 Art.听2 Abs. 1 Buchst. c, Art.听14 Abs. 2 Buchst. b, Art.听64 Abs. 1, Art.听65; AO 搂搂听122, 164 Abs. 2 S. 1, 搂听168 S盲tze听1-2, 搂听177 Abs. 2; FGO 搂听68 S. 1, 搂听126 Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 搂听135 Abs. 1; BGB 搂搂听275, 326 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 16.02.2023听- 6听K听239/21 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kl盲ger zu tragen.

Tatbestand

I.

Rz. 1

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betrieb im Jahr 2020 (Streitjahr) in Schleswig-Holstein ein Fitnessstudio. Die Laufzeit einer Mitgliedschaft in seinem Fitnessstudio betrug je nach Vereinbarung 12 oder 24听Monate. Der Kl盲ger wurde vertraglich erm盲chtigt, die monatlich zu entrichtenden Beitr盲ge der Mitglieder mittels Lastschrift einzuziehen. Der Beitrag wurde jeweils im Voraus f盲llig und per SEPA-Lastschrift zum Monatsersten eingezogen. Die Mitglieder waren zur "gemeinschaftlichen Mitbenutzung s盲mtlicher Einrichtungen der R盲ume des 鈥�" berechtigt.

Rz. 2

Das Fitnessstudio des Kl盲gers war aufgrund der Landesverordnung 眉ber Ma脽nahmen zur Bek盲mpfung der Ausbreitung des neuartigen Coronavirus SARS-CoV-2 in Schleswig-Holstein (im Folgenden: Landesverordnung) in der Zeit vom 17.03.2020 bis zum 17.05.2020 geschlossen. Der Kl盲ger teilte seinen Mitgliedern in einem Aushang vor Ort dazu unter anderem mit, dass der Zeitraum, in dem in seinem Fitnessstudio nicht trainiert werden k枚nne, neben vielf盲ltiger Alternativangebote am Ende der Mitgliedschaft beitragsfrei ersetzt werde. In den sozialen Medien wies der Kl盲ger als "wichtige Corona-Mitteilung" au脽erdem auf seine t盲gliche Telefon-Hotline, die gratis Online-Live-Kurse und den kostenlosen 3D-K枚rperscan hin. Er teilte dar眉ber hinaus mit, dass jeder Schlie脽ungsmonat ersetzt werde und seine Mitglieder "3听Gratis-Monate, 3听x听1 Gratis-Monat zum Verschenken, 1听x听Personal-Training" erhielten. Die in diesem Rahmen vom Kl盲ger angebotenen Online-Live-Kurse waren 枚ffentlich zug盲nglich, so dass nicht nur Mitglieder, sondern auch Nichtmitglieder daran teilnehmen konnten. Nur wenige der rund 800听Mitglieder verlangten die vom Kl盲ger eingezogenen Mitgliedsbeitr盲ge, die auf die Zeit der beh枚rdlich angeordneten Schlie脽ung des Fitnessstudios entfielen, per R眉cklastschrift zur眉ck; 761听Mitglieder, von denen 85 die Zeitgutschriften beziehungsweise Bonus-Monate tats盲chlich in Anspruch nahmen, zahlten den Mitgliedsbeitrag weiter.

Rz. 3

In den Umsatzsteuer-Voranmeldungen erkl盲rte der Kl盲ger f眉r den Monat April 2020 keine und f眉r den Monat Mai 2020 anteilig keine Ums盲tze und k眉ndigte zugleich an, die Umsatzsteuer-Voranmeldung f眉r den Monat M盲rz 2020 zu berichtigen. Es seien w盲hrend der beh枚rdlich angeordneten Schlie脽zeit keine Leistungen an die Mitglieder erbracht worden. Der Kl盲ger rechnete f眉r die Monate M盲rz und Mai 2020 die Schlie脽zeiten anteilig taggenau als umsatzlos aus den eingegangenen Mitgliedsbeitr盲gen heraus.

Rz. 4

Nach einer Au脽enpr眉fung vertrat der Beklagte und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) die Ansicht, dass die Ums盲tze steuerbar seien. Den Mitgliedern gegen眉ber sei die Zusage erteilt worden, dass eine Beitragsfortzahlung zu einer Zeitgutschrift f眉hre. Zwischen der jeweiligen Zahlung und der in Aussicht gestellten Leistung bestehe ein innerer Zusammenhang, der einen Leistungsaustausch begr眉nde. Die nicht belegte, m枚glicherweise bestehende Absicht der Mitglieder, das Fitnessstudio finanziell unterst眉tzen zu wollen, werde durch die angek眉ndigte Leistung 眉berlagert.

