亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Krisenbestimmtes Darlehen des Gesellschafters als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung

Leitsatz (amtlich)

Hat der Gesellschafter einer GmbH dieser ein Darlehen gew盲hrt und mit bindender Wirkung gegen眉ber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgl盲ubigern erkl盲rt, er werde es auch in der Krise der Gesellschaft stehenlassen (sog. krisenbestimmtes Darlehen), f眉hrt das im allgemeinen zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in H枚he des Nennwerts der Darlehensforderung.

Orientierungssatz

1. Der Ber眉cksichtigung des Ausfalls solcher krisenbestimmter Darlehen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten mit ihrem Nennwert stehen die f眉r die Einlagebewertung geltenden Grunds盲tze nicht entgegen (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 9.6.1997 GrS 1/94).

2. Ein durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽tes und zu den Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung rechnendes Darlehen kann vorliegen, wenn im Zeitpunkt seiner Gew盲hrung oder Weitergew盲hrung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die R眉ckzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Ma脽e gef盲hrdet ist, da脽 ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgew盲hrung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen w盲re (sog. Krise). Dies gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gew盲hrten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehenl盲脽t, obwohl er es h盲tte abziehen k枚nnen und es angesichts der ver盲nderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, da脽 die R眉ckzahlung gef盲hrdet sein wird. Im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise ist f眉r die H枚he der Anschaffungskosten dessen Nennwert ma脽geblich, bei einem stehengelassenen Darlehen grunds盲tzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis nicht abzieht.

3. Zur Frage, wann die Krise einer Kapitalgesellschaft eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat: Verlust von weit mehr als der H盲lfte des Stammkapitals einer GmbH als wesentliches Indiz f眉r deren Kreditunw眉rdigkeit; Vermutung, da脽 ein wesentlich beteiligter Gesellschafters 眉ber den Finanzierungsstand der Gesellschaft unterrichtet ist.

4. Der Verzicht auf eine bereits dem Kapitalersatzrecht unterliegende --und mithin bereits durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te-- Darlehensforderung hat keinen Einflu脽 auf die H枚he der nachtr盲glichen Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Ausgefallenes Gesellschafterdarlehen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung: Ein von Anfang an krisenbestimmtes Darlehen liegt nicht vor, wenn es in einem Zeitpunkt hingegeben wurde, in dem der Gl盲ubiger noch nicht Gesellschafter war und nichts darauf hinwies, da脽 es ab dem Zeitpunkt seines Eintritts in die Gesellschaft ein kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen werden sollte.

6. H枚he der nachtr盲glichen Anschaffungskosten einer wesentlichen Beteiligung bei Darlehensausfall: Der Wert einer Darlehensforderung bei Eintritt der Krise ist nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit ihrer Werthaltigkeit zu sch盲tzen. Ma脽geblich ist der Betrag, den der Gesellschafter bei einer fiktiven Ver盲u脽erung der Darlehensforderung von einem fremden Dritten erhalten h盲tte. Das entspricht dem gemeinen Wert der Forderung, aber auch ihrem Teilwert (Wiederbeschaffungswert). Das wird im allgemeinen die zu erwartende Konkursquote oder Vergleichsquote, kann aber im Einzelfall --insbesondere bei einer pl枚tzlichen Krise mit anschlie脽ender Liquidation mangels Masse-- auch ein Betrag von 0 DM sein.

Normenkette

EStG 搂 17 Abs.听2, 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) wurden f眉r das Streitjahr 1987 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Kl盲gerin war seit 1978 alleinige Gesellschafterin und Gesch盲ftsf眉hrerin einer GmbH mit einem Stammkapital von 20 000 DM. Die Kl盲gerin gew盲hrte der GmbH in der Folgezeit mehrfach Darlehen. Die Darlehen refinanzierte sie 眉ber Bankdarlehen.

Im Februar 1984 l枚ste der Kl盲ger die Refinanzierungsdarlehen ab und gew盲hrte seinerseits der GmbH --durch Eintritt in den zwischen dieser und der Kl盲gerin bestehenden Vertrag-- ein Darlehen in H枚he des zu diesem Zeitpunkt von der GmbH noch nicht zur眉ckgezahlten Betrages von 18 750 DM. Zur Sicherheit 眉bereignete ihm die GmbH die vorhandene Betriebs- und Gesch盲ftsausstattung; der Zinssatz sollte 9 v.H., der j盲hrliche Tilgungsbetrag 3 125 DM und die K眉ndigungsfrist drei Monate betragen. Im Juni 1984 erh枚hte die GmbH das Stammkapital auf 50 000 DM; die neue Stammeinlage von 30 000 DM 眉bernahm der Kl盲ger.

