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Erlass mit 脺bergangsregelung zur Anwendung dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ver盲u脽erung von Anteilen an Kapitalgesellschaften - Nachtr盲gliche Anschaffungskosten nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts - B眉rgschaft - Vertrauensschutz

Leitsatz (amtlich)

1. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage f眉r die bisherige Rechtsprechung zur Ber眉cksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten im Rahmen des 搂 17 EStG entfallen.

2. Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als B眉rge f眉r Verbindlichkeiten der Gesellschaft f眉hren nicht mehr zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

3. Die bisherigen Grunds盲tze zur Ber眉cksichtigung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Ver枚ffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Normenkette

EStG 2009 搂听5 Abs. 2a, 搂听17 Abs.听1-2, 4, 搂听20 Abs. 2; HGB 搂搂听255, 272 Abs. 2 Nr. 4; BGB 搂 775 Abs. 1 Nr. 1; MoMiG Art.听1, 9; InsO 搂听39 Abs. 1 Nr. 5, 搂听135; GmbHG 搂搂听26, 31, 30, 32a Abs.听1, 3

Verfahrensgang

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts D眉sseldorf vom 10. M盲rz 2015听听9 K 962/14 E wird als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

I. Streitig ist die Ber眉cksichtigung von Aufwendungen aus der Inanspruchnahme als B眉rge bei der Ermittlung eines Aufl枚sungsverlusts nach 搂听17 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2011) geltenden Fassung (EStG).

Rz. 2

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2011) vom Beklagten und Revisionskl盲ger (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Seit Ende des Jahres 2003 war der Vater des Kl盲gers alleiniger Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer einer GmbH. Der Kl盲ger war zu diesem Zeitpunkt Angestellter der GmbH. Im Februar 2010 wurden dem Kl盲ger die Anteile an der GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge 眉bertragen.

Rz. 3

Zur Umgestaltung der Gesch盲ftsr盲ume gew盲hrte die B-Bank der GmbH im Jahr 2006 Darlehen in H枚he von 51.600听鈧�, 20.000听鈧� und 99.000听鈧�. Dabei stellte die B-Bank die Gew盲hrung des Kredits u.a. unter die Bedingung, dass der Kl盲ger selbstschuldnerische B眉rgschaften bis zum H枚chstbetrag von 170.000听鈧� 眉bernahm. Dar眉ber hinaus forderte die B-Bank angesichts des Alters des bisherigen Alleingesellschafters, dass die Anteile an der GmbH auf den Kl盲ger 眉bertragen werden und dass dieser zum Gesch盲ftsf眉hrer bestellt wird. Am 28.听M盲rz 2006 verb眉rgte sich der Kl盲ger entsprechend. Dar眉ber hinaus verb眉rgte sich der Kl盲ger am 11.听April 2006 unentgeltlich und selbstschuldnerisch f眉r ein weiteres, bei einer anderen Bank aufgenommenes Darlehen der GmbH in H枚he von 52.000听鈧�.

Rz. 4

W盲hrend die GmbH in den Jahren 2003 und 2004 Verluste von 2.026,35听鈧� und von 549,17听鈧� auswies, ermittelte sie im Jahr 2005 einen Gewinn von 14.668,35听鈧� und im Jahr 2006 von 2.618,92听鈧�. Im Jahr 2007 erzielte die GmbH einen Verlust von 117.652,91听鈧�, in den Jahren 2008 und 2009 wiederum Gewinne von 18.714,31听鈧� und von 39.128,62听鈧�. Das Eigenkapital der GmbH betrug zum Jahresende 2005听听37.092,83听鈧�, zum Jahresende 2006 39.711,95听鈧� und zum Jahresende 2007./. 77.941,16听鈧�.

Rz. 5

Nachdem Verhandlungen 眉ber den Verkauf der GmbH-Anteile an den langj盲hrig f眉r die GmbH t盲tigen Handelsvertreter gescheitert waren und dieser stattdessen einen eigenen Betrieb in unmittelbarer N盲he der Gesch盲ftsr盲ume der GmbH er枚ffnet hatte, beantragte der Kl盲ger im Februar 2011 die Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens 眉ber das Verm枚gen der GmbH. Das Amtsgericht lehnte den Antrag im Mai 2011 mangels Masse ab. Noch im Jahr 2011 leistete der Kl盲ger aufgrund der von ihm eingegangenen B眉rgschaften Zahlungen an die Kreditinstitute.