Rz. 5

Das FA erh枚hte --den Pr眉fungsfeststellungen folgend-- mit Bescheiden vom 28.07.2021 die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen f眉r die Monate M盲rz, April und Mai 2020 um insgesamt 鈥μ�鈧�. Die hiergegen eingelegten Einspr眉che wies das FA als unbegr眉ndet zur眉ck (Einspruchsentscheidung vom 26.11.2021). Es nahm an, die Zahlungen der Mitgliedsbeitr盲ge seien im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erfolgt. Selbst wenn der Kl盲ger gegen眉ber den Mitgliedern seines Fitnessstudios keine Leistung erbracht h盲tte, seien die vereinnahmten Entgelte jedenfalls Anzahlungen f眉r steuerpflichtige Leistungen. Erst die R眉ckgew盲hr des Entgelts berechtige nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zur Minderung der Bemessungsgrundlage.

Rz. 6

Der Kl盲ger reichte am 28.12.2022 eine Umsatzsteuer-Jahressteuererkl盲rung ein, in der die streitigen Mitgliedsbeitr盲ge nicht enthalten waren und der das FA zustimmte. In der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) am 16.02.2023 眉bergab das FA dem Kl盲ger einen Umsatzsteuer-脛nderungsbescheid f眉r das Streitjahr vom selben Tag, in dem es demgegen眉ber die Betr盲ge als Entgelte f眉r steuerpflichtige Ums盲tze erfasst hatte.

Rz. 7

Das FG gab der Klage, die auf die Aufhebung des vorgenannten Umsatzsteuer-脛nderungsbescheids gerichtet war, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 867 ver枚ffentlichten Urteil vom 16.02.2023听- 6听K听239/21 teilweise statt. Es 盲nderte den angefochtenen Umsatzsteuer-脛nderungsbescheid dahingehend, dass die Umsatzsteuer f眉r das Streitjahr um 鈥μ�鈧� auf 鈥μ�鈧� herabgesetzt wurde. Im 脺brigen wies es die Klage ab. In verfahrensrechtlicher Hinsicht ging das FG davon aus, dass der in der m眉ndlichen Verhandlung dem Kl盲ger 眉bergebene 脛nderungsbescheid wirksam sei. In der Sache nahm das FG an, es fehle f眉r den gesamten Schlie脽ungszeitraum (17.03.2020 bis 17.05.2020) an dem f眉r die Umsatzsteuerbarkeit erforderlichen Leistungsaustausch. Dem Kl盲ger sei die Leistungserbringung in dieser Zeit unm枚glich gewesen. Die Ersatzleistungen h盲tten nach Art und Umfang die geschuldete Leistung nicht ersetzen k枚nnen. Hinsichtlich der Bonus-Monate k枚nne schon kein Vertragsschluss angenommen werden, weil Schweigen keine Willenserkl盲rung sei. Die Weiterzahlung der Mitgliedsbeitr盲ge k枚nne nicht als konkludente Annahmehandlung angesehen werden, weil insoweit nach dem objektiven Empf盲ngerhorizont kein eindeutiger Rechtsbindungswille erkennbar gewesen sei. Zahlungen aus Solidarit盲t, Bequemlichkeit oder aufgrund eines Rechtsirrtums seien nicht steuerbar. Ferner liege hinsichtlich der Monate April und Mai 2020 auch keine Anzahlung nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听4 UStG vor, da jeweils im Zeitpunkt der Zahlung zum Monatsersten festgestanden habe, dass die Leistungserbringung unm枚glich sei. Hingegen handele es sich bei der Zahlung der Mitgliedsbeitr盲ge Anfang M盲rz 2020 um eine Anzahlung. Demgem盲脽 saldierte das FG im Hinblick auf den streitgegenst盲ndlichen Umsatzsteuer-Jahresbescheid die aus seiner Sicht auf die Anzahlung f眉r den gesamten Monat M盲rz 2020 entfallende Umsatzsteuer mit derjenigen, die aus seiner Sicht zu Unrecht aufgrund der Mitgliedsbeitr盲ge f眉r die Zeit vom 17.05.2020 bis zum 31.05.2020 in dem Bescheid erfasst war.

Rz. 8

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es macht im Wesentlichen geltend, dass die Mitglieder ihre Beitr盲ge f眉r die Monate der beh枚rdlich angeordneten Schlie脽ung vom Kl盲ger h盲tten in der Annahme einziehen lassen, dass ihre Vertragslaufzeit verl盲ngert werde. Sie h盲tten bei der Einziehung der Beitr盲ge davon ausgehen d眉rfen, dass ein Anspruch auf Zeitgutschrift allein durch die Beitragsfortzahlung bestehe. Die Mitgliedsbeitr盲ge seien steuerbare Vorauszahlungen auf noch zu erbringende Teilleistungen, deren Bemessungsgrundlage nur unter der Voraussetzung der R眉ckzahlung ge盲ndert werden k枚nne.

