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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nichtgeltendmachung eines Aufwendungsersatzanspruchs eines GmbH-Gesellschafters gegen die GmbH in der Krise als darlehens盲hnliche Kreditierung

Leitsatz (amtlich)

Verb眉rgt sich ein wesentlich an einer GmbH beteiligter Gesellschafter zugunsten eines Dritten, um zu erm枚glichen, dass dieser mit der GmbH ein f眉r sie g眉nstiges Gesch盲ft abschlie脽t, so kann eine einem Darlehen wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlung (搂 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG) darin liegen, dass der Gesellschafter nach seiner Inanspruchnahme aus der B眉rgschaft einen Aufwendungsersatzanspruch gegen die GmbH nicht geltend macht und in der Liquidation endg眉ltig mit ihm ausf盲llt.

Normenkette

EStG 搂 17 Abs.听1-2, 4; HGB 搂 255 Abs. 1 S. 2; GmbHG 搂 32a a.F.

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war zu 50 % an einer Wohnbau GmbH (GmbH) beteiligt, die im Laufe des Jahres 1993 in die Krise geriet. Die GmbH verkaufte im Jahr 1993 zwei Wohnungen an K. Der Kl盲ger 眉bernahm es, f眉r die Erf眉llung von dessen Verbindlichkeiten aus einem Darlehensverh盲ltnis mit einer Bank (B) zu einem Teilbetrag von 129 000 DM als B眉rge gegen眉ber B einzustehen, um im Interesse der GmbH ein f眉r diese g眉nstiges Gesch盲ft (Verkauf schwer absetzbarer Wohnungen) zu erm枚glichen.

Als K seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkam, nahm B den Kl盲ger im Jahr 1996 in Anspruch. Zur Teilabl枚sung des an K gegebenen Darlehens gew盲hrte B dem Kl盲ger ein Darlehen in H枚he von 129 000 DM, das er in der Folgezeit bediente. 脺ber das Verm枚gen des K wurde das Insolvenzverfahren er枚ffnet und der Kl盲ger machte seine Forderung aus der B眉rgschaft geltend, die vom Insolvenzgericht im Jahr 2003 in voller H枚he festgestellt wurde.

Die GmbH wurde im Jahr 1998 aufgel枚st und der Kl盲ger zum Liquidator bestellt. Die Liquidation war im Streitjahr (2000) beendet. Es kam nicht zur Auskehrung von Verm枚gen an die Gesellschafter.

Im Rahmen der Veranlagung zur Einkommensteuer f眉r das Streitjahr machte der Kl盲ger einen Verlust nach 搂 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) aus der GmbH-Beteiligung geltend und bezog darin seine Aufwendungen aus der "B眉rgschaftsinanspruchnahme" ein. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) erkannte lediglich den Verlust des Stammkapitals an.

Seine Klage hatte im hier streitigen Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 678, ver枚ffentlichten Urteil aus, die Aufwendungen des Kl盲gers aus der pers枚nlichen Haftung f眉r das dem K gew盲hrte Darlehen seien als nachtr盲gliche Anschaffungskosten zu beurteilen. Der Kl盲ger habe im Interesse der GmbH die B眉rgschaft 眉bernommen, um den Verkauf von Wohnungen zu erm枚glichen. Seine Inanspruchnahme sei durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst gewesen. Insoweit handele es sich um einen abgek眉rzten Vertragsweg: Statt Sicherheiten der GmbH abzutreten, damit diese gegen眉ber B als absatzf枚rdernde Ma脽nahme f眉r den Kauf Sicherheiten habe bestellen k枚nnen, sei die Sicherheit direkt durch den Kl盲ger bestellt worden.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA: Nachtr盲gliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen k盲men nicht in Betracht, da die B眉rgschaft gegen眉ber einem fremden Dritten 眉bernommen worden sei. Ein abgek眉rzter Vertragsweg liege darin nicht.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage in vollem Umfang als unbegr眉ndet abzuweisen.

Der Kl盲ger beantragt,

die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet und deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Zahlungen des Kl盲gers im Zusammenhang mit der B眉rgschaftsinanspruchnahme als nachtr盲gliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts i.S. des 搂 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG 产别谤眉肠办蝉颈肠丑迟颈驳迟.

Nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb unter weiteren, hier nicht problematischen Voraussetzungen, auch der Gewinn aus der Aufl枚sung von Kapitalgesellschaften. Entsprechendes gilt f眉r Verluste (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. Bundesfinanzhof --BFH-- Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II. 2. a, m.w.N.).

a) Aufl枚sungsverlust i.S. von 搂 17 Abs. 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen pers枚nlich getragenen Aufwendungen (entsprechend den Ver盲u脽erungskosten nach 搂 17 Abs. 2 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen.

