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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Abzug des Drittaufwandes als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung bei der Ermittlung des Aufl枚sungsgewinns nach 搂 17 EStG

Leitsatz (amtlich)

Wird einer GmbH durch einen nahen Angeh枚rigen eines wesentlich beteiligten Gesellschafters ein Darlehen gew盲hrt und kann die GmbH das Darlehen wegen Verm枚genslosigkeit nicht zur眉ckzahlen, kann der Wertverlust der Darlehensforderung bei der Ermittlung des Aufl枚sungsgewinns des wesentlich beteiligten Gesellschafters nicht als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung ber眉cksichtigt werden.

Normenkette

EStG 搂 17 Abs.听1-2, 4; GmbHG 搂 31a

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist Alleinerbin ihres w盲hrend des Klageverfahrens verstorbenen Ehemannes D, mit dem sie f眉r das Streitjahr 1987 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurde. Der Ehemann der Kl盲gerin erzielte im Streitjahr als Einzelunternehmer Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb. Er war au脽erdem als Gesellschafter-Gesch盲ftsf眉hrer mit einer Stammeinlage von 10 000 DM (50 v.H. des Stammkapitals) an der D-GmbH (GmbH) beteiligt; eine weitere Stammeinlage von 10 000 DM wurde von der Erbengemeinschaft X gehalten.

Die GmbH hatte in den Jahren 1979 bis 1985 folgende Verluste erlitten:

Sie stellte ihren Betrieb zum 31. Dezember 1985 ein und wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1986 aufgel枚st. Die Liquidation war Ende Oktober 1987 abgeschlossen. Die Beendigung der Liquidation und das Erl枚schen der Firma wurden im April 1989 im Handelsregister eingetragen. In den Bilanzen der GmbH f眉r die Jahre 1983 bis 1985 und 1987 waren unter der Position "sonstige Verbindlichkeiten" Betr盲ge von 48 999 DM (1983), 61 999 DM (1984), 54 031,60 DM (1985) und 69 796,79 DM (1987) mit dem Namen der Kl盲gerin bzw. "Darlehen 鈥� (Name der Kl盲gerin)" aufgef眉hrt.

Die Kl盲gerin und D machten in ihrer Einkommensteuererkl盲rung 1987 einen Aufl枚sungsverlust nach 搂 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von 82 464 DM geltend. Zur Begr眉ndung f眉hrten sie aus, die Liquidation der GmbH sei zum 31. Oktober 1987 mit einem Bilanzverlust von 72 463,37 DM beendet worden. D habe sich w盲hrend des Liquidationsverfahrens verpflichtet, die restlichen Verbindlichkeiten zu 眉bernehmen, um einen Konkurs abzuwenden. Der Aufl枚sungsverlust setze sich aus der verlorenen Stammeinlage des D und den 眉bernommenen Verbindlichkeiten der GmbH zusammen. Ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung der GmbH f眉r 1987 ergab sich der "nicht gedeckte Fehlbetrag" in H枚he von 72 463,37 DM aus folgenden Betr盲gen:

Hilfsweise machten die Kl盲gerin und D geltend, die 脺bernahme der Schulden der GmbH sei bei den Eink眉nften des D aus Gewerbebetrieb gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) ber眉cksichtigte in dem unter Vorbehalt der Nachpr眉fung (搂 164 Abs. 1 der Abgabenordnung 鈥�AO 1977鈥�) ergangenen Einkommensteuerbescheid 1987 den geltend gemachten Verlust bei den Eink眉nften nach 搂 17 EStG nur in H枚he der Stammeinlage. In der Anlage zum Einkommensteuerbescheid wies das FA darauf hin, dass die "脺bernahme des Bilanzverlusts" der GmbH in H枚he von 72 464 DM weder bei den Eink眉nften nach 搂 17 EStG, noch bei den gewerblichen Eink眉nften des D aus dem Betrieb des Einzelunternehmens ber眉cksichtigt werden k枚nne. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Im Klageverfahren trug die Kl盲gerin erstmals vor, das in den Bilanzen der GmbH seit 1983 ausgewiesene "Darlehen der Kl盲gerin" habe D der GmbH zum Ausgleich der in den Vorjahren entstandenen Verluste zugef眉hrt. Die Geldbetr盲ge seien dem D von der Kl盲gerin aus ihrem Einkommen 眉berlassen worden. Die als Darlehen bezeichneten Zahlungen seien wirtschaftlich als Einlagen zu werten, da sie dem Erhalt der GmbH und der Sicherung der Beteiligung gedient h盲tten. Es sei weder eine Verzinsung noch eine R眉ckzahlung vereinbart worden. Die Bezeichnung als "Darlehen" sei gew盲hlt worden, weil man die Schwierigkeiten einer Kapitalerh枚hung habe vermeiden wollen, zu der die Mitgesellschafterin auch nicht bereit gewesen sei. Au脽erdem habe man die Erbengemeinschaft an den Einlagen des D nicht beteiligen wollen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen und zur Begr眉ndung ausgef眉hrt, das FA habe den Aufl枚sungsverlust zu Recht im Streitjahr 1987 erfasst. Es sei auch nicht zu beanstanden, dass es als Aufl枚sungsverlust i.S. des 搂 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 EStG nur die urspr眉nglichen Anschaffungskosten in H枚he der Stammeinlage von 10 000 DM ber眉cksichtigt habe.

