亿兆体育

Entscheidungsstichwort (Thema)

Forderungsverzicht des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft: verdeckte Einlage in H枚he des werthaltigen Teils der Forderung, Zuflu脽 beim Gesellschafter - Forderungsverzicht eines den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft nahestehenden Gl盲ubigers: eigenwirtschaftliches Interesse des Gl盲ubigers, verdeckte Einlage - Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns einer Kapitalgesellschaft: Bewertung von Einlagen mit dem Teilwert, Unerheblichkeit der Einkunftsart von Verg眉tungen bei den Gesellschafter - Zuflu脽 von Verg眉tungen einer Kapitalgesellschaft bei den Gesellschaftern: f盲llige Leistungen an beherrschende Gesellschafter, Gutschrift in B眉chern der Gesellschaft, Forderungsverzicht des Gesellschafters zur Erbringung einer Sacheinlage - Verzicht eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft auf einen Pensionsanspruch aus gesellschaftlichen Gr眉nden: 脛nderung der Rechtsprechung, Zuflu脽 der Pensionsleistung beim Gesellschafter, verdeckte Einlage bei der Gesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Ein auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft f眉hrt bei dieser zu einer Einlage in H枚he des Teilwerts der Forderung. Dies gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zur眉ckgeht.

2. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage f眉hrt bei ihm zum Zuflu脽 des noch werthaltigen Teils der Forderung.

3. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird.

Orientierungssatz

1. Der Gewinn einer Kapitalgesellschaft ist f眉r das Steuerrecht gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinverm枚gens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsverm枚gen gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Sowohl offene als auch auch verdeckte Einlagen der Gesellschafter m眉ssen gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Verm枚gensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtstr盲ger sind.

2. Die Gesellschafter k枚nnen eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegen眉ber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht f眉hrt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Verm枚gensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grunds盲tzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erla脽 im Hinblick auf das Gesellschaftsverh盲ltnis gew盲hrt hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Einlagen sind bei einer Kapitalgesellschaft nach 搂 6 Abs.1 Nr.5 EStG mit dem Teilwert der zugef眉hrten Wirtschaftsg眉ter anzusetzen. Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erl盲脽t. Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Ob nach der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der Europ盲ischen Union gegen die Kapitalgesellschaft gerichtete Forderungen zum Zwecke der Kapitalerh枚hung auch dann zum Nennwert eingebracht werden k枚nnen, wenn sie nicht mehr voll werthaltig sind, braucht daher nicht entschieden zu werden; es besteht darum auch keine Veranlassung, in dieser Frage den EuGH anzurufen. Ebenso braucht nicht auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eingegangen zu werden.

4. Bei der Ermittlung des der K枚rperschaftsteuer unterliegenden Einkommens der Kapitalgesellschaft braucht nicht gepr眉ft zu werden, in welcher Einkunftsart der Gesellschafter die ihm zustehenden Verg眉tungen versteuert.

5. F眉r beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird angenommen, da脽 sie 眉ber eine von der Gesellschaft geschuldete Verg眉tung bereits im Zeitpunkt der F盲lligkeit verf眉gen k枚nnen und da脽 ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind. Ebenso kann eine Gutschrift in den B眉chern der Kapitalgesellschaft darauf schlie脽en lassen, da脽 der gutgeschriebene Betrag dem Gesellschafter zur eigenen Verwendung zur Verf眉gung steht und ihm damit zugeflossen ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Der Verzicht eines Gesellschafters auf seinen Verg眉tungsanspruch gegen眉ber der Kapitalgesellschaft f眉hrt zum Zuflu脽 des Forderungswerts, wenn der Gesellschafter dadurch eine Sacheinlage (搂 5 Abs. 4 GmbHG, 搂 27 AktG) im Rahmen einer Kapitalerh枚hung erbringt und zus盲tzliche Gesellschafterrechte erlangt. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsg眉tern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

7. Es liegt kein Zuflu脽 von Einnahmen vor, wenn der Gl盲ubiger gegen眉ber dem Schuldner auf bestehende oder k眉nftige Anspr眉che ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Verm枚genseinbu脽e erleidet.

8. Verzichtet der Gesellschafter aus Gr眉nden des Gesellschaftsverh盲ltnisses auf einen bestehenden Anspruch aus einer Pensionszusage der Kapitalgesellschaft, so flie脽t ihm dadurch die Pensionsleistung zu. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ist die Absetzung einer verdeckten Einlage gerechtfertigt (脛nderung der Rechtsprechung, entgegen BFH-Urteile vom 19.5.1993 I R 34/92 und vom 3.5.1967 I 263/63).

9. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage f眉hrt bei ihm zum Zuflu脽 des noch werthaltigen Teils der Forderung; dies gilt unabh盲ngig davon, ob der Verzicht durch einen Erla脽vertrag (搂 397 BGB), die Abtretung eines Anspruchs, einen Schuldaufhebungsvertrag oder durch eine Teilentlastung im Wege eines Ab盲nderungsvertrags bewirkt wird. Es kommt insoweit lediglich auf die einverst盲ndliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage an, die allerdings durch ein blo脽es Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) nicht erreicht werden kann.

10. Verzichtet eine dem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nahestehende Person im eigenwirtschaftlichen Interesse auf eine Forderung gegen眉ber der Gesellschaft, so ergibt sich hieraus keine (verdeckte) Einlage bei der Gesellschaft. Ein eigenwirtschaftliches Interesse kann etwa darin bestehen, da脽 der Gl盲ubiger zur Gesundung der Gesellschaft beitragen und die zu ihr bestehenden Gesch盲ftsbeziehungen aufrechterhalten will, unbeachtlich des Umstandes, da脽 der Verzicht auch dem nahestehenden Gesellschafter zugute kommt. Auf welchen Rechtsbeziehungen der vom Gesellschafter gew盲hrte Erla脽 beruht, ist Tatfrage. Sind eigenwirtschaftliche Motive nicht ma脽gebend, ist bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage abzusetzen, ohne da脽 zu ermitteln w盲re, von welchem Gesellschafter sie erbracht wurde.