Im September 1985 hoben der Kl盲ger und die GmbH den bisherigen Darlehensvertrag auf; den noch nicht getilgten Betrag in H枚he von 15 625 DM belie脽 der Kl盲ger der GmbH aufgrund eines neuen Darlehensvertrages unter folgenden Bedingungen: Das Darlehensverh盲ltnis sollte bis zum 31. Dezember 1987 befristet sein und sich bei unzureichender Liquidit盲t der Gesellschaft in diesem Zeitpunkt um drei Jahre verl盲ngern, der Zinssatz sollte 6 v.H. betragen und die Zinsen bei F盲lligkeit des Darlehens zu leisten sein. Die Vertragspartner gingen in dieser Vereinbarung davon aus, da脽 sich der k眉nftige Liquidit盲tsmangel bereits andeute. Bei einem Ausfall des Darlehens sollte auch die Verzinsung entfallen.

Im Dezember 1986 gew盲hrte der Kl盲ger der GmbH "zur Vermeidung der Zahlungsunf盲higkeit" ein weiteres Darlehen 眉ber 10 000 DM zu den gleichen Bedingungen; eine Tilgung war jedoch bis auf weiteres nicht vorgesehen.

Im Juli 1987 stellte die GmbH ihre gewerbliche T盲tigkeit ein. Zins- oder Tilgungsleistungen hatte sie nicht mehr erbracht. Im Mai 1988 wurde sie wegen Verm枚genslosigkeit im Handelsregister gel枚scht.

Die Kl盲ger machten in ihrer Einkommensteuererkl盲rung 1987 den Verlust ihrer wesentlichen Beteiligung an der GmbH und den Verlust der Darlehen als Aufl枚sungsverlust i.S. von 搂 17 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte demgegen眉ber --in der Einspruchsentscheidung-- nur einen Aufl枚sungsverlust in H枚he von 60 000 DM. Dieser Betrag setzt sich zusammen aus den verlorenen Stammeinlagen der Kl盲ger in H枚he von 20 000 DM und 30 000 DM und dem verlorenen Darlehen des Kl盲gers 眉ber 10 000 DM. Den Verlust des Darlehens 眉ber 15 625 DM lie脽 das FA au脽er Ansatz, weil es zu einem Zeitpunkt gew盲hrt worden sei, in dem der Kl盲ger noch nicht Gesellschafter der GmbH gewesen sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1996, 436).

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts (搂 17 Abs. 2 EStG). Es wendet sich unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 14. April 1994 (BStBl I 1994, 257) ausschlie脽lich gegen den Ansatz der nachtr盲glichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert des Darlehens.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es hat keinen Antrag gestellt.

Das BMF ist der Ansicht, da脽 der vom Bundesfinanzhof (BFH) im Rahmen des 搂 17 EStG vertretene weite Anschaffungskostenbegriff gegen 搂 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) versto脽e; es sei von dem herk枚mmlichen, im Handelsrecht und Einkommensteuerrecht einheitlichen Begriff der Anschaffungskosten auszugehen. Anschaffungskosten f眉r ein selbst盲ndiges Wirtschaftsgut (hier: das Darlehen) k枚nnten auch nicht Anschaffungskosten bei einem anderen Wirtschaftsgut sein. Etwas anderes gelte nur dann, wenn die Hingabe des Darlehens als verdeckte Einlage zu beurteilen sei; das sei hier aber deshalb nicht der Fall, weil der Kl盲ger auf seinen R眉ckerstattungsanspruch nicht verzichtet habe. Ein blo脽es Stillhalteabkommen habe keine vergleichbare Wirkung; daran 盲ndere sich auch dann nichts, wenn ein Darlehen kapitalersetzenden Charakter annehme. Ein vom Veranlassungsprinzip bestimmter Anschaffungskostenbegriff lasse sich auch nicht mit dem Hinweis rechtfertigen, da脽 die wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft einem Mitunternehmeranteil vergleichbar sei; eine so begr眉ndete Erweiterung des Anschaffungskostenbegriffs sei eine unzul盲ssige Analogie. Schlie脽lich lasse sich bei einem in dieser Weise erweiterten Anschaffungskostenbegriff weder die H枚he noch der ma脽gebliche Zeitpunkt f眉r die Ermittlung der nachtr盲glichen Anschaffungskosten hinreichend genau bestimmen; denn das Darlehen k枚nne insbesondere dann Wertschwankungen unterliegen, wenn sein Wert nach 脺berwindung der Krise wieder steige.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts vermag der Senat nicht zu entscheiden, ob dem Kl盲ger im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der GmbH nachtr盲gliche Anschaffungskosten aus dem Verlust des Darlehens entstanden sind (搂 17 Abs. 2 EStG).