Rz. 9

Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 10

Der Kl盲ger beantragt,

die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 11

Er tritt der Revision entgegen und bringt dazu unter anderem vor, die f眉r die Verschiebung des Leistungszeitraums erforderliche vertragliche 脛nderung sei abgesehen von den 85听Mitgliedern, die w盲hrend der Schlie脽zeit ihre Beitr盲ge gezahlt und von der Zeitgutschrift Gebrauch gemacht h盲tten, mangels Angebotsannahme nicht erfolgt. Die Mitglieder h盲tten 眉ber die blo脽e Duldung der Abbuchung hinaus keine T盲tigkeit entfaltet, die als Bet盲tigung eines Annahmewillens h盲tte gewertet werden k枚nnen. Eine Geldzahlung allein, auch wenn sie im Rahmen eines Dauerschuldverh盲ltnisses erfolgt sei, l枚se keine Steuerbarkeit aus. Hierzu m眉sse eine Lieferung ausgef眉hrt oder eine Dienstleistung erbracht werden. Die Leistungserbringung und nicht die Entgeltentrichtung unterliege der Besteuerung. Keine Dienstleistung gegen Entgelt liege vor, wenn der Unternehmer zwar eine Zahlung erhalte, diese aber von dem Zahlenden nicht f眉r einen verbrauchsf盲higen Vorteil, sondern aus anderen Gr眉nden entrichtet werde. Insoweit fehle es an dem f眉r die Umsatzsteuerbarkeit erforderlichen Leistungsaustausch. Die Erbringung der vereinbarten Leistung, die wegen Zeitablaufs nicht mehr nachholbar sei, sei zivilrechtlich aufgrund der hoheitlich angeordneten Schlie脽ung des Fitnessstudios unm枚glich gewesen.

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II.

Rz. 12

Die Revision des FA ist begr眉ndet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Der Senat entscheidet nach 搂听126 Abs.听3 Satz听1 Nr.听1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst und weist die Klage insgesamt als unbegr眉ndet ab.

Rz. 13

Ein umsatzsteuerrechtlicher Leistungsaustausch folgt im Streitfall aus dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen der im Rahmen eines bestehenden Rechtsverh盲ltnisses angebotenen Leistung und der entrichteten Gegenleistung. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Wertung des Zivilrechts entspreche auch der unionsrechtlichen Betrachtungsweise im Umsatzsteuerrecht. Entgegen der Auffassung des FG sind daher die w盲hrend der beh枚rdlich angeordneten Schlie脽zeit f眉r die Monate April und Mai 2020 vereinnahmten Mitgliedsbeitr盲ge ebenfalls Entgelte (Anzahlungen) f眉r steuerbare und steuerpflichtige Teilleistungen. Die Sache ist spruchreif.

Rz. 14

1. In verfahrensrechtlicher Hinsicht hat das FG zutreffend angenommen, dass der Umsatzsteuer-脛nderungsbescheid f眉r das Streitjahr vom 16.02.2023 dem Kl盲ger wirksam bekanntgegeben worden ist. Die Form der Bekanntgabe eines Steuerbescheids liegt grunds盲tzlich im Ermessen der zust盲ndigen Finanzbeh枚rde. Diese kann daher auch andere als die in 搂听122 der Abgabenordnung (AO) geregelten Formen der Bekanntgabe w盲hlen, zum Beispiel durch 脺bergabe im Rahmen einer m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG. Der 脛nderungsbescheid vom 16.02.2023 hat den Umsatzsteuer-Jahresbescheid, der nach 搂听168 Satz听2 i.V.m. Satz听1 AO unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung stand, ersetzt und ist gem盲脽 搂听68 Satz听1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 19.07.2011听- XI听R听21/10, BFHE 235, 14, BStBl II 2012, 434, Rz听19听ff.; vom 17.03.2022听- XI听R听39/19, BFHE 275, 526, BStBl II 2023, 295).

Rz. 15

2. Zu Unrecht hat das FG allerdings angenommen, dass die von den Kunden gezahlten Betr盲ge kein Entgelt f眉r eine steuerbare Leistung seien. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben.

Rz. 16

a) Entgelt ist nach 搂听10 Abs.听1 Satz听2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempf盲nger oder von einem anderen als dem Leistungsempf盲nger f眉r die Leistung erh盲lt oder erhalten soll, einschlie脽lich der unmittelbar mit dem Preis dieser Ums盲tze zusammenh盲ngenden Subventionen, jedoch abz眉glich der f眉r diese Leistung gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Dies beruht unionsrechtlich auf Art.听73 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 眉ber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Der Wert der Gegenleistung ist auch unter Ber眉cksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln (BFH-Urteil vom 10.12.2020听- V听R听34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz听38).

Rz. 17

aa) Nach st盲ndiger Rechtsprechung des EuGH und des BFH setzt eine "Leistung gegen Entgelt" im Sinne des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 Satz听1 UStG und Art.听2 Abs.听1 Buchst.听a und c MwStSystRL einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen einer (steuerbaren) Leistung und einer tats盲chlich vom Steuerpflichtigen empfangenen Gegenleistung voraus (vgl. u.a. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994听- C-16/93, EU:C:1994:80, Rz听13 und 14; Gemeente Borsele vom 12.05.2016听- C-520/14, EU:C:2016:334, Rz听24; Lajver vom 02.06.2016听- C-263/15, EU:C:2016:392, Rz听26; BFH-Urteile vom 30.08.2017听- XI听R听37/14, BFHE 259, 175, BStBl II 2019, 336, Rz听19; vom 02.08.2018听- V听R听21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz听22, m.w.N.).