Nachtr盲gliche Anschaffungskosten seien nicht gegeben, soweit die Kl盲gerin vortrage, D habe der GmbH vor deren Aufl枚sung als "Darlehen" gebuchte Mittel zugef眉hrt. Auch der Wertverlust des Darlehens f眉hre nicht zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten des D, denn nach dem Inhalt der Bilanzen der GmbH sei davon auszugehen, dass nicht er, sondern die Kl盲gerin der GmbH das Darlehen gew盲hrt habe. Der Vortrag der Kl盲gerin, sie habe dem D die als Darlehen gebuchten Mittel geschenkt, sei nicht ausreichend substantiiert und widerspreche dem Inhalt der Bilanzen. F眉r deren Richtigkeit spreche auch der Umstand, dass die Kl盲gerin erstmals im Klageverfahren behauptet habe, nicht sie selbst, sondern D habe der GmbH die Geldbetr盲ge zur Verf眉gung gestellt. Aufwendungen eines Dritten k枚nnten jedoch nicht als nachtr盲gliche Anschaffungskosten des Gesellschafters bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlustes nach 搂 17 Abs. 2 EStG ber眉cksichtigt werden. Die streitigen Aufwendungen seien auch nicht als Betriebsausgaben bei den Eink眉nften des D aus dem gewerblichen Unternehmen abziehbar. Die Kl盲gerin habe in der Einspruchsschrift selbst einger盲umt, dass die 脺bernahme der Verbindlichkeiten nicht in engem wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Einzelunternehmen gestanden habe.

Mit ihrer Revision r眉gt die Kl盲gerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe 搂 17 Abs. 4 i.V.m. Abs. 2 EStG unzutreffend angewendet; au脽erdem habe es seine Aufkl盲rungspflicht (搂 76 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�) verletzt.

Die Kl盲gerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter 脛nderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides vom 11. Juli 1989 die Einkommensteuer f眉r 1987 auf 鈥� DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ab盲nderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides in Gestalt der Einspruchsentscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Verlust der Darlehensforderung bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts nach 搂 17 EStG nicht ber眉cksichtigt werden kann. Dagegen erh枚hen die im Streitjahr angefallenen Aufwendungen des D im Zusammenhang mit der 脺bernahme der 眉brigen Verbindlichkeiten der GmbH (Steuerschulden und Kosten des Jahresabschlusses) den Aufl枚sungsverlust.

I. Nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufl枚sung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f眉nf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatverm枚gen hielt. Entsprechendes gilt f眉r die aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (Urteile des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).

Im Streitfall ist die GmbH gem盲脽 Art. 12 搂 1 Abs. 1 des Gesetzes zur 脛nderung des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung und anderer handelsrechtlicher Vorschriften vom 4. Juli 1980 (BGBl I 1980, 836) kraft Gesetzes mit Ablauf des 31. Dezember 1985 aufgel枚st worden.