11. Verzichtet ein den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft nahestehender Gl盲ubiger auf eine Forderung gegen眉ber der Gesellschaft, um damit eine Zuwendung gegen眉ber den Gesellschaftern zu machen, die dadurch ihrerseits eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft erbringen, so beruht die Verm枚gensmehrung bei der Gesellschaft auf einer gleichzeitig vollzogenen Verm枚gens眉bertragung des Gl盲ubigers auf die Gesellschafter und der Gesellschafter auf die Gesellschaft. Sie beruht im Verh盲ltnis der Gesellschafter zur Gesellschaft (Valutaverh盲ltnis) auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis, w盲hrend im Verh盲ltnis des Gl盲ubigers zu den Gesellschaftern (Deckungsverh盲ltnis) unterschiedliche Rechtsbeziehungen in Betracht kommen. Insbesondere kann es sich dabei um eine schenkweise Zuwendung an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft handeln. Die Zuwendung an die Gesellschafter kann aber auch ihrerseits gesellschaftsrechtlich motiviert sein und auf einer zwischen dem Gl盲ubiger und den beg眉nstigten Gesellschaftern bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beziehung beruhen.

Normenkette

AktG 搂 27; BGB 搂 397; EStG 搂听11 Abs. 1 S. 1, 搂听4 Abs. 1 S. 1, 搂听5 Abs. 1 S. 1, 搂听6 Abs. 1 Nrn.听3, 5; EWGRL 91/77; EWGVtr Art. 177; GmbHG 搂 5 Abs. 4; KStG 1977 搂 8 Abs. 1

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

A. Sachverhalte, Anrufungsbeschlu脽 des I. Senats und Stellungnahme der Beteiligten

I. Vorgelegte Rechtsfragen

Der I. Senat hat mit Beschlu脽 vom 27. Juli 1994 den Gro脽en Senat in drei Revisionsverfahren (I R 23/93, I R 58/93, I R 103/93) angerufen und ihm gem盲脽 搂 11 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung (FGO) folgende Rechtsfragen wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zur Entscheidung vorgelegt:

1. F眉hrt der Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr werthaltige Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft bei letzterer zu einer Einlage in H枚he des Nominalwertes der Verbindlichkeit oder in H枚he des Teilwertes der Forderung?

2. Ist eine Einlage bei der Kapitalgesellschaft auch dann anzunehmen, wenn der Forderungsverzicht i.S. der ersten Vorlagefrage von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird (Drittaufwand)?

3. L枚st der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft bei ihm stets den Zuflu脽 des erlassenen Forderungsbetrages nach Art des 搂 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) aus oder tritt diese Rechtsfolge nur bei bestimmten Formen eines Forderungsverzichtes (z.B. Erla脽vertrag i.S. des 搂 397 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) ein?

II. Sachverhalte

Die vorgelegten Rechtsfragen beruhen auf drei Revisionsverfahren.

1. Revisionsverfahren I R 23/93

Im Ausgangsfall hatte eine GmbH ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen von einer Gesellschaft b眉rgerlichen Rechts (GbR) gepachtet. Gesellschafterinnen der GmbH waren A und B, Gesellschafter der GbR waren P und R, die beide auch Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH waren. P und R waren den Gesellschafterinnen der GmbH verwandtschaftlich verbunden; sie waren Br眉der der B, P war au脽erdem Ehemann der A. Infolge aufgetretener Verluste entstanden bei der GmbH Pachtr眉ckst盲nde, die in ein Darlehen der GbR umgewandelt wurden. Im Jahre 1983 erlie脽en P und R f眉r die GbR die Darlehensforderung von 160 000 DM; zus盲tzlich erlie脽en sie auch eigene Darlehensforderungen von 12 000 DM. Die GmbH behandelte den Wegfall der Verbindlichkeiten als steuerfreien Sanierungsgewinn; der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) nahm jedoch einen steuerpflichtigen Ertrag an. Nunmehr machte die GmbH geltend, es handle sich um eine Einlage der Gesellschafterinnen. Die Klage hatte Erfolg; das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in GmbH-Rundschau (GmbHR) 1993, 448 ver枚ffentlicht. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.

2. Revisionsverfahren I R 58/93

An an einer GmbH waren der Gesellschafter X mit 44 v.H., daneben seine Ehefrau und seine Kinder beteiligt. X war Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH. Ihm war eine Pensionszusage erteilt worden, f眉r die in der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1988 eine R眉ckstellung von rd. 600 000 DM gebildet worden war. Zum 1. Oktober 1989 ver盲u脽erten die Gesellschafter ihre Anteile. Im Kaufvertrag war vereinbart, da脽 X die Gesch盲ftsf眉hrung niederlegt und auf seinen Pensionsanspruch verzichtet. Die Kl盲gerin l枚ste die Pensionsr眉ckstellung zun盲chst erfolgserh枚hend auf. Sp盲ter ging sie davon aus, da脽 die Verm枚gensmehrung auf einer Einlage des fr眉heren Gesellschafters beruhe und nicht zur Gewinnerh枚hung f眉hre. Einspruch und Klage blieben jedoch erfolglos; gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision der GmbH.