Rz. 18

bb) Der unmittelbare Zusammenhang beruht regelm盲脽ig auf dem "Rechtsverh盲ltnis", das hei脽t den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempf盲nger (vgl. z.B. EuGH-Urteile Bally vom 25.05.1993听- C-18/92, EU:C:1993:212; Tolsma vom 03.03.1994听- C-16/93, EU:C:1994:80, Rz听14; Elida Gibbs vom 24.10.1996听- C-317/94, EU:C:1996:400; BFH-Urteil vom 24.02.2021听- XI听R听15/19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz听17, m.w.N.).

Rz. 19

b) Der Umsatzsteuer unterliegen nach 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 Satz听1 UStG die Ums盲tze aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausf眉hrt. Unionsrechtlich beruht dies auf Art.听2 Abs.听1 Buchst.听c MwStSystRL. Ein steuerbarer Umsatz liegt dabei vor, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempf盲nger ein Rechtsverh盲ltnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Verg眉tung den tats盲chlichen Gegenwert f眉r die dem Leistungsempf盲nger erbrachte Leistung bildet (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 05.08.2010听- V听R听54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz听12; vom 22.04.2015听- XI听R听10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz听18; vom 22.02.2017听- XI听R听17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz听22; vom 11.12.2019听- XI听R听13/18, BFHE 268, 262, BStBl II 2020, 296, Rz听17听f.; vom 08.05.2024听- XI听R听16/20, BStBl II 2024, 662, Rz听26). Der Leistungsempf盲nger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems f眉hrt (vgl. BFH-Urteile vom 07.07.2005听- V听R听34/03, BFHE 211, 59, BStBl II 2007, 66, unter II.1.; vom 29.10.2008听- XI听R听76/07, BFH/NV 2009, 795, unter II.2.a; vom 15.04.2015听- V听R听46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz听39; vom 14.01.2016听- V听R听63/14, BFHE 253, 279, BStBl II 2016, 360, Rz听14; vom 06.04.2016听- V听R听12/15, BFHE 253, 475, BStBl II 2017, 188, Rz听26; vom 22.02.2017听- XI听R听17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz听22; vom 08.05.2024听- XI听R听16/20, BStBl II 2024, 662, Rz听26).

Rz. 20

aa) Entscheidend daf眉r, ob eine Zahlung "f眉r die Leistung" beziehungsweise "f眉r die Ums盲tze" gew盲hrt wird beziehungsweise der Leistende sie hierf眉r erh盲lt, ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (vgl. EuGH-Urteile Tolsma vom 03.03.1994听- C-16/93, EU:C:1994:80, Rz听13听f.; SAWP vom 18.01.2017听- C-37/16, EU:C:2017:22, Rz听25听f.; BFH-Urteile vom 16.10.2013听- XI听R听39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz听32; vom 15.04.2015听- V听R听46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz听39; vom 22.02.2017听- XI听R听17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz听26; vom 31.05.2017听- XI听R听2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024; vom 08.05.2024听- XI听R听16/20, BStBl II 2024, 662, Rz听29).

Rz. 21

bb) Es bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrunde liegenden Rechtsverh盲ltnis, ob eine Leistung des Unternehmers vorliegt, die derart mit der Zahlung verkn眉pft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. EuGH-Urteil Kennemer Golf vom 21.03.2002听- C-174/00, EU:C:2002:200, Rz听39; BFH-Urteile vom 18.12.2008听- V听R听38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a听ee; vom 30.06.2010听- XI听R听22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz听13; vom 30.06.2022听- V听R听36/20, BFHE 277, 508, Rz听24; jeweils m.w.N.). Bei Leistungen aufgrund eines gegenseitigen Vertrags, durch den sich eine Vertragspartei zu einem Tun, Dulden oder Unterlassen und die andere sich hierf眉r zur Zahlung einer Gegenleistung verpflichtet, sind die Voraussetzungen des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 Satz听1 UStG regelm盲脽ig erf眉llt, falls der leistende Vertragspartner Unternehmer ist (vgl. BFH-Urteile vom 18.12.2008听- V听R听38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a听ee; vom 16.01.2014听- V听R听22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz听21; vom 13.12.2017听- XI听R听3/16, BFHE 261, 84, BStBl II 2018, 727, Rz听35; vom 10.04.2019听- XI听R听4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz听17).

Rz. 22

cc) Ob die Voraussetzungen f眉r einen Leistungsaustausch vorliegen, ist dabei nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschlie脽lich nach den vom Unionsrecht gepr盲gten umsatzsteuerrechtlichen Ma脽st盲ben zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile vom 16.01.2014听- V听R听22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz听22; vom 21.12.2016听- XI听R听27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz听29; vom 10.04.2019听- XI听R听4/17, BFHE 264, 382, BStBl II 2019, 635, Rz听18; jeweils m.w.N.). Es stellt eine unionsrechtliche, unabh盲ngig von der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung f眉r die Erbringung von Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo听- Servi莽os de Comunica莽玫es e Multim茅dia vom 22.11.2018听- C-295/17, EU:C:2018:942, Rz听68听f.; BFH-Urteile vom 21.12.2016听- XI听R听27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz听29; jeweils m.w.N.). Auf die Frage, ob nach deutschem Zivilrecht objektive (oder subjektive) Unm枚glichkeit der urspr眉nglich geschuldeten Leistung vorliegt, kommt es deshalb nicht an (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16.01.2014听- V听R听22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz听22, m.w.N.).