Rz. 6

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Jahr 2011 machten die Kl盲ger einen Aufl枚sungsverlust in H枚he von 176.156,85听鈧� geltend (im Einzelnen: Ausfall mit der vom Rechtsvorg盲nger 眉bernommenen Stammeinlage 27.000听鈧�, nachtr盲gliche Anschaffungskosten aus der Inanspruchnahme von B眉rgschaften 140.610,40听鈧� sowie verschiedene Kosten 8.545,78听鈧�).

Rz. 7

Im Einkommensteuerbescheid f眉r das Streitjahr setzte das FA den Aufl枚sungsverlust lediglich mit 17.975听鈧� an. Es lehnte insbesondere die Ber眉cksichtigung der Aufwendungen aus der Inanspruchnahme der vom Kl盲ger geleisteten B眉rgschaften ab, da sich die GmbH im Zeitpunkt der B眉rgschafts眉bernahme nicht in einer Krise befunden habe. Der Einspruch der Kl盲ger blieb erfolglos.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1271 ver枚ffentlichten Urteil im hier streitigen Umfang stattgegeben. Entgegen der Auffassung des FA seien bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts die Aufwendungen des Kl盲gers aus der Inanspruchnahme der B眉rgschaften als nachtr盲gliche Anschaffungskosten zu ber眉cksichtigen. Die 脺bernahme der B眉rgschaft sei gesellschaftlich veranlasst gewesen. Dem stehe nicht entgegen, dass der Kl盲ger im Zeitpunkt der B眉rgschafts眉bernahme noch nicht Gesellschafter gewesen sei, da er die B眉rgschaft erkennbar als k眉nftiger Gesellschafter 眉bernommen habe. Auf die Frage, ob die 眉bernommenen B眉rgschaften als eigenkapitalersetzend i.S. der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anzusehen seien, komme es nach Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bek盲mpfung von Missbr盲uchen (MoMiG) vom 23.听Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) nicht mehr an. Im 脺brigen seien die B眉rgschaften im Streitfall auch unter Zugrundelegung der bisherigen Rechtsprechungsgrunds盲tze als in der Krise hingegeben und somit als eigenkapitalersetzend anzusehen. Dar眉ber hinaus w盲ren die B眉rgschaften auch deshalb eigenkapitalersetzend, weil sie gerade f眉r den Fall der Verschlechterung der Verm枚gensverh盲ltnisse der GmbH 眉bernommen worden und damit krisenbestimmt gewesen seien.

Rz. 9

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts (搂听17 Abs.听1, 2 und 4 EStG) r眉gt. Bei 脺bernahme der B眉rgschaften habe sich die GmbH nicht in der Krise befunden. Der Kl盲ger habe die B眉rgschaften auch nicht als zuk眉nftiger Gesellschafter, sondern aus famili盲ren Gr眉nden 眉bernommen. Abzustellen sei auf den Wert des R眉ckgriffsanspruchs im Zeitpunkt des 脺bergangs der Gesellschaftsanteile. Dieser sei wegen der sich dann abzeichnenden Insolvenz mit 0听鈧� zu bewerten. Es sei 眉berdies zweifelhaft, ob der Ausfall des R眉ckgriffsanspruchs nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts noch zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten f眉hre.

Rz. 10

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 10.听M盲rz 2015 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Rz. 11

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Rechtsstreit beigetreten. Es hat sich unter Bezugnahme auf das BMF-Schreiben vom 21.听Oktober 2010 (BStBl I 2010, 832) daf眉r ausgesprochen, die bisher geltenden Grunds盲tze auch nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts anzuwenden. Der Gesellschafter sei auch nach neuem Recht grunds盲tzlich frei, ob er der Gesellschaft Eigen- oder Fremdkapital zur Verf眉gung stellen wolle. Fremdkapital liege nur vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann das Risiko einer Finanzierungshilfe ebenfalls eingegangen w盲re. Dabei komme dem Merkmal der Krise weiterhin entscheidende Bedeutung zu.

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Rz. 13

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher zur眉ckzuweisen (搂听126 Abs.听2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Aufwendungen des Kl盲gers aus seiner Inanspruchnahme als B眉rge f眉r die GmbH als nachtr盲gliche Anschaffungskosten bei der Berechnung des Aufl枚sungsverlusts des Kl盲gers ber眉cksichtigt.

Rz. 14

1. Nach 搂听17 Abs.听1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Aufl枚sung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 20.听August 2013 IX听R听1/13, BFH/NV 2014, 310).