3. Revisionsverfahren I R 103/93

In diesem Verfahren hatte die B-GmbH Forderungen von 3,9 Mio DM gegen眉ber der A-GmbH. Alleingesellschafter beider Gesellschaften war S, der auch eigene Forderungen von knapp 700 000 DM gegen die A-GmbH hatte. Die A-GmbH war zum 31. Dezember 1984 bilanziell mit 2,9 Mio DM, unter Ber眉cksichtigung stiller Reserven mit 2,4 Mio DM, 眉berschuldet. Die A-GmbH schlo脽 im April 1986 mit der B-GmbH und mit S Vertr盲ge 眉ber den Erla脽 von Forderungen im Gesamtbetrag von 2,195 Mio DM. Die A-GmbH behandelte die dadurch eingetretene Verm枚gensmehrung als steuerfreien Sanierungsgewinn. Das FA sah darin jedoch einen au脽erordentlichen Ertrag und setzte danach die K枚rperschaftsteuer und das zu versteuernde Einkommen der A-GmbH fest; w盲re der Erla脽 als Einlage des S behandelt worden, h盲tte sich ein negativer Einkommensbetrag ergeben. Die Klage der GmbH blieb erfolglos; gegen das Urteil des FG richtet sich die Revision.

III. Begr眉ndung des Vorlagebeschlusses und Stellungnahmen der Beteiligten

1. Einlagewert bei Verzicht des Gesellschafters auf eine nicht mehr vollwertige Forderung

a) Zur Begr眉ndung der Vorlage f眉hrt der I. Senat aus, die Mehrheit der Richter sehe im Wegfall der Verbindlichkeit eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te Einlage, die mit dem Nennwert der Verbindlichkeit bewertet werden m眉sse. Eine Minderheit nehme an, da脽 die Einlage wie bei einer Abtretung des Anspruchs an die GmbH mit dem Teilwert der Forderung angesetzt werden m眉sse, w盲hrend der Unterschied zum h枚heren Nennbetrag als au脽erordentlicher Ertrag in Erscheinung trete. In diesem Zusammenhang sei auch die Meinung vertreten worden, bei Verzicht auf einen bei der Gesellschaft gewinnmindernd behandelten Anspruch aus Dienstleistungen und Nutzungs眉berlassung m眉sse die Verbindlichkeit ohne Absetzung einer Einlage erfolgserh枚hend aufgel枚st werden.

Der Senat sei einhellig der Auffassung, da脽 f眉r den erlassenden Gesellschafter nachtr盲gliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung nur in H枚he des werthaltigen Teils der Forderung ent-st盲nden. Die Senatsmehrheit halte eine unterschiedliche Bewertung der Einlage beim Gesellschafter und bei der Kapitalgesellschaft f眉r zul盲ssig, w盲hrend die Minderheit eine korrespondierende Bewertung als erforderlich ansehe. In diesem Zusammenhang sei auch die Rechtsprechung des VIII. Senats unterschiedlich beurteilt worden, der die Entstehung nachtr盲glicher Anschaffungskosten auch ohne Einlage in die Kapitalgesellschaft f眉r m枚glich halte. Au脽erdem m眉脽ten die Folgen f眉r das Anrechnungsverfahren in Betracht gezogen werden. Die Einlage des Gesellschafters sei gliederungsrechtlich in das EK 04 einzustellen, dessen Aussch眉ttung zu nicht steuerbaren Eink眉nften f眉hre. Sei der Einlagewert f眉r die Gesellschaft h枚her als f眉r die Gesellschafter, k枚nnten sich f眉r diese ungerechtfertigte Steuervorteile ergeben.

b) Der Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist im Vorlageverfahren beigetreten. Es vertritt zur Vorlagefrage die Auffassung, da脽 eine Einlage beim Gesellschafter und bei der Gesellschaft nur in H枚he des werthaltigen Teils der Forderung angenommen werden k枚nne, im 眉brigen aber f眉r die Kapitalgesellschaft ein au脽erordentlicher Ertrag entstehe. Der Forderungsverzicht k枚nne nicht anders behandelt werden als eine Abtretung der Forderung durch einen Gesellschafter, bei der diese Folgen ohne weiteres eintr盲ten. Die Einlage m眉sse beim Gesellschafter und bei der Gesellschaft korrespondierend bewertet werden; dies m眉sse auch geschehen, um die sonst auftretenden Unstimmigkeiten im k枚rperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungsverfahren zu vermeiden. Auch im Gesellschaftsrecht werde auf eine Kapitalerh枚hung nur der werthaltige Teil der Forderung angerechnet.

Der Proze脽bevollm盲chtigte im Verfahren I R 103/93 erwidert, da脽 der Forderungsverzicht nicht mit der Abtretung der Forderung gleichgesetzt werden k枚nne. Der Verzicht erh枚he das Verm枚gen der GmbH auch um den f眉r den Gesellschafter nicht werthaltigen Teil der Forderung; die Einlage k枚nne deshalb bei der Kapitalgesellschaft und beim Gesellschafter unterschiedlich bewertet werden.

Zur Streitfrage hat auch der Proze脽bevollm盲chtigte der Kl盲gerin im Revisionsverfahren I R 58/93 Stellung genommen. Er geht gleichfalls davon aus, da脽 die Einlage bei der Kapitalgesellschaft mit dem Nennwert der erlassenen Forderung angesetzt werden m眉sse. Die Besteuerung des Erlasses w眉rde Sanierungen behindern. Au脽erdem lie脽e sich eine Einlage in H枚he des Nennbetrags der Verbindlichkeit dadurch erreichen, da脽 der Gesellschafter einen entsprechenden Barbetrag einlege und diesen zur Tilgung seiner Forderung zur眉ckerhalte. Steuerersparnisse lie脽en sich durch eine Bewertung der Einlage mit dem Nennwert der Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft nicht erreichen. K盲me es auf die gesellschaftsrechtliche Beurteilung der Forderungseinlage an, m眉sse die Sache dem Gerichtshof der Europ盲ischen Gemeinschaften (EuGH) vorgelegt werden; denn nach zutreffender Auslegung der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der Europ盲ischen Union (Amtsblatt der Europ盲ischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1977 Nr. L 26 Seite 1) richte sich der Einlagewert einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung entgegen herrschender Auffassung nach ihrem Nennwert.

2. Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person

a) Der vorlegende Senat h盲lt f眉r fraglich, ob eine Einlage bei der Kapitalgesellschaft steuerrechtlich auch dann anzunehmen ist, wenn der Forderungsverzicht nicht vom Gesellschafter, sondern von einer ihm nahestehenden Person erkl盲rt wird. Der IV. Senat habe sich in einem Vorlagebeschlu脽 vom 9. Juli 1992 IV R 115/90 (BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948) mit der Ber眉cksichtigung von Drittaufwand besch盲ftigt. Hierzu vertrete der Senat einm眉tig die Auffassung, da脽 eine Einlage durch den Gesellschafter angenommen werden k枚nne, wenn der Aufwand der nahestehenden Person eine Zuwendung an den Gesellschafter bewirke.

b) Nach Auffassung des BMF mu脽 danach unterschieden werden, ob die nahestehende Person zur Wahrnehmung eigener Interessen auf die Forderung verzichte, oder ob sie damit eine Zuwendung an den Gesellschafter bewirken wolle; in diesem Fall sei gleichzeitig eine Einlage durch den beg眉nstigten Gesellschafter anzunehmen.

Andere Verfahrensbeteiligte haben nicht Stellung genommen.

3. Forderungsverzicht und Zuflu脽 beim Gesellschafter

a) Der vorlegende Senat geht mehrheitlich davon aus, da脽 eine Einlage bei der Gesellschaft nur angenommen werden k枚nne, wenn der Forderungsverzicht beim Gesellschafter nach Art des 搂 11 EStG zu einem Zuflu脽 gef眉hrt habe. Infolgedessen komme es darauf an, ob der Verzicht auf einen Pensionsanspruch einen solchen Zuflu脽 bewirke. Eine Mindermeinung war der Auffassung, da脽 eine Einlage bei der Kapitalgesellschaft nicht von einem entsprechenden Zuflu脽 beim Gesellschafter abh盲nge.

b) Der BMF 盲u脽ert hierzu, da脽 eine gewinnmindernd gebildete Verbindlichkeit f眉r Leistungen eines Gesellschafters infolge Anspruchsverzichts grunds盲tzlich gewinnerh枚hend aufgel枚st werden m眉sse und eine gewinnmindernde Einlage insoweit nur anerkannt werden k枚nne, wenn ein entsprechender Betrag beim Gesellschafter steuererh枚hend ber眉cksichtigt werde oder bereits in der Vergangenheit ber眉cksichtigt worden sei. Es gen眉ge nicht, da脽 der Gesellschafter im Hinblick auf den Verzicht m枚glicherweise sp盲ter einen h枚heren Erl枚s aus der Ver盲u脽erung der Beteiligung erziele. Verzichte der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gr眉nden auf seinen Anspruch, sei ein Zuflu脽 anzunehmen, soweit die Gesellschaft zahlungsf盲hig sei. Der Verzicht auf eine Pensionszusage f眉hre allerdings nicht zu einem steuerpflichtigen Zuflu脽, da die Leistung noch nicht habe verlangt werden k枚nnen; insoweit bewende es bei der erfolgserh枚henden Aufl枚sung der R眉ckstellung. Im 眉brigen sei die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zu den Folgen einer verdeckten Einlage auf Seiten des Gesellschafters in Frage zu stellen. Es biete sich an, die verdeckte Einlage wie die offene Einlage gegen Gew盲hrung von Gesellschaftsrechten als tausch盲hnliches Gesch盲ft anzusehen. Damit 眉bereinstimmend sei in 搂 17 Abs. 1 Satz 2 EStG nunmehr vorgesehen, da脽 die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft der Ver盲u脽erung der Anteile gleichstehe.

Der Proze脽bevollm盲chtigte im Verfahren I R 58/93 f眉hrt aus, da脽 eine Einlage bei der Kapitalgesellschaft nicht von der Besteuerung des Einlegenden abh盲ngig gemacht werden k枚nne. Sonst k枚nne es im Falle der Anteilsver盲u脽erung zu einer doppelten Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft und beim Gesellschafter kommen. Gegen die Verkn眉pfung spreche auch, da脽 die Rechtsprechung zum Zuflu脽 im Falle des Anspruchsverzichts nicht eindeutig sei; es sei auch verfahrensrechtlich nicht gew盲hrleistet, da脽 Zuflu脽 und Einlage 眉bereinstimmend behandelt w眉rden.

4. Grunds盲tzliche Bedeutung der Vorlagefragen

Der I. Senat mi脽t den vorgelegten Rechtsfragen grunds盲tzliche Bedeutung zu, weil es auf die Auslegung des Beschlusses des Gro脽en Senats vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86 (BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348) ankomme und die Rechtsfragen grundlegend in die Rechtsprechung aller anderen Ertragsteuersenate eingreifen w眉rden. Im Zusammenhang mit der Vorlagefrage 3 hat der Senat ge盲u脽ert, die Entscheidung 眉ber den Zuflu脽 bei einem Forderungsverzicht habe auch Bedeutung f眉r die Erhebung von Abzugsteuern.

Im 眉brigen wird auf den in BFHE 175, 264, BStBl II 1995, 27 ver枚ffentlichten Vorlagebeschlu脽 verwiesen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

B. Entscheidung des Gro脽en Senats zu den Verfahrensfragen

I. M眉ndliche Verhandlung

Von der Anberaumung einer m眉ndlichen Verhandlung sieht der Gro脽e Senat entsprechend 搂 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ab. Die ma脽gebenden Gesichtspunkte sind im Vorlagebeschlu脽 eingehend dargestellt. Die Beteiligten hatten Gelegenheit zur 脛u脽erung. Eine m眉ndliche Verhandlung erscheint deshalb nicht erforderlich; sie ist von keinem Verfahrensbeteiligten beantragt worden.