Rz. 23

dd) Eine Geldzahlung ohne eine ausgef眉hrte Lieferung oder eine erbrachte Dienstleistung allein l枚st jedoch noch keine Steuerpflicht beim Empf盲nger aus, auch wenn dieser ein Steuerpflichtiger sein sollte (vgl. EuGH-Urteil BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006听- C-419/02, EU:C:2006:122, Rz听50; Schlussantr盲ge der Generalanw盲ltin Kokott vom 07.06.2018听- C-295/17, EU:C:2018:413, Rz听33). Die Leistungserbringung und nicht die Entgeltentrichtung unterliegt der Besteuerung (vgl. BFH-Urteil vom 15.09.2011听- V听R听36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Rz听28). Keine Dienstleistung gegen Entgelt liegt vor, wenn das Unternehmen zwar eine Zahlung erh盲lt, dieses Geld aber von dem Zahlenden nicht f眉r einen verbrauchbaren Vorteil aufgrund eines Rechtsverh盲ltnisses, sondern aus pers枚nlichen Motiven gezahlt wird (vgl. EuGH-Urteil Tolsma vom 03.03.1994听- C-16/93, EU:C:1994:80, Rz听17; Schlussantr盲ge der Generalanw盲ltin Kokott vom 07.06.2018听- C-295/17, EU:C:2018:413, Rz听35; EuGH-Urteil Meo听-Servi莽os de Comunica莽玫es e Multim茅dia vom 22.11.2018听- C-295/17, EU:C:2018:942).

Rz. 24

c) Wird das Entgelt f眉r Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 UStG ganz oder teilweise vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgef眉hrt worden ist, entsteht insoweit die Steuer nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听4 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.

Rz. 25

Diese Regelung beruht auf Art.听65 MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29.11.2022听- XI听R听11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz听28). Das Entstehen des Steueranspruchs nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听4 UStG (Art.听65 MwStSystRL) erfordert, dass alle ma脽geblichen Elemente des Steuertatbestands, das hei脽t der k眉nftigen Lieferung oder der k眉nftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit die Gegenst盲nde oder die Dienstleistungen zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind (vgl. EuGH-Urteile BUPA Hospitals und Goldsborough Developments vom 21.02.2006听- C-419/02, EU:C:2006:122, Rz听48; Lebara vom 03.05.2012听- C-520/10, EU:C:2012:264, Rz听26; Kollro脽 und Wirtl vom 31.05.2018听- C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz听40; BFH-Urteile vom 15.09.2011听- V听R听36/09, BFHE 235, 507, BStBl II 2012, 365, Rz听16; vom 29.11.2022听- XI听R听11/21, BFHE 279, 283, BStBl II 2023, 424, Rz听29).

Rz. 26

d) Teilleistungen liegen gem盲脽 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听3 UStG vor, wenn f眉r bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird.

Rz. 27

aa) Die nationale Regelung f眉r Teilleistungen beruht auf Art.听64 Abs.听1 MwStSystRL (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 01.02.2022听- V听R听37/21 (V听R听16/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz听23). Art.听64 Abs.听1 MwStSystRL erfasst unter anderem Dienstleistungen, die "zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass [geben]", das hei脽t Leistungen mit kontinuierlichem oder wiederkehrendem Charakter (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021听- C-324/20, EU:C:2021:880, Rz听45), die in den Zeitr盲umen erbracht werden, auf die sich die hierf眉r erfolgenden Zahlungen beziehen (vgl. EuGH-Urteil X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021听- C-324/20, EU:C:2021:880, EU:C:2021:880, Rz听38).

Rz. 28

bb) Dem entspricht der nationale Begriff der Teilleistung in 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听3 UStG zumindest im Regelfall, da es sich bei der wirtschaftlich teilbaren Leistung um eine Leistung mit einem "kontinuierlichen oder wiederkehrenden Charakter" handelt, wie sie im Rahmen von Dauerschuldverh盲ltnissen erbracht wird (vgl. BFH-Urteile vom 01.02.2022听- V听R听37/21 (V听R听16/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz听26; vom 28.09.2022听- XI听R听28/20, BFHE 278, 355, BStBl II 2023, 598, Rz听22).

Rz. 29

e) Nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听2 UStG gilt 搂听17 Abs.听1 Satz听1 UStG sinngem盲脽, wenn f眉r eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgef眉hrt wurde.