Auch die weiteren Voraussetzungen f眉r die Entstehung eines Aufl枚sungsgewinns oder -verlusts i.S. des 搂 17 EStG lagen im Streitjahr 1987 vor. Erforderlich ist hierf眉r, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und R眉ckzahlungen aus dem Gesellschaftsverm枚gen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher H枚he noch nachtr盲gliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des 搂 17 Abs. 2 EStG zu ber眉cksichtigende Ver盲u脽erungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 2. der Gr眉nde, m.w.N.; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Diese Voraussetzungen sind, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 ausgef眉hrt hat, im Fall der Aufl枚sung mit anschlie脽ender Liquidation regelm盲脽ig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erf眉llt. Nach den Feststellungen des FG war die Liquidation der GmbH im Oktober 1987 beendet. Mit einer wesentlichen 脛nderung der den Aufl枚sungsverlust bestimmenden Faktoren war zu diesem Zeitpunkt nicht mehr zu rechnen.

II. Aufl枚sungsverlust i.S. des 搂 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen pers枚nlich getragenen Kosten (entsprechend den Ver盲u脽erungskosten nach 搂 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in 搂 17 Abs. 2 EStG mit R眉cksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachtr盲gliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der 搂搂 9, 20 EStG, noch Ver盲u脽erungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen k枚nnen nicht nur Aufwendungen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen sein, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachsch眉sse (搂搂 26 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung 鈥旼mbHG鈥�) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., 搂 17 Rz. 164), sondern auch Zahlungen, die der Gesellschafter einer GmbH nach der Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft ohne eine zuvor begr眉ndete Verpflichtung zur Tilgung von Verbindlichkeiten der Gesellschaft beispielsweise mit dem Ziel leistet, eine konkursfreie Abwicklung der Gesellschaft zu erm枚glichen (BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 561, m.w.N.).

III. Im Streitfall hat die Kl盲gerin unwidersprochen vorgetragen, D habe sich zur 脺bernahme der durch das Aktivverm枚gen der GmbH nicht gedeckten Steuerschulden und Kosten des Jahresabschlusses verpflichtet, um die GmbH konkursfrei abzuwickeln und damit zugleich gesch盲ftliche Nachteile f眉r sein Einzelunternehmen zu vermeiden. Die Aufwendungen des D sind deshalb nach den vorgenannten Grunds盲tzen in H枚he von 2 666,58 DM als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu ber眉cksichtigen. Die dagegen vorgebrachten Einwendungen des FA, denen sich die Vorinstanz angeschlossen hat, greifen nicht durch.

Entgegen der Ansicht des FA k枚nnen Zahlungen eines Gesellschafters auf Verbindlichkeiten der GmbH nach Aufl枚sung der Gesellschaft auch dann nachtr盲gliche Anschaffungskosten sein, wenn zum Zeitpunkt der Aufwendung keine Aussicht besteht, einen Liquidationserl枚s zu erhalten (搂 72 GmbHG). Der erkennende Senat hat hierzu in seinem Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93 (BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722) im Einzelnen dargelegt, dass die Grundaussage des 搂 2 EStG zur Steuerbarkeit des Einkommens und damit die Frage nach der Einkunftserzielungsabsicht auch den Umfang der durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlassten Aufwendungen des Gesellschafters bestimmt. Da der Steuerpflichtige aber im Bereich der betrieblichen Eink眉nfte auch dann noch mit der Absicht der Erzielung eines Totalgewinns handelt, wenn er nach einer betriebsbedingten Anlaufphase erkennt, dass ein Gewinn nicht zu erzielen ist, und er daraufhin sein verlustbringendes Engagement beendet, sind 鈥昩ei Vorliegen vergleichbarer Verh盲ltnisse鈥� auch solche Aufwendungen den gewerblichen Eink眉nften nach 搂 17 EStG zuzuordnen, die der wesentlich Beteiligte zum Zweck der Liquidation der Kapitalgesellschaft t盲tigt. F眉r die Ber眉cksichtigung dieser Aufwendungen ist es unsch盲dlich, dass die Mittel zur Begleichung der Verbindlichkeiten der GmbH dem D von der Kl盲gerin geschenkt worden waren.

IV. Das FG hat es im Ergebnis zu Recht abgelehnt, den Wertverlust der in den Bilanzen der GmbH als "Darlehen" ausgewiesenen Verbindlichkeit als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung zu ber眉cksichtigen.