1. Nach 搂 17 Abs. 1 und Abs. 2 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufl枚sung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f眉nf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatverm枚gen h盲lt. Entsprechendes gilt f眉r die aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, und vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459).

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall mit der Aufl枚sung und L枚schung der GmbH wegen Verm枚genslosigkeit erf眉llt (搂 2 des L枚schungsgesetzes und dazu Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 14. Aufl., 搂 60 Rdnr. 20, m.w.N.). Der Kl盲ger war seit Juni 1984 mit 60 v.H. am Stammkapital der GmbH beteiligt.

2. Die Entstehung des Verlustes setzt weiter voraus, da脽 mit Zuteilungen und R眉ckzahlungen gem盲脽 搂 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher H枚he noch nachtr盲gliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des 搂 17 Abs. 2 EStG zu ber眉cksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (BFH-Urteile in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162; vom 3. Juni 1993 VIII R 46/91, BFH/NV 1994, 364, und in BFH/NV 1994, 459). Auch diese Voraussetzungen sind im Streitfall erf眉llt. Die die H枚he des Verlustes bestimmenden Umst盲nde standen bereits 1987, also im Zeitpunkt der Einstellung des Gesch盲ftsbetriebes mit dem Ziel der L枚schung der GmbH wegen Verm枚genslosigkeit fest. Das Kapital war verbraucht. Der Kl盲ger fiel mit seinem Darlehen in voller H枚he aus.

3. Die Feststellungen des FG reichen f眉r eine abschlie脽ende Beurteilung der Frage, ob und ggf. in welcher H枚he nachtr盲gliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung angefallen sind, nicht aus.

a) Zu den Anschaffungskosten einer Beteiligung geh枚ren --wie der erkennende Senat bereits mehrfach entschieden hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, und in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162)-- auch nachtr盲gliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t und weder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch Ver盲u脽erungskosten sind. Unter diesen Umst盲nden z盲hlt zu diesen Aufwendungen auch die Wertminderung des R眉ckzahlungsanspruchs aus einem der Gesellschaft gew盲hrten Darlehen (vgl. dazu die Nachweise im BFH-Urteil in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340).