Rz. 30

aa) Dies beruht auf Art.听65, 90 und 193 MwStSystRL (vgl. EuGH-Urteil FIRIN vom 13.03.2014听- C-107/13, EU:C:2014:151, Rz听56 sowie Schlussantr盲ge der Generalanw盲ltin Kokott in der Rechtssache FIRIN vom 19.12.2013听- C-107/13, EU:C:2013:872, Rz听43). Was die in Art.听90 MwStSystRL verwendeten Begriffe der Annullierung, der R眉ckg盲ngigmachung und der Aufl枚sung betrifft, so finden diese drei Fallgestaltungen in der Mehrheit der Sprachfassungen der in Rede stehenden Bestimmung Erw盲hnung, w盲hrend andere nur zwei Fallgestaltungen erw盲hnen (vgl. EuGH-Urteil Lombard Ingatlan L铆zing vom 12.10.2017听- C-404/16, EU:C:2017:759, Rz听22). Die Verwendung der Begriffe der Annullierung, der R眉ckg盲ngigmachung und der Aufl枚sung ist mit dem Bestreben zu erkl盲ren, sowohl die F盲lle der r眉ckwirkenden Aufl枚sung (ex tunc) als auch die F盲lle der Aufl枚sung mit Wirkung f眉r die Zukunft (ex nunc) zu erfassen; aber auch die Sprachfassungen mit nur zwei Fallgruppen stehen einer solchen Auslegung nicht entgegen, da sie sich auf die r眉ckwirkende Beendigung eines Vertrags oder auf das Scheitern eines Gesch盲fts beziehen (vgl. EuGH-Urteil Lombard Ingatlan L铆zing vom 12.10.2017听- C-404/16, EU:C:2017:759, Rz听23 und 24). Eine nachtr盲gliche 脛nderung der vertraglichen Beziehungen ist nicht Voraussetzung f眉r die Anwendbarkeit der Bestimmung (vgl. bereits EuGH-Urteil Freemans vom 29.05.2001听- C-86/99, EU:C:2001:291, Rz听33).

Rz. 31

bb) Die Minderung der Bemessungsgrundlage gem盲脽 搂听17 Abs.听1 Satz听1, Abs.听2 Nr.听2 UStG, Art.听90 MwStSystRL tritt nicht schon dann ein, wenn die vereinbarte Leistung tats盲chlich nicht erbracht wird und deshalb ein R眉ckzahlungsanspruch des Zahlenden besteht, sondern erst dann, wenn das bereits gezahlte Entgelt tats盲chlich zur眉ckgezahlt worden ist (vgl. EuGH-Urteil FIRIN vom 13.03.2014听- C-107/13, EU:C:2014:151, Rz听56, m.w.N.; BFH-Urteile vom 19.07.2007听- V听R听11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966; vom 18.09.2008听- V听R听56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250; vom 02.09.2010听- V听R听34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991; vom 05.12.2018听- XI听R听44/14, BFHE 263, 359, Rz听70, m.w.N.; vom 17.07.2019听- V听R听9/19 (V听R听29/15), BFHE 265, 565, Rz听31). Der Umstand, dass der Zahlende aufgrund der Unm枚glichkeit der Leistung einen Anspruch auf R眉ckzahlung der Anzahlung f眉r die vereinbarte, aber nicht erbrachte Leistung hat, reicht danach f眉r eine Minderung der Bemessungsgrundlage beim Leistenden nicht aus (s. zur Nichtberichtigung beim Leistenden ohne R眉ckzahlung der Anzahlung in F盲llen der objektiven Unm枚glichkeit der Leistung auch EuGH-Urteil Kollro脽 und Wirtl vom 31.05.2018听- C-660/16 und C-661/16, EU:C:2018:372, Rz听62).

Rz. 32

f) Ausgehend davon hat das FG zu Unrecht angenommen, dass nur die f眉r den Monat M盲rz 2020, nicht aber auch die f眉r die Monate April und Mai 2020 jeweils zum Monatsersten eingezogenen Mitgliedsbeitr盲ge Entgelte f眉r eine steuerbare Leistung sind.

Rz. 33

aa) Bei den vom Kl盲ger im Rahmen der Mitgliedsvereinbarungen w盲hrend der Laufzeit der jeweiligen Mitgliedschaft in seinem Fitnessstudio geschuldeten Leistungen handelt es sich um Teilleistungen im Sinne des 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听3 UStG. Es liegen mit den einger盲umten Nutzungsm枚glichkeiten der Einrichtungen im Fitnessstudio des Kl盲gers wirtschaftlich teilbare Leistungen vor, die im Rahmen der 12 oder 24听Monate umfassenden Laufzeiten der jeweils als Dauerschuldverh盲ltnis zu beurteilenden Mitgliedschaft kontinuierlich und in zeitlichen Abschnitten von jeweils einem Monat zu erbringen waren und die im Sinne des Art.听64 MwStSystRL zu aufeinander folgenden Abrechnungen oder Zahlungen Anlass gaben.