Rz. 15

Aufl枚sungsverlust i.S. von 搂听17 Abs.听1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (pers枚nlich) getragenen Kosten (Aufl枚sungskosten entsprechend 搂听17 Abs.听2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen (BFH-Urteil vom 4.听M盲rz 2008 IX听R听80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577). Anschaffungskosten sind auch die nachtr盲glichen Anschaffungskosten (vgl. 搂听255 Abs.听1 Satz听2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--).

Rz. 16

a) Zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten einer Beteiligung f眉hrten nach bisheriger Rechtsprechung des BFH neben offenen und verdeckten Einlagen auch nachtr盲gliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und weder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch Ver盲u脽erungs- oder Aufl枚sungskosten waren (st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23.听Mai 2000 VIII听R听3/99, BFH/NV 2001, 23, und vom 22.听April 2008 IX听R听75/06, BFH/NV 2008, 1994).

Rz. 17

aa) Nachtr盲gliche Anschaffungskosten hat der BFH u.a. angenommen beim Ausfall des Gesellschafters mit seinem Anspruch auf R眉ckzahlung eines der Gesellschaft gew盲hrten Darlehens oder bei Zahlung des Gesellschafters auf eine B眉rgschaft und Wertlosigkeit des gegen die Gesellschaft gerichteten R眉ckgriffs-anspruchs, wenn die Hingabe des Darlehens oder die 脺bernahme der B眉rgschaft durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst waren (vgl. zur B眉rgschaft BFH-Urteile vom 24.听April 1997 VIII听R听23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 6.听Juli 1999 VIII听R听9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, sowie in BFH/NV 2014, 310; zum Darlehen BFH-Urteile vom 4.听November 1997 VIII听R听18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, sowie vom 19.听August 2008 IX听R听63/05, BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5).

Rz. 18

F眉r die Beurteilung, ob eine Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst war, hat der BFH darauf abgestellt, ob sie eigenkapitalersetzend war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 23; vom 2.听April 2008 IX听R听76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und in BFHE 222, 474, BStBl II 2009, 5). Er hat dies bejaht, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft zu einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute nur noch Eigenkapital zugef眉hrt h盲tten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gew盲hrt, eine B眉rgschaft zur Verf眉gung gestellt oder eine wirtschaftlich entsprechende andere Rechtshandlung i.S. des 搂听32a Abs.听1 und 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) vorgenommen hatte (sogenanntes funktionelles Eigenkapital; vgl. BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und vom 7.听Dezember 2010 IX听R听16/10, BFH/NV 2011, 778). Lagen diese Voraussetzungen nicht vor, hatte die Finanzierungshilfe (auch gesellschaftsrechtlich) nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter war insofern wie jeder Drittgl盲ubiger zu behandeln (Fremdkapital).

Rz. 19

bb) Zur Bewertung der ausgefallenen Forderungen hat der BFH zwischen Darlehen und B眉rgschaften, die in der Krise der Gesellschaft hingegeben oder von vornherein in die Finanzplanung der Gesellschaft einbezogen waren und solchen Finanzierungshilfen unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise, z.B. in Verbindung mit der Nichtaus眉bung der Rechte nach 搂听775 Abs.听1 Nr.听1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB), den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben. Fiel der Gesellschafter mit einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe aus, f眉hrte dies zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten in H枚he des Nennwerts des ausgefallenen Anspruchs. Im anderen Fall war nur der im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegende Wert zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 10.听November 1998 VIII听R听6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, und vom 26.听Januar 1999 VIII听R听50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, sowie BFH-Beschluss vom 15.听Mai 2006 VIII听B听186/04, BFH/NV 2006, 1472). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Verm枚genssph盲re an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Gschwendtner, Beihefter zu Deutsches Steuerrecht --DStR-- 32/1999, 1, 18).

Rz. 20

b) Diesen Grunds盲tzen der bisherigen Rechtsprechung liegt die Erw盲gung zugrunde, dass die Leistung des Gesellschafters trotz zivilrechtlicher Einkleidung als Darlehen oder B眉rgschaft als Zuwendung funktionellen Eigenkapitals anzusehen war (Gast, Die steuerliche Ber眉cksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S.听56; Gschwendtner, DStR-Beihefter 32/1999, 1, 8).