Die gegen diese Rechtsprechung erhobenen Einwendungen sind nicht berechtigt. Der Begriff der nachtr盲glichen Anschaffungskosten ist weder im Handelsrecht noch im Einkommensteuerrecht n盲her bestimmt. Er mu脽 auch nicht einheitlich ausgelegt werden; denn sein Inhalt bestimmt sich --wie derjenige anderer Begriffe des Einkommensteuerrechts-- nach dem Zweck der jeweiligen Norm, zu deren Tatbestand er geh枚rt (vgl. dazu die Nachweise bei Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 4 AO 1977 Tz. 91). Ergeben sich aus den jeweiligen Vorschriften f眉r den Steuerpflichtigen unterschiedliche Belastungswirkungen, mu脽 das auch bei der Auslegung der verwendeten Begriffe ber眉cksichtigt werden (vgl. u.a. Kirchhof, Festschrift RFH/BFH 1993, S. 285, 295 f.). In dieser Belastungswirkung unterscheidet sich der Anschaffungskostenbegriff des 搂 17 EStG erheblich von dem in 搂 255 Abs. 1 HGB und im EStG an anderer Stelle verwendeten Begriff. Wie der Senat zuletzt in seinem Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94 (BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660) ausgef眉hrt hat, mu脽 der Begriff der nachtr盲glichen Anschaffungskosten in 搂 17 EStG weit ausgelegt werden, damit das die Einkommensbesteuerung beherrschende Nettoprinzip im Anwendungsbereich dieser Norm ausreichend wirksam werden kann. Dem durch die Beteiligung veranla脽ten Ertrag ist der durch sie veranla脽te Aufwand gegen眉berzustellen (Beschlu脽 des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, Der Betrieb 1998, 2247, unter B. II. 2. der Gr眉nde). Als nachtr盲gliche Anschaffungskosten i.S. von 搂 17 EStG kommen deshalb nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Gesellschaft als Nachsch眉sse (搂 26 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung --GmbHG--) oder verdeckte Einlagen zu werten sind, sondern auch sonstige, durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te Aufwendungen des Gesellschafters, sofern diese nicht Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen oder Ver盲u脽erungskosten i.S. von 搂 17 Abs. 2 EStG sind. Keine nachtr盲glichen Anschaffungskosten sind auch Verluste, die ein Gesellschafter an Darlehen erleidet, die er der Gesellschaft wie ein fremder Dritter gew盲hrt hat; mit einem solchen Darlehen unterf盲llt er dem Anwendungsbereich des 搂 20 EStG. Das bedeutet, da脽 sein Ausfall einkommensteuerrechtlich unbeachtlich ist (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, unter 3. der Gr眉nde). Das Nettoprinzip wird hier durch den Grundsatz eingeschr盲nkt, da脽 Verluste in der Privatsph盲re des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt werden.

b) Ein Darlehen ist durch das Gesellschaftsverh盲ltnis u.a. dann veranla脽t, wenn im Zeitpunkt seiner Gew盲hrung oder Weitergew盲hrung die Gesellschaft entweder konkursreif ist oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten ist, die R眉ckzahlung des Darlehens aber angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in dem Ma脽e gef盲hrdet ist, da脽 ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgew盲hrung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen w盲re (sog. Krise). Der Senat hat dies --im Anschlu脽 an die zu kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ergangene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH)-- hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Kreditunw眉rdigkeit danach beurteilt, ob die Gesellschaft unter den bestehenden Verh盲ltnissen von einem Dritten noch einen Kredit zu markt眉blichen Bedingungen erhalten h盲tte (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 1805). Hinsichtlich des Umqualifizierungsgrundes der Konkursreife --脺berschuldung und Zahlungsunf盲higkeit-- hat der Senat in diesem Urteil ebenfalls auf die im Zivilrecht entwickelten Grunds盲tze verwiesen.

Was im Fall der Hingabe des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gilt, gilt auch bei einem der Gesellschaft vor der Krise gew盲hrten Darlehen, wenn der Gesellschafter das Darlehen stehenl盲脽t, obwohl er es h盲tte abziehen k枚nnen und es angesichts der ver盲nderten finanziellen Situation der Gesellschaft absehbar war, da脽 die R眉ckzahlung gef盲hrdet sein wird (BFH-Urteile in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, unter 2. b aa der Gr眉nde; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; in BFH/NV 1994, 459, und in BFH/NV 1994, 364).

Ma脽geblich f眉r die H枚he der Anschaffungskosten ist im Falle der Hingabe des Darlehens in der Krise dessen Nennwert, im Falle eines stehengelassenen Darlehens grunds盲tzlich der Wert in dem Zeitpunkt, in dem es der Gesellschafter mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis nicht abzieht. Diese Beurteilung beruht auf der Erw盲gung, da脽 Wertverluste bis zu diesem Zeitpunkt die Privatsph盲re des Gesellschafters belasten (BFH-Urteil in BFHE 183, 402, DStR 1997, 1805, m.w.N.).