II. Zul盲ssigkeit der Vorlage

Der I. Senat hat den Gro脽en Senat wegen grunds盲tzlicher Bedeutung der vorgelegten Rechtsfragen angerufen. Sie sind f眉r seine Entscheidung in den anh盲ngigen Revisionsverfahren erheblich. Im 眉brigen entscheidet der vorlegende Senat, ob die Anrufung zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung erforderlich ist (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 17. Juli 1967 GrS 3/66, BFHE 91, 213, BStBl II 1968, 285; vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105). Der I. Senat hat hierzu im Vorlagebeschlu脽 Ausf眉hrungen gemacht.

C. Entscheidung des Gro脽en Senats zu den vorgelegten Rechtsfragen

I. Erla脽 einer nicht vollwertigen Forderung durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft

1. Wie der Gro脽e Senat in seinem Beschlu脽 in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C. I. 3. a ausgef眉hrt hat, ist auch der Gewinn einer Kapitalgesellschaft f眉r das Steuerrecht gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch einen Vergleich des Reinverm枚gens an den Bilanzstichtagen zu ermitteln. Hierbei ist das Betriebsverm枚gen gem盲脽 搂 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung anzusetzen, sofern das Steuerrecht nichts anderes bestimmt. Das Endverm枚gen der Gesellschaft kann durch Einlagen der Gesellschafter erh枚ht worden sein. Solche Einlagen m眉ssen gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG von dem sich ergebenden Verm枚gensunterschied abgesetzt werden. Die Vorschrift ist anwendbar, obwohl der Einlegende und die Kapitalgesellschaft verschiedene Rechtstr盲ger sind. Im Falle der Kapitalgesellschaft gilt dies nicht nur f眉r offene Einlagen, die bereits in der handelsrechtlichen Gewinnermittlung ber眉cksichtigt sind, sondern auch f眉r verdeckte Einlagen, die den handelsrechtlichen Gewinn der Gesellschaft erh枚ht haben; sie sind aufgrund von 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns ebenfalls abzusetzen.

2. Die Gesellschafter k枚nnen eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft nicht nur durch die Zuf眉hrung von Wirtschaftsg眉tern, sondern auch durch den Verzicht auf Forderungen gegen眉ber der Gesellschaft bewirken. Ein solcher Verzicht f眉hrt durch den Wegfall der zuvor passivierten Verbindlichkeit bei der Kapitalgesellschaft zu einer Verm枚gensmehrung, die nach handelsrechtlichen Grunds盲tzen als Gewinn ausgewiesen werden kann. Dem ist steuerrechtlich jedoch durch den Abzug einer verdeckten Einlage zu begegnen, wenn der Gesellschafter den Erla脽 im Hinblick auf das Gesellschaftsverh盲ltnis gew盲hrt hat (BFH-Urteile vom 19. Mai 1982 I R 102/79, BFHE 136, 105, BStBl II 1982, 631; vom 22. November 1983 VIII R 37/79, BFHE 140, 63, 66; vom 24. Mai 1984 I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 19. Juli 1994 VIII R 58/92, BFHE 176, 317, BStBl II 1995, 362, m.w.N.).

Der Verzicht des Gesellschafters kann sich auch auf eine Forderung erstrecken, die angesichts der Verm枚gensverh盲ltnisse der Gesellschaft nicht als vollwertig angesehen werden kann. Ob in diesem Fall der Nennwert der Verbindlichkeit oder nur ihr werthaltiger Teil als Einlage abgesetzt wird, ist bisher nicht entschieden worden. Im Urteil des I. Senats vom 30. Mai 1990 I R 41/87 (BFHE 161, 87, BStBl II 1991, 588) ist die Frage offengeblieben.

In der Literatur wird die Frage unterschiedlich beantwortet (f眉r Verbuchung des Buchwerts der Verbindlichkeit als Einlage Knobbe-Keuk, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1991, 306; Thiel, GmbHR 1992, 20, 23 und Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 1, 4; Hoffmann, Betriebs-Berater --BB-- 1991, 773; 1995, 614; ders., DStR 1995, 77; Bullinger, DStR 1993, 225, 228; H盲uselmann, BB 1993, 1552; Groh, BB 1993, 1882, 1886; Bruse/ von Braunschweig, Der Betrieb --DB-- 1993, 2302; Meyer/ Scharenberg, DStR 1994, 889; Orth, Finanz-Rundschau --FR-- 1994, 251, 391; D枚llerer, Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., S. 174; Herlinghaus, Forderungsverzichte und Besserungsvereinbarungen zur Sanierung von Kapitalgesellschaften 1994, 44 ff.; Marx, FR 1995, 453; Meilicke/Pohl, FR 1995, 877; Brenner, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1995, 97; 1996, 65; Beiser, StuW 1996, 62, 66; Rautenberg/Schaufenberg, DB 1995, 1345; Roser, DB 1996, 1303; Clemm, Festschrift Haas 1996, 67, 71. F眉r Bewertung der Einlage mit dem Teilwert der Forderung und Gewinnausweis im 眉brigen Wassermeyer, DB 1990, 2288; L. Schmidt, DStR 1990, 599; Eppler, DB 1991, 195, 196; Elberg, DStZ 1992, 113, 114; Janssen, Steuerliches Journal 1994, 115, 118; Weber-Grellet, BB 1995, 243, 246; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 搂 6 Rz. 440, "Forderungsverzicht").

3. Der Gro脽e Senat entscheidet die Streitfrage dahin, da脽 die Kapitalgesellschaft als Wert der Einlage den tats盲chlichen Wert der Forderung, nicht ihren Nennbetrag und auch nicht den als Verbindlichkeit passivierten Betrag anzusetzen hat.