Rz. 34

bb) Im Zeitpunkt der durch Einzug vereinnahmten Vorauszahlungen am jeweiligen Monatsersten waren, was f眉r die Entstehung des Steueranspruchs nach 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听4 UStG erforderlich ist, nach den Mitgliedsvereinbarungen alle ma脽geblichen Elemente des Steuertatbestands der vom Kl盲ger f眉r die f眉r den jeweiligen Zeitraum vertraglich geschuldeten Teilleistungen bekannt und genau bestimmt. Nach den die Mitgliedschaften betreffenden Vereinbarungen schuldete der Kl盲ger seinen Mitgliedern kontinuierlich, fortlaufend und abschnittsbezogen f眉r die Monate M盲rz, April und Mai 2020 die gemeinschaftliche Mitbenutzung s盲mtlicher Einrichtungen der R盲ume seines Fitnessstudios, also insbesondere die Mitbenutzung der Trainingsanlage und die Teilnahme an Gymnastikstunden. Hierf眉r schuldeten die Mitglieder ein Entgelt in H枚he des jeweils zum Monatsersten vom Kl盲ger eingezogenen Beitrags. Die monatlich zu entrichtenden Zahlungen erfolgten als Gegenleistung f眉r die im Rahmen der Mitgliedschaften im Fitnessstudio des Kl盲gers zu erbringenden monatlichen Teilleistungen.

Rz. 35

cc) Die von den Mitgliedern auf Grundlage der bestehenden Vereinbarungen als Anzahlung entrichteten Beitr盲ge f眉r die monatlichen Teilleistungen sind nach den Ausf眉hrungen unter II.2.e selbst dann weiter Entgelte f眉r steuerbare Leistungen, soweit die Erbringung dieser Leistungen aufgrund der Landesverordnung vom 17.03.2020 bis 17.05.2020 unm枚glich geworden ist, falls sie nicht beziehungsweise nicht anteilig zur眉ckgew盲hrt wurden. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听2 UStG i.V.m. 搂听17 Abs.听1 Satz听1 UStG wegen einer nicht erbrachten Teilleistung erfolgt gem盲脽 den Ausf眉hrungen unter II.2.e听bb auch im Falle der Unm枚glichkeit der Leistung erst dann, wenn die hierf眉r entrichtete Anzahlung zur眉ckgew盲hrt wird. Dies ist hinsichtlich der im Streit stehenden Beitr盲ge f眉r die Monate M盲rz, April und Mai 2020 nicht der Fall. Die 眉berwiegende Mehrzahl der rund 800听Mitglieder des Fitnessstudios des Kl盲gers forderten die in der pandemiebedingten Schlie脽zeit im Voraus entrichteten Beitr盲ge f眉r die Monate M盲rz, April und Mai 2020 nicht zur眉ck, so dass es in 761听F盲llen insoweit nicht zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听2 UStG i.V.m. 搂听17 Abs.听1 Satz听1 UStG kam (vgl. zur zeitweisen Schlie脽ung von Fitnessstudios auch Weber, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2023, 276). Soweit einige wenige Mitglieder die eingezogenen Beitr盲ge zur眉ckverlangt haben, war --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- die gem盲脽 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听4 UStG mit Ablauf der Monate M盲rz, April und Mai 2020 entstandene Steuer (erst) in dem Besteuerungszeitraum der Beitragsr眉ckgew盲hr nach 搂听17 Abs.听2 Nr.听2 UStG i.V.m. 搂听17 Abs.听1 Satz听1 und Satz听8 UStG zu berichtigen.

Rz. 36

g) Unabh盲ngig von der vorstehenden Beurteilung sind die Beitr盲ge --entgegen der Auffassung des FG-- auch deshalb Entgelt f眉r eine steuerbare Leistung, weil der Kl盲ger seinen Mitgliedern in Gestalt der zugesagten Bonus-Monate f眉r die geleisteten Zahlungen einen verbrauchsf盲higen Vorteil als Leistung dergestalt verschafft hat, dass sie im Anschluss an den Ablauf der jeweiligen Mitgliedschaft beitragsfrei f眉r die Zeit, in denen das Fitnessstudio schlie脽en musste, weiter trainieren konnten.

Rz. 37

aa) Der Kl盲ger hat den Beitragseinzug aufgrund der weiterhin bestehenden Mitgliedschaft als Rechtsverh盲ltnis vorgenommen. Durch Aush盲nge hatte er zu dieser Zeit den Mitgliedern zugesagt, dass (neben den vielf盲ltigen Alternativangeboten) der Zeitraum, in dem in seinem Fitnessstudio nicht trainiert werden k枚nne, am Ende der Mitgliedschaft beitragsfrei ersetzt werde.