Rz. 21

aa) Die Rechtsprechung hat die Rechtsgrundlage daf眉r im Eigenkapitalersatzrecht gesehen: Die bei eigenkapitalersetzenden Gesellschafterleistungen nach altem Recht eintretende Kapitalbindung und das zus盲tzliche Haftungsrisiko des Gesellschafters rechtfertigten es, den Ausfall einer Forderung ausnahmsweise steuerlich zu ber眉cksichtigen. Jenseits der zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestand hingegen kein Anlass, den Gesellschafter steuerlich anders zu behandeln als einen Drittgl盲ubiger (BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, und vom 20.听August 2013 IX听R听43/12, BFH/NV 2013, 1783). Mit einem Darlehen oder einer B眉rgschaft, die der Gesellschafter der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gew盲hrte, unterf盲llt der Gesellschafter dem Anwendungsbereich des 搂听20 EStG (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung des Gesellschafters, der Gesellschaft nicht Eigen-, sondern Fremdkapital zur Verf眉gung zu stellen (BFH-Urteile in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, und in BFH/NV 2013, 1783).

Rz. 22

bb) Vor diesem Hintergrund hat es der BFH bei der Anwendung von 搂听17 EStG bislang vermieden, den Veranlassungszusammenhang losgel枚st vom Eigenkapitalersatzrecht nach allgemeinen, steuerrechtlichen Kriterien, z.B. anhand des Fremdvergleichs zu beurteilen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, und in BFH/NV 2008, 1994). Allein aus dem Umstand, dass die Finanzierungsma脽nahme des Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft einem Fremdvergleich nicht standh盲lt (z.B. wegen der Unentgeltlichkeit einer B眉rgschafts眉bernahme), ergibt sich daher noch nicht, dass sie zu funktionalem Eigenkapital und damit im Verlustfall zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten i.S. von 搂听17 Abs.听2 EStG f眉hrt (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 1994). Auch mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis hingegebenes Kapital will der Gesellschafter wie ein fremder Kapitalgeber sp盲ter wieder zur眉ck erhalten (搂听488 Abs.听1 Satz听2 BGB; Heuermann, DStR 2008, 2089, 2092).

Rz. 23

c) Durch das MoMiG ist das Eigenkapitalersatzrecht, das durch eine weitgehende Gleichbehandlung der eigenkapitalersetzenden Finanzierungsleistungen mit dem nach 搂搂听30, 31 GmbHG gebundenen Kapital gekennzeichnet war, aufgehoben und ersetzt worden durch den gesetzlichen Nachrang s盲mtlicher Gesellschafterfinanzierungen im Insolvenzfall (vgl. Art.听9 MoMiG, 搂听39 Abs.听1 Nr.听5 der Insolvenzordnung --InsO--). Forderungen des Gesellschafters aus Gesellschafterdarlehen und vergleichbaren Finanzierungshilfen erfahren eine Sonderbehandlung im Insolvenz- und Anfechtungsrecht (vgl. 搂听135 Abs.听1 InsO). Sie werden aber nicht mehr gesellschaftsrechtlich verstrickt und au脽erhalb des Insolvenzverfahrens nicht mehr wie haftendes Eigenkapital behandelt (Karsten Schmidt/Herchen in Karsten Schmidt, Insolvenzordnung, 19.听Aufl., 搂听39 Rz听27, 31; Groh, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Moritz, DStR 2014, 1636, 1638; vgl. auch Begr眉ndung zum Entwurf des MoMiG, BTDrucks 16/6140, S.听42).

Rz. 24

2. In der Fachdiskussion gehen die Meinungen auseinander, ob die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts f眉r die Auslegung von 搂听17 EStG Bedeutung hat und wie bejahendenfalls die L眉cke geschlossen werden kann, die dadurch entstanden ist.

Rz. 25

a) Die Finanzgerichte haben zum Teil an den bisherigen Grund-s盲tzen festgehalten und --jedenfalls f眉r noch w盲hrend der Geltung des Eigenkapitalersatzrechts geleistete Finanzierungshilfen-- weiterhin an die durch das MoMiG aufgehobenen Regelungen des GmbHG a.F. angekn眉pft (vgl. etwa Urteile des FG K枚ln vom 20.听M盲rz 2014听听3听K听2518/11, EFG 2014, 2136, rechtskr盲ftig --rkr.--; vom 30.听September 2015听听3听K听706/12, EFG 2016, 195, rkr.; s. auch Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 28.听Mai 2015听听4听K听7114/12, EFG 2015, 1934, Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit BFH-Beschluss vom 27.听Januar 2016 IX听B听91/15, nicht ver枚ffentlicht, als unbegr眉ndet zur眉ckgewiesen; Urteil des FG D眉sseldorf vom 18.听Dezember 2014听听11听K听3614/13听E, EFG 2015, 480, Revision anh盲ngig unter IX听R听6/15), zum Teil aber auch den L枚sungsweg 眉ber die Figur des ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters eingeschlagen (so etwa die Vorinstanz Urteil des FG D眉sseldorf vom 10.听M盲rz 2015听听9听K听962/14, EFG 2015, 1271).