Einlagen sind nach 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Kapitalgesellschaft mit dem Teilwert der zugef眉hrten Wirtschaftsg眉ter anzusetzen.

Das gilt auch, wenn der Gesellschafter eine gegen die Gesellschaft gerichtete Forderung an die Gesellschaft abtritt oder ihr die entsprechende Schuld erl盲脽t. Beide Vorg盲nge k枚nnen nicht unterschiedlich bewertet werden, weil die abgetretene Forderung durch die Vereinigung mit der Verbindlichkeit untergeht, das Ergebnis also demjenigen eines Forderungsverzichts entspricht. Der Wert des Verm枚genszugangs ist in beiden F盲llen mit dem Betrag zu bemessen, den der Betriebsinhaber f眉r den Erwerb der Forderung oder die Herbeif眉hrung des Verzichts h盲tte aufwenden m眉ssen. Er entspricht dem noch werthaltigen Teil der Forderung.

Die Bewertung von verdeckten Einlagen folgt allein steuerrechtlichen Regelungen. Ob nach der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der Europ盲ischen Union gegen die Kapitalgesellschaft gerichtete Forderungen zum Zwecke der Kapitalerh枚hung auch dann zum Nennwert eingebracht werden k枚nnen, wenn sie nicht mehr voll werthaltig sind, braucht daher nicht entschieden zu werden; es besteht darum auch keine Veranlassung, in dieser Frage den EuGH anzurufen. Ebenso braucht nicht auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eingegangen zu werden, die bei der Kapitalaufbringung nur den werthaltigen Teil der Forderung ber眉cksichtigen will (BGH-Urteile vom 26. M盲rz 1984 II ZR 14/84, BGHZ 90, 370, 373; vom 15. Januar 1990 II ZR 164/88, BGHZ 110, 47, 61; best盲tigend Urteil vom 21. Februar 1994 II ZR 60/93, BGHZ 125, 141).

4. Die Einlage des Gesellschafters ist auch dann nach dem werthaltigen Teil der Forderung zu bewerten, wenn sie aus Leistungen des Gesellschafters stammt, die bei der Gesellschaft zu Aufwand gef眉hrt haben. Auch eine solche Einlage ist gem盲脽 搂 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG bei der Kapitalgesellschaft mit ihrem Teilwert anzusetzen. Die Absetzung der Einlage f眉hrt bei der Kapitalgesellschaft dazu, da脽 insoweit der Aufwand aus der Gesellschafterleistung gewinnwirksam bleibt. Wie der Gro脽e Senat in seinem Beschlu脽 in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C. I. 1. b aa ausgef眉hrt hat, soll die steuerrechtliche Einlageregelung allerdings nicht zur Folge haben, da脽 bei der Gesellschaft eine gewinnmindernde Einlage abgesetzt wird, obwohl beim Gesellschafter infolge der Einlage sonst zu versteuernde Eink眉nfte nicht entstehen. Daraus kann sich ergeben, da脽 bei der Kapitalgesellschaft auf den Abzug einer Einlage verzichtet werden mu脽, wenn dem mit ihrer Hilfe zu ber眉cksichtigenden Aufwand bei der Kapitalgesellschaft keine entsprechenden Eink眉nfte des Gesellschafters gegen眉berstehen. Dies ist hier jedoch nicht zu besorgen.

F眉hrten die erbrachten Leistungen beim Gesellschafter zu Gewinneink眉nften i.S. von 搂 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG und ermittelte er diese durch Verm枚gensvergleich nach 搂 4 Abs. 1 EStG, so hatte er den Verg眉tungsanspruch entsprechend der erbrachten Leistung bereits vor dem Forderungserla脽 gewinnerh枚hend zu aktivieren (vgl. BFH-Urteile vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904 betreffend Mietzins). F眉hrten die Leistungen zu 脺berschu脽eink眉nften i.S. von 搂 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG oder ermittelte der Gesellschafter seinen Gewinn nach 搂 4 Abs. 3 EStG, so ist die Verg眉tung, wie im folgenden darzulegen, sp盲testens im Zeitpunkt des Forderungsverzichts zugeflossen. Bei der Ermittlung des der K枚rperschaftsteuer unterliegenden Einkommens der Kapitalgesellschaft braucht deshalb nicht gepr眉ft zu werden, in welcher Einkunftsart der Gesellschafter die ihm zustehenden Verg眉tungen versteuert.

Der Abzug der Einlage bei der Kapitalgesellschaft ist auch dann unbedenklich, wenn die Eink眉nfte des Gesellschafters nicht der inl盲ndischen Besteuerung unterliegen. In diesem Fall kann der Abzug der Einlage bei der Kapitalgesellschaft nicht mit dem Hinweis versagt werden, da脽 sonst zu versteuernde Eink眉nfte des Gesellschafters unbesteuert blieben. Das Ergebnis kann nicht anders sein, als w盲re die Verg眉tung steuerbefreit an den Gesellschafter ausgezahlt und von diesem anschlie脽end (verdeckt) in die Kapitalgesellschaft eingelegt worden.

II. Verdeckte Einlage und Zuflu脽 beim Gesellschafter

1. a) Einnahmen sind einem Steuerpflichtigen im Rahmen von 脺berschu脽eink眉nften i.S. von 搂 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald er wirtschaftlich 眉ber sie verf眉gen kann. Hierf眉r kommen unterschiedliche Zeitpunkte in Betracht.