1. Nach den Feststellungen des FG handelte es sich bei dieser Verbindlichkeit um ein unverzinsliches Darlehen, das die Kl盲gerin der GmbH seit dem 1. September 1983 in unterschiedlicher H枚he zur Verf眉gung gestellt hatte. Das FG hat sich dabei insbesondere auf die Angaben in den Bilanzen gest眉tzt, in denen das Darlehen mit dem Zusatz "鈥�" (Name der Kl盲gerin) unter den "sonstigen Verbindlichkeiten" passiviert war. Die erstmals im Klageverfahren aufgestellte Behauptung, D habe als Gesellschafter der GmbH die ben枚tigten Mittel zugef眉hrt, die ihm zuvor von der Kl盲gerin aus ihrem Verm枚gen zugewendet worden seien, stehe in Widerspruch zu den Angaben in den Bilanzen. Im 脺brigen spreche gegen ihre Richtigkeit, dass die Kl盲gerin und D noch im Einspruchsverfahren vorgetragen h盲tten, D habe im Liquidationsverfahren die in der Bilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit gegen眉ber der Kl盲gerin 眉bernommen. Diese Sachverhaltsw眉rdigung ist denkgesetzlich m枚glich und widerspricht nicht allgemeinen Erfahrungss盲tzen; sie ist deshalb f眉r den Senat bindend (搂 118 Abs. 2 FGO). Die gegen die Feststellung der Vorinstanz gerichtete R眉ge der Kl盲gerin, das FG habe seine Sachaufkl盲rungspflicht (搂 76 FGO) verletzt, weil es keinen Beweis 眉ber den tats盲chlichen Zahlungsweg der in der Bilanz unzutreffend als "Darlehen 鈥�" ausgewiesenen Betr盲ge erhoben habe, ist nicht in zul盲ssiger Form (搂 120 Abs. 2 FGO) erhoben. Dies bedarf nach Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs (BFHEntlG) keiner Begr眉ndung.

2. Als nachtr盲gliche Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 EStG kommen auch Verluste in Betracht, die der Gesellschafter aus einem der Gesellschaft gew盲hrten Darlehen erleidet, wenn die Hingabe des Darlehens durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, und in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Darlehen des Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft sind durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, m.w.N.; vgl. dazu Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1999, Beihefter zu Heft 32, Tz. 3.2.3.3.). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, und vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817). Ein Darlehen ist u.a. dann durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst, wenn sich die GmbH im Zeitpunkt seiner Gew盲hrung in der Krise befand, weil sie entweder konkursreif war oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten war, die R眉ckzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Ma脽e gef盲hrdet erschien, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgew盲hrung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen w盲re (BFH-Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Ein vor Eintritt der Krise gew盲hrtes Darlehen des Gesellschafters wird eigenkapitalersetzend, wenn der Gesellschafter es nach Eintritt der Krise stehen l盲sst, obwohl er es h盲tte abziehen k枚nnen und es angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar ist, dass die R眉ckzahlung gef盲hrdet sein wird (Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, m.w.N.). Die Krise wird in 搂 32a GmbHG als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugef眉hrt h盲tten". Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditw眉rdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtw眉rdigung der Umst盲nde des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II. 2. b der Gr眉nde, m.w.N.).

3. Im Streitfall kann offen bleiben, ob die allgemeinen Voraussetzungen eines kapitalersetzenden Darlehens erf眉llt waren. Denn der Verlust der Darlehensforderung der Kl盲gerin erh枚ht als sog. Drittaufwand nicht die nachtr盲glichen Anschaffungskosten des D auf seine Beteiligung an der GmbH.