Rz. 26

b) Die Finanzverwaltung wendet die bisherigen Grunds盲tze weiter an (BMF-Schreiben vom 8.听Juni 1999, BStBl I 1999, 545; in BStBl I 2010, 832, unter 3.). Steuerlicher Ankn眉pfungspunkt bleibe das Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsf眉hrers in der Krise der Gesellschaft. Insofern h盲lt die Finanzverwaltung auch an den vier Fallgruppen (Krisendarlehen, krisenbestimmtes Darlehen, Finanzplandarlehen und "stehengelassenes" Darlehen) fest, wenn auch in leicht modifizierter Form.

Rz. 27

c) Das Schrifttum liefert kein einheitliches Meinungsbild.

Rz. 28

aa) Ein Teil hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen und spricht sich f眉r eine Fortf眉hrung der bisherigen Grunds盲tze aus (Waclawik, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 2007, 1838, 1841听f.; Graw, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 251, 255; Gosch in Kirchhof, EStG, 16.听Aufl., 搂听17 Rz听95; im Ergebnis auch Levedag, GmbH-Rundschau 2010, 1228, 1232; f眉r eine grunds盲tzliche Fortf眉hrung der bisherigen Rechtsprechung, aber mit konsequenter Ausrichtung am steuerrechtlichen Prinzip der gesellschaftlichen Veranlassung Frotscher in Frotscher, EStG, 搂听17 Rz听274).

Rz. 29

bb) Der wohl 眉berwiegende Teil lehnt hingegen eine Beibehaltung der auf dem Eigenkapitalersatzrecht beruhenden Grunds盲tze ab (vgl. Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, 搂听17 EStG Rz听302; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36.听Aufl., 搂听17 Rz听174; Schneider, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听17 Rz听C 308; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂听17 EStG Rz听201b; J盲schke in Lademann, EStG, 搂听17 EStG Rz听243; H枚lzle, DStR 2007, 1185, 1190; Groh, FR 2008, 264, 267; Bode, DStR 2009, 1781, 1782; Gast, Die steuerliche Ber眉cksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S. 138; Moritz, DStR 2014, 1636, 1640, 1641; im Ergebnis auch Heuermann, Neue Zeitschrift f眉r Gesellschaftsrecht --NZG-- 2009, 841, 845, sowie Fuhrmann/ Potsch, DStR 2012, 835, 838). Diese Autoren gehen jedoch 眉bereinstimmend davon aus, dass Forderungsausf盲lle bei Gesellschaftern auch in Zukunft in gewissem Umfang im Rahmen des 搂听17 EStG steuerlich ber眉cksichtigt werden sollten.

Rz. 30

Im Einzelnen unterscheiden sich die dazu vertretenen Ans盲tze deutlich. Sie reichen von einer umfassenden Ber眉cksichtigung s盲mtlicher Beteiligungsaufwendungen (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂听17 Rz听174; HHR/Eilers/R. Schmidt, 搂听17 EStG Rz听201b; im Ergebnis auch Groh, FR 2008, 264, 267) 眉ber insolvenzrechtliche L枚sungsans盲tze (H枚lzle, DStR 2007, 1185, 1190; Bode, DStR 2009, 1781, 1783; so Groh, FR 2008, 264, 267, f眉r den Fall, dass an dem Erfordernis des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs festgehalten werden soll; enger Heuermann, NZG 2009, 841, 845; derselbe, Der Betrieb 2009, 2173, 2175 f.; als konsequente Fortf眉hrung der bisherigen Grunds盲tze auch erachtet von Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, 搂听17 EStG Rz听304) bis hin zu einer eigenst盲ndigen steuerrechtlichen Beurteilung des gesellschaftlichen Veranlassungszusammenhangs (diesen Ansatz favorisieren z.B. Zimmermann/ Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, 搂听17 EStG Rz听269, 305; J盲schke in Lademann, EStG, 搂听17 EStG Rz听243; im Ergebnis auch Schneider, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂听17 Rz听C听308).