F眉r beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft wird angenommen, da脽 sie 眉ber eine von der Gesellschaft geschuldete Verg眉tung bereits im Zeitpunkt der F盲lligkeit verf眉gen k枚nnen und da脽 ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind (BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 unter 2. b der Gr眉nde; vom 16. November 1993 VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632). Ebenso kann eine Gutschrift in den B眉chern der Kapitalgesellschaft darauf schlie脽en lassen, da脽 der gutgeschriebene Betrag dem Gesellschafter zur eigenen Verwendung zur Verf眉gung steht und ihm damit zugeflossen ist (BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 unter 2. a; vom 24. M盲rz 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499).

b) Unabh盲ngig davon kann aber auch der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Verg眉tungsanspruch zum Zuflu脽 des Forderungswerts f眉hren. Dies ist anzunehmen, wenn der Gesellschafter den Erla脽 gew盲hrt, um dadurch eine Einlage zugunsten seiner Beteiligung zu bewirken.

Der Zuflu脽 ist offenkundig, wenn der Gesellschafter auf die Forderung verzichtet, um eine Sacheinlage (搂 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung - -GmbHG--, 搂 27 des Aktiengesetzes --AktG--) im Rahmen einer Kapitalerh枚hung zu erbringen und dadurch zus盲tzliche Gesellschafterrechte zu erlangen. Hierin wird ein Tausch von Wirtschaftsg眉tern gesehen, durch den der Wert der erlassenen Forderung realisiert wird (BFH-Urteil vom 25. Januar 1984 I R 183/81, BFHE 140, 538, BStBl II 1984, 422; s. auch Tauschgutachten vom 16. Dezember 1958 I D 1/57 S, BFHE 68, 78, BStBl III 1959, 30). Bei den 脺berschu脽eink眉nften ergibt sich hieraus der Zuflu脽 von Einnahmen i.S. von 搂 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Dar眉ber hinaus f眉hrt auch ein Forderungsverzicht, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, zum Zuflu脽 des Forderungswerts. Zwar erlangt der Gesellschafter hierdurch nicht zus盲tzliche Gesellschafterrechte. Er erreicht durch die verdeckte Einlage aber ebenfalls eine St盲rkung seiner Gesellschafterrechte. Denn der Forderungsverzicht f眉hrt zu einer Vermehrung des Verm枚gens und der Ertragsf盲higkeit der Gesellschaft und damit zur Erh枚hung der Aussch眉ttungsanspr眉che des Gesellschafters sowie des auf ihn entfallenden Liquidationserl枚ses. In der Rechtsprechung ist anerkannt, da脽 ein Gl盲ubiger mit Zuflu脽wirkung 眉ber seinen Verg眉tungsanspruch verf眉gt, wenn er ihn freiwillig und einverst盲ndlich mit dem Schuldner in Darlehenskapital umwandelt (vgl. BFH in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480 unter 2. a). Die Umwandlung eines Verg眉tungsanspruchs in Beteiligungskapital, zu der es der Mitwirkung der Gesellschaft beim Abschlu脽 des Erla脽vertrages bedarf (搂 397 Abs. 1 BGB), ist damit vergleichbar; sie f眉hrt gleichfalls zum Zuflu脽 der Verg眉tung (ebenso D枚llerer, a.a.O., S. 211).

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt zwar kein Zuflu脽 von Einnahmen vor, wenn der Gl盲ubiger gegen眉ber dem Schuldner auf bestehende oder k眉nftige Anspr眉che ohne Ausgleich verzichtet und dadurch eine Verm枚genseinbu脽e erleidet (BFH-Urteile vom 5. Dezember 1990 I R 5/88, BFHE 163, 87, BStBl II 1991, 308; vom 30. Juli 1993 VI R 87/92, BFHE 171, 566, BStBl II 1993, 884; vom 25. November 1993 VI R 115/92, BFHE 173, 292, BStBl II 1994, 424). Anders als in den zitierten Entscheidungen erreicht der verzichtende Gesellschafter hier aber eine Umschichtung seines Verm枚gens.

2. Wirtschaftliche Verf眉gungsmacht kann auch zugunsten eines Dritten ausge眉bt werden. Dies geschieht, wenn ein Gl盲ubiger der Kapitalgesellschaft auf seine Forderung verzichtet und dadurch einem Gesellschafter, auch einem Mitgesellschafter, zu einer verdeckten Einlage verhilft. In derselben Weise wie der Gl盲ubiger seine Forderung f眉r Rechnung eines Gesellschafters aufgeben kann, um diesem die Aufbringung einer Sacheinlage im Rahmen einer Kapitalerh枚hung zu erm枚glichen, kann er auf sie im Einverst盲ndnis mit der Gesellschaft und dem beg眉nstigten Gesellschafter auch mit dem Ziel verzichten, dadurch eine verdeckte Einlage des Gesellschafters zu bewirken. Setzt ein Gl盲ubiger sein Forderungsrecht in dieser Weise f眉r die Verst盲rkung fremder Gesellschafterrechte ein, flie脽t ihm der Forderungswert in derselben Weise zu, als h盲tte er den Verzicht zugunsten einer eigenen Beteiligung erkl盲rt. Hierauf ist unter III. n盲her einzugehen.

3. Diese 脺berlegungen sind auch ma脽gebend, wenn der Gesellschafter, wie im Ausgangsfall des Revisionsverfahrens I R 58/93 geschehen, auf einen Pensionsanspruch verzichtet. Der vorlegende Senat hat hierzu entschieden, da脽 die Pensionsleistung dem Gesellschafter nicht zugeflossen und von ihm nicht zu versteuern sei, und da脽 deswegen der durch den Erla脽 bewirkte Gewinn der Gesellschaft nicht gem盲脽 搂 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durch den Abzug einer Einlage ausgeglichen werden k枚nne (BFH-Urteil vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804; 盲hnlich bereits BFH-Urteil vom 3. Mai 1967 I 263/63, BFHE 88, 425, BStBl III 1967, 421; den Zuflu脽 bejahend dagegen Thiel, DStR 1992, 1, 3; D枚llerer, a.a.O., S. 174, 182; Paus, DStZ 1993, 657; Meilicke/Heidel, FR 1994, 693; Beiser, StuW 1996, 66; Clemm, a.a.O., 1996, 76; Flies, DStZ 1996, 197, 201; ablehnend Brenner, DStZ 1995, 97, 100; DStZ 1996, 65, 72).