Rz. 38

bb) Die eingezogenen Mitgliedsbeitr盲ge, die auf die Monate der beh枚rdlich angeordneten Schlie脽ung seines Fitnessstudios entfallen, sind danach, auch unabh盲ngig von der Betrachtung unter II.2.e und f, als steuerbare Vorauszahlung im Sinne des 搂听13 Abs.听1 Nr.听1 Buchst.听a Satz听4 UStG f眉r die nachfolgend noch zu gew盲hrenden Bonus-Monate zu sehen. Auf die Frage, ob die vom Kl盲ger zugesagte Verl盲ngerung der Vertragslaufzeit durch Gew盲hrung der Bonus-Monate zivilrechtlich wirksam zu einer Vertrags盲nderung gef眉hrt hat, kommt es umsatzsteuerrechtlich nicht an. Das FG hat insoweit rechtsfehlerhaft darauf abgestellt, ob --was es verneint hat-- nach Ma脽st盲ben des Zivilrechts rechtswirksam durch Angebot und Annahme eine vertragliche Vereinbarung 眉ber nachfolgend zu gew盲hrende Bonus-Monate zustande gekommen ist. Unabh盲ngig davon, ob die Weiterzahlung der Mitgliedsbeitr盲ge durch deren unwidersprochen gebliebenen Einzug nur aus Solidarit盲t, Bequemlichkeit oder aufgrund eines Rechtsirrtums der wirtschaftlichen Realit盲t widerspricht (vgl. dazu Weber, UVR 2023, 276), folgt der umsatzsteuerrechtliche Leistungsaustausch aus dem wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem vom Kl盲ger gew盲hrten verbrauchsf盲higen Vorteil, den der Leistungsempf盲nger f眉r die von ihm gezahlte Gegenleistung erh盲lt, und nicht aus der zivilrechtlichen Beurteilung des Vorgangs (s. dazu vorstehend unter II.2.b听cc). Ein derartiger Leistungsaustausch, der im Rahmen des Vertrags 眉ber die Mitgliedschaft im Fitnessstudio des Kl盲gers erfolgt ist, liegt im Streitfall hinsichtlich der Bonus-Monate vor.

Rz. 39

cc) Der Umstand, dass nur 85 der 761 weiter zahlenden Mitglieder nachfolgend von dem Angebot der Bonus-Monate tats盲chlich Gebrauch gemacht haben, hindert das Vorliegen einer Leistung gegen Entgelt auch bei den anderen Mitgliedern nicht. Als (ausgef眉hrte) entgeltliche Leistung im Sinne des 搂听1 Abs.听1 Nr.听1 UStG, Art.听2 Abs.听1 Buchst.听c MwStSystRL ist auch eine (fortbestehende) Leistungsbereitschaft des Unternehmers anzusehen, so dass es auf den Umfang der tats盲chlichen Inanspruchnahme der Leistung nicht ankommt (vgl. EuGH-Urteile Air France听- KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015听- C-250/14 und C-289/14, EU:C:2015:841, Rz听28; Meo听- Servi莽os de Comunica莽玫es e Multim茅dia vom 22.11.2018听- C-295/17, EU:C:2018:942, Rz听40; Marcandi vom 05.07.2018听- C-544/16, EU:C:2018:540, Rz听32; UniCredit Leasing vom 03.07.2019听- C-242/18, EU:C:2019:558, Rz听74; BFH-Urteile vom 02.08.2018听- V听R听37/17, BFHE 263, 63, Rz听17; vom 18.12.2019听- XI听R听21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz听46; BFH-Beschluss vom 10.01.2024听- XI听R听14/23 (XI听R听22/21), BStBl II 2024, 610, Rz听31). Hat der Leistungsempf盲nger die M枚glichkeit, eine bestimmte Leistung in Anspruch zu nehmen, liegt eine steuerbare Leistung auch dann vor, wenn der Leistungsempf盲nger sie nicht tats盲chlich in Anspruch nimmt, nehmen will oder kann.

Rz. 40

dd) Es bedarf danach vorliegend keiner Entscheidung, ob der Kl盲ger mit seinen w盲hrend der Schlie脽zeit dar眉ber hinaus gratis angebotenen Online-Live-Kursen, der t盲glichen Telefon-Hotline und dem kostenlosen 3D-K枚rperscan seinen Mitgliedern einen verbrauchsf盲higen Vorteil f眉r die geleisteten Monatsbeitr盲ge verschafft hat und auch insoweit von einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch ausgegangen werden kann, wogegen jedenfalls in Bezug auf die Online-Live-Kurse sprechen k枚nnte, dass diese Online-Live-Kurse nicht nur f眉r Mitglieder, sondern f眉r jedermann frei und unentgeltlich zug盲nglich waren (vgl. EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023听- C-344/22, EU:C:2023:580, Rz听40; BFH-Urteile vom 18.10.2023听- XI听R听21/23 (XI听R听30/19), BFHE 283, 110, Rz听22; vom 06.12.2023听- XI听R听33/21, BFHE 283, 159, Rz听38).

Rz. 41

3. Die Sache ist spruchreif. Sonstige Rechtsfehler des zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Umsatzsteuer-Jahresbescheids vom 16.02.2023 sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Die Klage ist daher insgesamt abzuweisen. Damit verbleibt es bei der --mit am 16.02.2023 bekanntgegebenem Umsatzsteuer-脛nderungsbescheid-- f眉r das Streitjahr festgesetzten Umsatzsteuer.

Rz. 42

4. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听1 FGO.

Fundstellen