Rz. 31

Dar眉ber hinaus wird im Schrifttum auch vertreten, Forderungsausf盲lle gem盲脽 搂听20 Abs.听2 EStG nur noch bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen zu erfassen (vgl. hierzu insbesondere Bayer, DStR 2009, 2397, 2400 ff.; Heuermann, NZG 2009, 841, 846; Niemeyer/Stock, DStR 2011, 445, 446; Aigner, DStR 2016, 345, 349; Gast, Die steuerliche Ber眉cksichtigung von Darlehensverlusten des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft, 2012, S.听141 ff.).

Rz. 32

3. Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ist die Grundlage der bisherigen Rechtsprechung weggefallen. Es ist deshalb erforderlich, neue Ma脽st盲be f眉r die steuerliche Ber眉cksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus bisher eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen zu entwickeln.

Rz. 33

a) Die Rechtsprechung zur steuerlichen Ber眉cksichtigung von Aufwendungen f眉r eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen des Gesellschafters als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung im Rahmen des 搂听17 Abs.听2 und 4 EStG war eine Reaktion auf die Rechtsfolgen des Eigenkapitalersatzrechts. Sie stellte eine Ausnahme von dem Grundsatz dar, dass eine im Privatverm枚gen gehaltene Kapitalforderung des Gesellschafters aus einem Gesellschafterdarlehen oder einer zugunsten der Gesellschaft 眉bernommenen B眉rgschaft dem Anwendungsbereich des 搂听20 EStG und nicht dem des 搂听17 EStG unterf盲llt, und f眉hrte zu einer Durchbrechung der Trennung von steuerlich unbeachtlicher Verm枚gens- und steuerbarer Erwerbssph盲re. Daf眉r fehlt nach der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts die rechtliche Grundlage.

Rz. 34

b) Die Fortgeltung der bisherigen Grunds盲tze ist dar眉ber hinaus mit dem Wortlaut des 搂听17 Abs.听2 und 4 EStG nicht zu vereinbaren. Sie l盲sst sich nicht mehr mit einer normspezifischen steuerrechtlichen Auslegung des Anschaffungskostenbegriffs rechtfertigen. Daf眉r besteht auch aus 眉bergeordneten rechtlichen Gr眉nden keine Veranlassung. Sie w眉rde au脽erdem --ungeachtet der in der Praxis eingespielten Fallgruppen-- eine erhebliche Rechtsunsicherheit bewirken.

Rz. 35

4. Anschaffungskosten sind gem盲脽 搂听255 Abs.听1 Satz听1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Verm枚gensgegenstand einzeln zugeordnet werden k枚nnen. Zu den Anschaffungskosten geh枚ren auch die Nebenkosten sowie die nachtr盲glichen Anschaffungskosten (搂听255 Abs.听1 Satz听2 HGB).

Rz. 36

a) Der handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im Einkommensteuergesetz (vgl. BFH-Urteile vom 16.听Dezember 2009 I听R听102/08, BFHE 227, 478, BStBl II 2011, 566; vom 26.听April 2006 I听R听49,听50/04, BFHE 213, 374, BStBl II 2006, 656, m.w.N.) auch der Beurteilung nach 搂听17 Abs.听2 und 4 EStG zugrunde zu legen. Er gew盲hrleistet eine hinreichend rechtssichere und trennscharfe Abgrenzung zwischen Fremd- und Eigenkapital. Hierbei ist auch zu ber眉cksichtigen, dass 搂听17 EStG den Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nicht vorsieht. Die R眉ckkehr zu einem handelsrechtlich gepr盲gten Begriffsverst盲ndnis tr盲gt dar眉ber hinaus zu einer norm眉bergreifend einheitlichen Auslegung bei, denn im Grundsatz ist der handelsrechtliche Anschaffungskostenbegriff des 搂听255 Abs.听1 HGB in allen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zugrunde zu legen und jeweils gleich auszulegen (vgl. u.a. Schmidt/Kulosa, a.a.O., 搂听6 Rz听32; HHR/ Stobbe, 搂听6 EStG Rz听180). Soweit der Senat bei der Anwendung von 搂听6 Abs.听1 Nr.听1a EStG hiervon abweichend entschieden hat, beruht dies auf Besonderheiten der Norm, die in 搂听17 Abs.听2 und 4 EStG keine Entsprechung finden (vgl. BFH-Urteil vom 14.听Juni 2016 IX听R听25/14, BFHE 254, 236, BStBl II 2016, 992).