c) Auf die Pr眉fung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter schon in einem fr眉heren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegen眉ber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgl盲ubigern erkl盲rt, da脽 er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde. Das gilt jedenfalls dann, wenn die Erkl盲rung --wie im Streitfall-- im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung abgegeben wurde. Denn zu einer solchen Erkl盲rung w盲re ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit R眉cksicht auf das ihm bei Gef盲hrdung des R眉ckzahlungsanspruchs regelm盲脽ig zustehende au脽erordentliche K眉ndigungsrecht im allgemeinen nicht bereit. F盲llt der Gesellschafter bei Aufl枚sung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, f眉hrt das im allgemeinen zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in H枚he des Nennwerts des Darlehens (vgl. dazu --allgemein f眉r krisenbestimmte Darlehen-- BFH-Urteil in BFHE 183, 402, DStR 1997, 1805, unter II. 4. der genannten Gr眉nde und --f眉r sog. Finanzplandarlehen-- BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, DStR 1998, 73, 75, m.w.N.). Das beruht auf der Erw盲gung, da脽 bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und au脽erordentliche K眉ndigung im Zeitpunkt der Krise eintritt (vgl. u.a. BGH-Urteil vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 80; Habersack, Zeitschrift f眉r das gesamte Handelsrecht und Wirtschaftsrecht 161 -1997-, 457, 470, 482 ff., m.w.N.) und deshalb der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den sp盲ter eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht. Damit unterscheidet sich diese Fallgruppe wesentlich von derjenigen der "stehengelassenen" Darlehen.

Die Bestimmung des Darlehens zur Krisenfinanzierung kann sich --wie insbesondere im Falle des sog. Finanzplandarlehens-- aus den objektiven Umst盲nden der Darlehenshingabe, aber auch aus einer ausdr眉cklichen oder stillschweigenden Erkl盲rung gegen眉ber Gl盲ubigern der Gesellschaft oder --wie etwa im Falle eines Rangr眉cktritts (vgl. u.a. BFH-Urteil in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 526, m.w.N.)-- gegen眉ber der Gesellschaft selbst ergeben.

d) Der Ber眉cksichtigung des Ausfalls solcher krisenbestimmter Darlehen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten mit ihrem Nennwert stehen die f眉r die Einlagebewertung geltenden Grunds盲tze nicht entgegen. Zwar hat der Gro脽e Senat des BFH in seinem Beschlu脽 vom 9. Juni 1997 GrS 1/94 (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. I. 3. und 4. der Gr眉nde, m.w.N.; vgl. auch BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 58/93, BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305) ausgef眉hrt, da脽 verdeckte Einlagen eines Gesellschafters bei der Kapitalgesellschaft gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG im Zeitpunkt der Einlage mit dem Teilwert anzusetzen seien; er hat dies aber nur f眉r die verschiedenen Formen des Forderungsverzichts ausgesprochen (dort unter C. II. 5. der Gr眉nde) und auch die Frage offengelassen, wie sich diese Bewertung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung beim Gesellschafter auswirkt. Der Senat braucht diese Frage auch im Streitfall nicht zu entscheiden (zum Streitstand vgl. u.a. Neumann, Finanz-Rundschau 1997, 925, 928 f.; Hartmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1998, 270). Der erkennende Senat hat bereits mehrfach darauf hingewiesen, da脽 der Verzicht auf eine bereits dem Kapitalersatzrecht unterliegende --und mithin bereits durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te-- Darlehensforderung keinen Einflu脽 auf die H枚he der nachtr盲glichen Anschaffungskosten hat (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, unter 2. b cc der Gr眉nde, und in BFHE 183, 374, DStR 1997, 1807, unter II. 1. der Gr眉nde). Dies beruht auf der Erw盲gung, da脽 es zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten stets erst im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung der Beteiligung oder der Aufl枚sung der Gesellschaft kommen kann, weil erst in diesem Zeitpunkt feststeht, ob und in welcher H枚he das Darlehen verloren ist (zur stichtagsbezogenen Gewinnermittlung bei 搂 17 EStG vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660, unter II. 2. b der Gr眉nde, m.w.N.) und es f眉r den in diesem Zeitpunkt entstehenden Aufwand ohne Bedeutung ist, ob er auf dem Verlust eines insgesamt kapitalersetzend gewordenen Darlehens oder auf dem Verlust eines teils kapitalersetzenden, teils zur Einlage gewordenen Darlehens beruht. Entscheidend ist, ob und in welchem Zeitpunkt das Darlehen von einem 眉blichen Fremddarlehen in ein gesellschaftlich veranla脽tes Darlehen umqualifiziert wurde.

Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, da脽 das Darlehen von dem Zeitpunkt an, in dem es erstmals kapitalersetzend geworden ist, bis zu seinem Ausfall ggf. Wertschwankungen unterlag, z.B. weil es nach 脺berwindung einer vor眉bergehenden Krise wieder im Wert gestiegen ist. Es sind die Verh盲ltnisse im Zeitpunkt der letzten, zum Ausfall des Darlehens f眉hrenden Krise ma脽geblich. Eine zwischenzeitliche Teilwertabschreibung ist im Rahmen des 搂 17 EStG nicht m枚glich; Wertschwankungen der Beteiligung und des dieser Beteiligung dienenden Darlehens k枚nnen deshalb im Anwendungsbereich dieser Bestimmung nicht erfa脽t werden. Ob und in welcher H枚he dem Steuerpflichtigen aus der Beteiligung ein Verlust entstanden ist, zeigt sich erst bei ihrer Ver盲u脽erung oder bei der Aufl枚sung der Gesellschaft.

e) Bei Ber眉cksichtigung dieser Grunds盲tze durfte das FG der Klage nicht ohne weitere Sachaufkl盲rung stattgeben.

aa) Das FG ging allerdings zutreffend davon aus, da脽 die Anschaffungskosten des Kl盲gers f眉r seine Gesch盲ftsanteile um den Nennbetrag des Darlehens 眉ber 10 000 DM zu erh枚hen waren. Der Kl盲ger hat das Darlehen 1986, also in einem Zeitpunkt gew盲hrt, in dem die GmbH ohne den Kredit zahlungsunf盲hig und damit konkursreif gewesen w盲re. Die Pr眉fung, ob in diesem Zeitpunkt auch ein fremder Dritter noch einen Kredit gew盲hrt h盲tte, er眉brigte sich deshalb (vgl. dazu BGH-Urteile in BB 1996, 1185, und vom 19. September 1996 IX ZR 249/95, BB 1996, 2316).

bb) Dagegen hat der Kl盲ger das Darlehen 眉ber 15 625 DM nach dem bisher bekanntgewordenen Sachverhalt nicht erst in der Krise hingegeben. Zwar war diese im Zeitpunkt der einvernehmlichen Aufhebung des Vertrages vom 1. Februar 1984 眉ber ein Darlehen von 18 750 DM und der darlehensweisen Weitergew盲hrung des f盲lligen R眉ckzahlungsbetrages wahrscheinlich bereits eingetreten: Denn der Verlust von weit mehr als der H盲lfte des Stammkapitals ist ein wesentliches Indiz f眉r die Kreditunw眉rdigkeit der GmbH (BGH-Urteil in BB 1996, 1185). Darauf kommt es hier aber ggf. nicht an. Der Senat geht mit dem FG davon aus, da脽 mit dem Vertrag vom 12. September 1985 kein neues Darlehensverh盲ltnis begr眉ndet, sondern lediglich das bisherige Darlehensverh盲ltnis fortgef眉hrt werden sollte. Die GmbH hat aufgrund dieser Vereinbarung keine zus盲tzlichen Geldmittel "als Darlehen empfangen", wie dies 搂 607 BGB voraussetzt; es sind lediglich die Zins- und Tilgungsbedingungen ge盲ndert und die als Sicherheit dienenden Wirtschaftsg眉ter freigegeben worden. Es d眉rfte sich also um den typischen Fall einer zweiseitigen Finanzierungsabrede mit dem Ziel handeln, ein der Gesellschaft in wirtschaftlich gesunden Zeiten gew盲hrtes Darlehen in der Krise oder f眉r den Fall der Krise "stehenzulassen" (zu den verschiedenen Inhalten einer Prolongationsabrede vgl. u.a. von Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., S. 124 f.). Das h盲tte zur Folge, da脽 das Darlehen von nun an auch f眉r den Fall eines dauerhaften Liquidit盲tsmangels und unter Inkaufnahme seines Verlustes gew盲hrt und damit auf Krisenfinanzierung hin angelegt war.

cc) Wurde das Darlehen bereits vor der Krise gew盲hrt, durfte das FG den Zeitpunkt des Eintritts der Krise nicht offenlassen. Denn dieser Zeitpunkt ist, wie ausgef眉hrt, f眉r die Bewertung der Darlehensforderung und damit f眉r die H枚he der Anschaffungskosten von entscheidender Bedeutung.