Anschaffungskosten sind nach 搂 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben. Dazu geh枚ren nach 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Zu den nachtr盲glichen Anschaffungskosten einer Beteiligung z盲hlen neben (verdeckten) Einlagen auch nachtr盲gliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch Ver盲u脽erungskosten sind (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; zu Einlagen und Nachsch眉ssen, vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 62/93, BFHE 194, 130, BStBl II 2001, 234; siehe zum Begriff der nachtr盲glichen Anschaffungskosten auch D枚llerer, Finanz-Rundschau 1992, 233, 234). Dazu rechnen Finanzierungshilfen, z.B. durch 脺bernahme einer B眉rgschaft oder durch andere Rechtshandlungen i.S. des 搂 32a Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG), wenn sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; zu 搂 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG: BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286). Ma脽gebend daf眉r ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugef眉hrt h盲tten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gew盲hrt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausf眉hrt (搂 32a Abs. 1 und 3 GmbHG; BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

b) Nach diesen Grunds盲tzen f眉hren die Aufwendungen des Kl盲gers im Zusammenhang mit seiner Inanspruchnahme als B眉rge zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Er hat dadurch der GmbH Mittel zugef眉hrt.

aa) Der Kl盲ger hatte sich gegen眉ber der B zwar nicht zugunsten der GmbH, sondern des K f眉r dessen Darlehensverbindlichkeit verb眉rgt. Die Finanzierungshilfe kam also zun盲chst nur K zugute. Mit der Inanspruchnahme durch B und dem anschlie脽enden Darlehensvertrag verwirklichte sich ein Risiko, das der Kl盲ger gegen眉ber K eingegangen ist. Auf diese B眉rgschaftsverpflichtung zugunsten eines Dritten (hier: K) konnte ein im Verh盲ltnis zur GmbH begr眉ndeter Veranlassungszusammenhang auch nicht 眉bertragen werden; denn der Kl盲ger ist sie nicht eingegangen, um dadurch der Inanspruchnahme aus einer urspr眉nglichen kapitalersetzenden B眉rgschaft zu vermeiden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Mai 2000 VIII R 3/99, BFH/NV 2001, 23). Aus diesem Grund kommen auch die Rechtsgrunds盲tze zum abgek眉rzten Zahlungs- oder Vertragsweg entgegen der Vorentscheidung nicht zum Zuge. Denn sie beantworten die --hier nicht problematische-- Frage, ob Kosten, die ein Dritter im Interesse des Steuerpflichtigen leistet, dem Steuerpflichtigen als eigener Aufwand zurechenbar sind (vgl. allgemein BFH-Urteile vom 15. Januar 2008 IX R 45/07 (zur amtlichen Ver枚ffentlichung bestimmt), BFH/NV 2008, 664; vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, und - zu 搂 17 EStG BFH-Urteil in BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286).

bb) Indes ist dem FG darin beizupflichten, dass der Kl盲ger die B眉rgschaft gegen眉ber B zwar zugunsten des K 眉bernommen, dabei aber nach dem festgestellten und damit den BFH nach 搂 118 Abs. 2 FGO bindenden Sachverhalt im alleinigen Interesse der GmbH gehandelt hat, um den Verkauf von nur schwer absetzbaren Wohnungen zu f枚rdern.

Aus diesem Sachverhalt ergibt sich eine dem eigenkapitalersetzenden Darlehen nach 搂 32a Abs. 1 GmbHG 盲hnliche Kreditierung, die gem盲脽 搂 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG wie eine Mittelzuf眉hrung (verdeckte Einlage) zu behandeln ist (vgl. dazu eingehend Scholz/Karsten Schmidt, GmbHG, 10. Aufl., 搂搂 32a, 32b Rz 121 ff.).

Der Kl盲ger erlangte mit der B眉rgschafts眉bernahme im Interesse der GmbH einen Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen, der sich --mangels einer vorrangigen Vorschrift-- jedenfalls aus 搂 683 des B眉rgerlichen Gesetzbuches (BGB) ergibt. Der Kl盲ger handelte --in eigener Person-- im Interesse wie auch im wirklichen Willen der GmbH, deren Gesch盲ftsf眉hrer er war (vgl. zu den Voraussetzungen einer Fremdgesch盲ftsf眉hrung durch den GmbH-Gesch盲ftsf眉hrer auch Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Juni 1989 II ZR 334/87, Der Betrieb 1989, 1762). Dieser Aufwendungsersatzanspruch war zun盲chst nach 搂 257 BGB auf Freistellung gerichtet und konkretisierte sich mit der Inanspruchnahme des Kl盲gers aus der B眉rgschaft im Jahre 1996. Doch statt nun die GmbH auf Ersatz in Anspruch zu nehmen, machte er seine Forderung (zun盲chst) nicht geltend. Dies f眉hrt zu einer verdeckten Einlage (vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307 zu einem Verzicht) und im Rahmen des 搂 17 EStG zu mit dem Nennwert zu bewertenden nachtr盲glichen Anschaffungskosten der Beteiligung (vgl. zur Bewertung mit dem Nennwert BFH-Urteil in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234). Denn der Kl盲ger nahm听听 die einem Darlehen 盲hnliche Kreditierung听 ab dem Jahr 1996 vor, also zu einer Zeit, in der sich die GmbH nach den Feststellungen des FG bereits in der Krise befand.

cc) Der Kl盲ger konnte seinen Anspruch gegen die GmbH nicht realisieren. Zwar hatte er noch einen R眉ckgriffsanspruch aus der B眉rgschaft gegen K nach 搂 774 Abs. 1 BGB, dessen (teilweise) Erf眉llung mit der verfahrensrechtlichen Folge des 搂 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung r眉ckwirkend auf die nachtr盲glichen Anschaffungskosten einwirken w眉rde. Indes ist der Kl盲ger auch mit diesem Anspruch ausgefallen.

Fundstellen