Rz. 37

b) Den (nachtr盲glichen) Anschaffungskosten der Beteiligung k枚nnen danach grunds盲tzlich nur solche Aufwendungen des Gesellschafters zugeordnet werden, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grunds盲tzen zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft f眉hren (vgl. BFH-Urteil vom 27.听Januar 2016 X听R听33/13, BFH/NV 2016, 1002, Rz听46). Darunter fallen insbesondere Nachsch眉sse i.S. der 搂搂听26听ff. GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach 搂听272 Abs.听2 Nr.听4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalr眉cklage (vgl. BFH-Urteile vom 27.听April 2000 I听R听58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168, und vom 14.听M盲rz 2011 I听R听40/10, BFHE 233, 393, BStBl II 2012, 281), Barzusch眉sse (BFH-Urteil vom 28.听April 2004 I听R听20/03, BFH/NV 2005, 19 zum Sanierungszuschuss als verdeckte Einlage) oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung (grundlegend Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 9.听Juni 1997 GrS听1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; nachfolgend BFH-Urteil vom 20.听April 2005 X听R听2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694, unter II.2.a).

Rz. 38

c) Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals "krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer B眉rgschaftsregressforderung f眉hren hingegen grunds盲tzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Etwas anderes kann sich ergeben, wenn die vom Gesellschafter gew盲hrte Fremdkapitalhilfe aufgrund der vertraglichen Abreden mit der Zuf眉hrung einer Einlage in das Gesellschaftsverm枚gen wirtschaftlich vergleichbar ist. Dies kann der Fall sein bei einem Gesellschafterdarlehen, dessen R眉ckzahlung auf Grundlage der von den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen --wie beispielsweise der Vereinbarung eines Rangr眉cktritts i.S. des 搂听5 Abs.听2a EStG-- im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliegt wie die R眉ckzahlung von Eigenkapital (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30.听November 2011 I听R听100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332). In einem solchen Fall k盲me dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zus盲tzlichem Eigenkapital zu (BFH-Urteile vom 15.听April 2015 I听R听44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, und vom 10.听August 2016 I听R听25/15, BFH/NV 2017, 155).

Rz. 39

d) Bei Anwendung dieser allgemeinen Grunds盲tze sind Aufwendungen aus der Inanspruchnahme aus einer Gesellschafterb眉rgschaft unabh盲ngig davon, ob die B眉rgschaft krisenbestimmt oder in der Krise der Gesellschaft 眉bernommen worden ist, im zeitlichen Anwendungsbereich des MoMiG grunds盲tzlich nicht mehr den nachtr盲glichen Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des 搂听17 Abs.听2 und 4 EStG zuzurechnen.

Rz. 40

5. Die bisherigen Grunds盲tze zur Ber眉cksichtigung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen (oben II.1.) sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Ver枚ffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Rz. 41

a) Der Senat h盲lt es aus Gr眉nden des Vertrauensschutzes f眉r geboten, die neuen Rechtsprechungsgrunds盲tze (oben II.4.) nur mit Wirkung f眉r die Zukunft anzuwenden (vgl. zum Vertrauensschutz bei 脛nderung einer langj盲hrigen, h枚chstrichterlichen Rechtsprechung auch Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 17.听Dezember 2007 GrS听2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b). Angesichts der gro脽en Bandbreite der vertretenen Auffassungen (oben II.2.) und der mangelnden Vorhersehbarkeit, wie die h枚chstrichterliche Rechtsprechung auf den Wegfall des Eigenkapitalersatzrechts reagieren w眉rde, konnten die Steuerpflichtigen trotz fehlender Vertrauensgrundlage nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ihr Finanzierungsverhalten nicht rechtssicher auf die ge盲nderte Rechtslage einstellen.

Rz. 42

b) F眉r den Vertrauensschutz ist auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Steuerpflichtige die f眉r ihn endg眉ltige wirtschaftliche Disposition getroffen hat. Dies war nach bisherigen Grunds盲tzen entweder der Zeitpunkt der Hingabe einer von vornherein eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe oder des Stehenlassens einer Finanzierungshilfe bei Eintritt der Krise. Lag der jeweils ma脽gebliche Stichtag vor dem Tag der Ver枚ffentlichung dieses Urteils, wird der Senat den Fall auch in Zukunft nach Ma脽gabe der bisher geltenden Grunds盲tze beurteilen.