aaa) Ein von Anfang an krisenbestimmtes Darlehen lag im Streitfall nicht vor; es wurde in einem Zeitpunkt hingegeben, in dem der Kl盲ger noch nicht Gesellschafter war und nichts darauf hinwies, da脽 es ab dem Zeitpunkt seines Eintritts in die Gesellschaft ein kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen werden sollte. Ein solches wurde es erst mit Eintritt der Krise oder der Vereinbarung vom 12. September 1985. Das wird das FG im zweiten Rechtsgang noch festzustellen haben. Nach dem Ergebnis dieser Feststellungen ist der Wert der Darlehensforderung und damit die H枚he der nachtr盲glichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu bestimmen.

bbb) An dieser Beurteilung 盲ndert auch der Umstand nichts, da脽 der Kl盲ger 眉ber die wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft unterrichtet war. Die Unterrichtung eines Gesellschafters 眉ber den Finanzierungsstand der Gesellschaft kann zwar regelm盲脽ig angenommen (vgl. dazu BGH-Urteil vom 26. November 1979 II ZR 104/77, BGHZ 75, 334, 339, und st盲ndige Rechtsprechung, vgl. etwa BGH-Urteil vom 11. Dezember 1995 II ZR 128/94, Neue Juristische Wochenschrift 1996, 722, DStR 1996, 555, unter 3. der Gr眉nde; von Gerkan, GmbH-Rundschau 1996, 400, 401, m.w.N.) und bei einem wesentlich beteiligten Gesellschafter und Gesch盲ftsf眉hrer auch vermutet werden (vgl. etwa BFH-Urteil in BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333, unter 2. b aa der Gr眉nde); das bedeutet jedoch nur, da脽 im allgemeinen die subjektive Erkennbarkeit der Krisenlage --als Tatbestandsmerkmal des Kapitalersatzrechts (BGH-Urteil vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336)-- gegeben sein wird und dann der Zeitpunkt der Krise allein nach den objektiven Tatbestandsmerkmalen f眉r die Umqualifizierung eines Darlehens in Eigenkapitalersatz zu bestimmen ist. Weitere rechtliche Folgen kn眉pfen sich an diese Feststellung nicht. Insbesondere kommt es auf die Kenntnis des Gesellschafters vom Eintritt der Krise nicht an, wenn bereits zuvor die Voraussetzungen eines "krisenbestimmten" Darlehens vorlagen (s. Abschn. II. 3. c).

ccc) Das FG wird unter Ber眉cksichtigung dieser Grunds盲tze noch weitere Feststellungen treffen m眉ssen. Zum Eintritt der Krise wird es --nachdem die GmbH bereits 1984 mehr als die H盲lfte ihres Stammkapitals verloren hatte-- vor allem pr眉fen m眉ssen, ob das aktive Verm枚gen der GmbH noch wesentliche stille Reserven enthielt und ob noch nennenswerte Verm枚gensgegenst盲nde vorhanden waren, die sie den Gl盲ubigern zur Sicherung ihres Kreditbedarfs anbieten konnte (vgl. dazu n盲her BGH-Urteil in BB 1996, 1185, und zu in weiteren in Betracht kommenden Indizien Lutter/Hommelhoff, a.a.O., 搂搂 32 a/b, Rdnrn. 23 f., m.w.N.). Der Wert der Darlehensforderung bei Eintritt der Krise ist nach dem Grad der Wahrscheinlichkeit ihrer Werthaltigkeit zu sch盲tzen. Ma脽geblich ist der Betrag, den der Gesellschafter bei einer fiktiven Ver盲u脽erung der Darlehensforderung von einem fremden Dritten erhalten h盲tte. Das entspricht dem gemeinen Wert der Forderung, aber auch ihrem Teilwert (Wiederbeschaffungswert, vgl. dazu BFH-Beschlu脽 in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. I. 3. und 4. der Gr眉nde, und Urteil in BFHE 184, 432, BStBl II 1998, 305; zur 脺bereinstimmung von gemeinem Wert und Teilwert bei Kapitalforderungen BFH-Urteil vom 29. Juli 1997 VIII R 57/94, BFHE 184, 63, DStR 1997, 1965, unter B. II. 1. b der Gr眉nde; zu den wertbestimmenden Umst盲nden vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., 搂 6 Rz. 369 f.). Das wird im allgemeinen die zu erwartende Konkurs- oder Vergleichsquote, kann aber im Einzelfall --insbesondere bei einer pl枚tzlichen Krise mit anschlie脽ender Liquidation mangels Masse-- auch ein Betrag von 0 DM sein.

Fundstellen