a) F眉r die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der pers枚nlichen Leistungsf盲higkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Eink眉nfteermittlung abziehen kann, die er pers枚nlich getragen hat (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Auch in den F盲llen der Zusammenveranlagung (搂 26b EStG) sind die Eink眉nfte und ihre Komponenten f眉r jeden der Ehegatten gesondert ("subjektbezogen") zu ermitteln. Aufwendungen des Nichtgesellschafter-Ehegatten auf die wesentliche Beteiligung des anderen Ehegatten k枚nnen den Ver盲u脽erungsgewinn i.S. des 搂 17 EStG grunds盲tzlich nicht mindern. Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von Aufwendungen eines Dritten, die durch die Eink眉nfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand; vgl. BFH-Beschl眉sse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

b) Die Aufwendungen eines Dritten sind allerdings dem Steuerpflichtigen als eigene zuzurechnen, wenn es sich dabei nur um eine Abk眉rzung des Zahlungsweges handelt. Unter Abk眉rzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (搂 267 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥�), anstatt ihm den Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Ein Fall der Abk眉rzung des Zahlungswegs liegt im Streitfall nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht vor, da die Kl盲gerin mit der Hingabe der Darlehensvaluta nicht eine Verpflichtung des D, sondern eine eigene Schuld erf眉llt hat.

c) Den Verlust der Darlehensforderung der Kl盲gerin wegen Verm枚genslosigkeit der GmbH kann D auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Abk眉rzung des Vertragswegs als eigenen Aufwand bei der Ermittlung des Liquidationsverlusts geltend machen. Ein abgek眉rzter Vertragsweg liegt vor, wenn der Dritte im eigenen Namen f眉r den Steuerpflichtigen einen Vertrag abschlie脽t und auch selbst die geschuldete Leistung erbringt, um dem Steuerpflichtigen etwas zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; Urteil vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314). Der IV. Senat des BFH hat hierzu die Auffassung vertreten, abziehbarer Drittaufwand komme in den F盲llen des abgek眉rzten Vertragsweges nur bei Bargesch盲ften des t盲glichen Lebens in Betracht. Der Senat kann offen lassen, ob er dieser Auffassung folgen k枚nnte. Denn im Streitfall lassen die Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass die Kl盲gerin mit der Gew盲hrung des Darlehens an die GmbH dem D etwas zuwenden wollte. Eine Zuwendung w盲re nur dann zu bejahen, wenn die Kl盲gerin im Interesse des D von vornherein auf eine R眉ckzahlung des Darlehens verzichtet h盲tte (vgl. dazu auch den BFH-Beschluss zum Forderungsverzicht vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III.). Nach den tats盲chlichen Feststellungen des finanzgerichtlichen Urteils ist ein solcher Verzicht nicht ausgesprochen worden.

d) Eine Ber眉cksichtigung des Wertverlusts der Darlehensforderung der Kl盲gerin als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der wesentlichen Beteiligung des D ist auch deshalb ausgeschlossen, weil das Darlehen der Kl盲gerin nicht den gesellschaftsrechtlichen Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterlag und deshalb nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis des D bei der GmbH veranlasst war.

aa) Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grunds盲tzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art (Darlehen, B眉rgschaften etc.) Dritte 眉ber die Kapitalausstattung der GmbH zu t盲uschen (Urteil des Bundesgerichtshofs 鈥旴GH鈥� vom 16. Oktober 1989 II ZR 307/88, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 鈥昛IP鈥� 1989, 1542). Entscheiden sich die Gesellschafter in der Krise der Kapitalgesellschaft, diese nicht zu liquidieren, sondern ihr 眉ber die vereinbarte Stammeinlage hinaus weitere Finanzmittel zur Verf眉gung zu stellen, k枚nnen sie sich ihrer daraus folgenden Verantwortung gegen眉ber den au脽enstehenden Gl盲ubigern nicht entziehen, indem sie anstelle der objektiv gebotenen Zuf眉hrung weiteren Eigenkapitals der Gesellschaft lediglich Darlehen oder eine gleichgestellte Kredithilfe gew盲hren (st盲ndige Rechtsprechung des BGH, vgl. z.B. BGH-Urteile vom 11. September 1981 II ZR 104/80, BGHZ 81, 311, 317; vom 26. M盲rz 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., 搂 32a Rz. 3, m.w.N.; v. Gerkan/Hommelhoff, Hrsg., Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2000, Rz. 2.20 f.). Dritte, zu denen auch nahe Angeh枚rige des Gesellschafters geh枚ren, tragen grunds盲tzlich keine Verantwortung f眉r die Finanzierung der Kapitalgesellschaft (BGH-Urteile vom 18. Februar 1991 II ZR 259/89, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1991, 641, ZIP 1991, 366; vom 6. Juni 1994 II ZR 292/91, BGHZ 126, 181, BB 1994, 1657; vom 8. Februar 1999 II ZR 261/97, DStR 1999, 810 a.E., mit Anm. Goette; Oberlandesgericht 鈥昈LG鈥� M眉nchen, Urteil vom 20. Januar 1992 17 U 4066/91, DStR 1993, 614, mit Anm. Goette; OLG Stuttgart, Urteil vom 14. August 1998 19 U 268/96, Neue Zeitschrift f眉r Gesellschaftsrecht 鈥昇ZG鈥� 1998, 997; Scholz/K. Schmidt, GmbH-Gesetz, Kommentar, 9. Aufl., 搂搂 32a, 32b Rz. 134). Sie k枚nnen die R眉ckzahlung eines der Kapitalgesellschaft gew盲hrten Darlehens auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos.