Rz. 43

6. Nach allem hat das FG im Streitfall im Ergebnis zu Recht die Aufwendungen des Kl盲gers im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme aus den B眉rgschaften als nachtr盲gliche Anschaffungskosten in H枚he von 60听% des Nennwerts des ausgefallenen R眉ckgriffsanspruchs bei der Berechnung des Aufl枚sungsverlusts des Kl盲gers ber眉cksichtigt.

Rz. 44

a) Mit der Ablehnung des Antrags auf Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens im Mai 2011, war die GmbH aufgel枚st (vgl. 搂听60 Abs.听1 Nr.听5 GmbHG). Soweit der Kl盲ger danach aus den f眉r die GmbH 眉bernommenen B眉rgschaften in Anspruch genommen worden und mit seinem Regressanspruch endg眉ltig ausgefallen ist, hat dies zwar nicht zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten i.S. von 搂听17 Abs.听2 Satz听1 EStG gef眉hrt, denn der Streitfall f盲llt in den Zeitraum nach Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts. Der Kl盲ger konnte sein Finanzierungsverhalten jedoch nicht an die durch die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts ge盲nderte Rechtslage anpassen. Der Streitfall ist deshalb nach den bisher geltenden Grunds盲tzen zu l枚sen.

Rz. 45

b) Insoweit hat das FG in m枚glicher, mit schl眉ssigen Verfahrensr眉gen im 脺brigen nicht angegriffener und damit den Senat bindender Weise (vgl. 搂听118 Abs.听2 FGO) festgestellt, dass die 脺bernahme der B眉rgschaften durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst war und dass die B眉rgschaften von vornherein eigenkapitalersetzende waren, weil sie in der Krise der Gesellschaft 眉bernommen worden sind.

Rz. 46

aa) Ohne Rechtsfehler hat das FG erkannt, dass die 脺bernahme der B眉rgschaften durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst war. Zwar war der Kl盲ger bei 脺bernahme der B眉rgschaften noch nicht Gesellschafter. Die 脺bertragung der Gesch盲ftsanteile war jedoch bereits beschlossene Sache und wurde so auch von den Kreditinstituten verlangt. Dass der Kl盲ger die Gesch盲ftsanteile tats盲chlich erst Anfang des Jahres 2010 erworben hat, steht einer Ber眉cksichtigung der ausgefallenen B眉rgschaftsregressforderungen mit ihrem Nennwert nicht entgegen. Ausreichend ist insoweit, dass die 脺bernahme der B眉rgschaftsverpflichtungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem sp盲teren Erwerb der Beteiligung stand (vgl. auch BFH-Urteil vom 20.听April 2004 VIII听R听4/02, BFHE听205, 292, BStBl II听2004, 597 zur Ber眉cksichtigung vorab entstandener Anschaffungskosten). Das hat das FG zu Recht angenommen.

Rz. 47

bb) Das FG hat die B眉rgschaften auch zu Recht als in der Krise hingegeben und damit von Anfang an als eigenkapitalersetzend angesehen. Es hat hierzu festgestellt, dass die B眉rgschaften in einer Situation gew盲hrt wurden, in der bei objektiver Betrachtung ex ante ein ordentlicher Kaufmann der GmbH nur noch Eigenkapital zugef眉hrt h盲tte. Nach den Feststellungen des FG h盲tte die GmbH ohne die unentgeltliche und selbstschuldnerische B眉rgschaft des Kl盲gers von den Banken keinen Kredit mehr erhalten. Die die Krise verursachende Kreditunw眉rdigkeit der Gesellschaft zeigt sich im Streitfall darin, dass sich die GmbH aus eigener Kraft die f眉r ihre gesellschaftsintern geplante Gesch盲ftsf眉hrung (Umgestaltung der Gesch盲ftsr盲ume) erforderlichen Mittel nicht mehr verschaffen konnte. Wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat, kann sich die Kreditunw眉rdigkeit einer GmbH auch daraus ergeben, dass die f眉r die Gesch盲ftsf眉hrung der GmbH erforderliche Kreditaufnahme ohne zus盲tzliche selbstschuldnerische B眉rgschaft der Gesellschafter nicht mehr m枚glich ist (BFH-Urteil vom 24.听Januar 2012 IX听R听34/10, DStR 2012, 854). Dass insoweit auch eine andere Tatsachenw眉rdigung m枚glich gewesen w盲re, verhilft der Revision nicht zum Erfolg, da die W眉rdigung des FG nicht widerspr眉chlich ist und auch nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungss盲tze verst枚脽t.

Rz. 48

7. Die Kostenentscheidung beruht auf 搂听135 Abs.听2 FGO.

Fundstellen