bb) Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (搂 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verh盲ltnis zur Gesellschaft als solcher beruhen (Baumbach/Hueck, a.a.O., 搂 32a Rz. 20). Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen; hierzu geh枚ren insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i.S. der 搂搂 15 bis 19, 291, 292 des Aktiengesetzes (vgl. dazu im Einzelnen v. Gerkan/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 5.38 und 12.1 ff.). Dar眉ber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts f眉r solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Verm枚gen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen (BGH-Urteile in BB 1991, 641, ZIP 1991, 366; vom 14. Juni 1993 II ZR 252/92, ZIP 1993, 1072; vom 7. November 1994 II ZR 8/93, ZIP 1995, 125; vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, BB 1995, 58, ZIP 1994, 1934, mit zustimmender Anm. von Altmeppen; vom 18. November 1996 II ZR 207/95, BB 1997, 220, DStR 1997, 172; vom 26. Juni 2000 II ZR 21/99, BB 2000, 1750; OLG M眉nchen in DStR 1993, 614, mit Anm. Goette; OLG Stuttgart in NZG 1998, 997; Baumbach/Hueck, a.a.O., 搂 32a Rz. 25; v. Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., Rz. 4.12; Kamprad, GmbH-Rundschau 鈥旼mbHR鈥� 1984, 339; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., 2000, 搂 32a/b Rz. 61; Noack, GmbHR 1996, 153; Scholz/K. Schmidt, a.a.O., 搂搂 32a, 32b Rz. 134; K. Weber, GmbHR 1992, 354, 356). Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsf盲llen, sondern immer dann erf眉llt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich f眉r Rechnung des Gesellschafters gew盲hrt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverh盲ltnis zum Ausgleich verpflichtet ist (BGH-Urteile in BB 1997, 220, DStR 1997, 172, mit Anm. Goette; in BGHZ 127, 336, ZIP 1994, 1934, BB 1995, 58; in BB 2000, 1750).

cc) Handelt der Dritte bei der Kreditgew盲hrung auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Verm枚gen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts (vgl. BGH-Urteile in BB 1991, 641, ZIP 1991, 366, betreffend B眉rgschaft der Eltern eines der GmbH-Gesellschafter f眉r Bankschulden der GmbH; in DStR 1999, 810, betreffend Verpachtung des Anlageverm枚gens eines Einzelunternehmens an eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Ehefrau des Verp盲chters ist; OLG M眉nchen in DStR 1993, 614, betreffend Grundschuldbestellung am Grundst眉ck der Ehefrau des GmbH-Gesellschafters zur Sicherung eines Bankdarlehens an die GmbH; OLG Stuttgart, Urteil in NZG 1998, 997, betreffend Darlehensgew盲hrung durch die Ehefrau des Gesellschafters).

dd) Nach diesen Grunds盲tzen ist im Streitfall eine eigenkapitalersetzende Leistung der Kl盲gerin zu verneinen. Die Kl盲gerin hat die der GmbH zur Verf眉gung gestellten Darlehensmittel unstreitig aus ihrem eigenen Verm枚gen aufgebracht.

V. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage f眉hrt unter Ber眉cksichtigung des erh枚hten Kinderfreibetrages f眉r ein Kind gem盲脽 搂 53 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Familienf枚rderung vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552; vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. M盲rz 2000, BStBl I 2000, 413) zur Ab盲nderung des angefochtenen Einkommensteuerbescheides wie folgt: 鈥�

Fundstellen