Der Gro脽e Senat folgt dieser Auffassung nicht. Vielmehr erlangt der Gesellschafter mit der Pensionszusage ein Anwartschaftsrecht, das einen Bestandteil seines Verm枚gens bildet. Die Anwartschaft wird im Zeitablauf als Verg眉tung f眉r erbrachte Leistungen verdient und mu脽 deshalb, sofern der Gesellschafter die Leistungen in seinem Betrieb erbringt, grunds盲tzlich aktiviert werden, so da脽 ihr Zugang und ihre Vermehrung im betrieblichen Gewinn versteuert werden (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1988 I R 44/83, BFHE 155, 368, BStBl II 1989, 323). Wird auf einen solchen Anspruch seitens des Gesellschafters aus Gr眉nden des Gesellschaftsverh盲ltnisses verzichtet, ist deshalb die Absetzung einer entsprechenden Einlage bei der Kapitalgesellschaft gerechtfertigt. Gleiches gilt f眉r den Bereich der 脺berschu脽eink眉nfte. Auch insoweit mu脽 angenommen werden, da脽 der Gesellschafter durch den Forderungsverzicht zugunsten seiner Beteiligung den Pensionsanspruch f眉r eigene Zwecke verwendet und damit den Wert der Anwartschaft realisiert hat; dieses steuerrechtliche Ergebnis kann nicht davon abh盲ngig gemacht werden, da脽 die Gesellschaft die Pensionsverpflichtung abl枚st und der Gesellschafter den Abl枚sungsbetrag wieder einzahlt. Dementsprechend erweist sich auch im Ausgangsfall des Revisionsverfahrens I R 58/93, da脽 der Gesellschafter durch den Verzicht auf die Pensionsforderung seine Beteiligungsrechte gest盲rkt und im anschlie脽enden Verkauf deshalb f眉r seine Beteiligung einen h枚heren Erl枚s erzielt hat. H盲tte er den Verzicht erst nach der Ver盲u脽erung seiner Beteiligung gegen eine Abfindungssumme erkl盲rt, so w盲re der erhaltene Betrag ohne weiteres als steuerpflichtiges Arbeitseinkommen zu betrachten.

4. Ist die erlassene Forderung nicht mehr vollwertig, so beschr盲nken sich Zuflu脽 und Einlage auf den werthaltigen Teil.

5. Die Vorlage erstreckt sich auch auf die Frage, ob ein Zuflu脽 beim Gesellschafter angenommen werden kann, wenn der Forderungsverzicht durch andere rechtliche Ma脽nahmen als durch einen Erla脽vertrag (搂 397 BGB) bewirkt wird. Der Gro脽e Senat bemerkt dazu, da脽 es auf die einverst盲ndliche Entlastung der Gesellschaft von der passivierten Verpflichtung zum Zwecke der Einlage ankommt und hierf眉r neben dem Erla脽 und der Abtretung des Anspruchs auch ein Schuldaufhebungsvertrag und eine Teilentlastung durch einen Ab盲nderungsvertrag tauglich ist, w盲hrend ein Stillhalteabkommen (pactum de non petendo) am Bestand der Forderung und an der Passivierungspflicht der Gesellschaft nichts 盲ndern w眉rde.

III. Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Ein Forderungsverzicht durch eine dem Gesellschafter nahestehende Person kann unterschiedliche Gr眉nde haben. Es ist m枚glich, da脽 der Erla脽 im eigenwirtschaftlichen Interesse des Gl盲ubigers ausgesprochen wird, um zur Gesundung der Kapitalgesellschaft beizutragen und die zu ihr bestehenden Gesch盲ftsbeziehungen aufrecht zu erhalten. So kommt auch im Revisionsverfahren I R 23/93 in Betracht, da脽 Bruder und Ehemann der Gesellschafterinnen auf ihre Darlehen verzichtet haben, um die Aufrechterhaltung des Pachtverh盲ltnisses oder ihre weitere Besch盲ftigung als Gesch盲ftsf眉hrer zu sichern. Hieraus ergibt sich keine Einlage bei der Gesellschaft. Da脽 der im eigenen Interesse des Gl盲ubigers ausgesprochene Verzicht auch den ihm nahestehenden Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft zugute kommt, steht dem nicht entgegen. Zu demselben Ergebnis f眉hrt es, wenn ein den Gesellschaftern fernstehender Gl盲ubiger im eigenen Interesse auf Forderungen gegen die Gesellschaft verzichtet.

Andererseits kann ein Gl盲ubiger der Gesellschaft den Forderungsverzicht auch aussprechen, um damit eine Zuwendung gegen眉ber den Gesellschaftern zu machen, die dadurch ihrerseits eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft erbringen. Die Verm枚gensmehrung bei der Gesellschaft beruht in diesem Fall auf einer gleichzeitig vollzogenen Verm枚gens眉bertragung des Gl盲ubigers auf die Gesellschafter und der Gesellschafter auf die Gesellschaft. Sie beruht im Verh盲ltnis der Gesellschafter zur Gesellschaft (Valutaverh盲ltnis) auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis, w盲hrend im Verh盲ltnis des Gl盲ubigers zu den Gesellschaftern (Deckungsverh盲ltnis) unterschiedliche Rechtsbeziehungen in Betracht kommen. Insbesondere kann es sich dabei um eine schenkweise Zuwendung an die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft handeln, wie sie auch im Revisionsverfahren I R 23/93 als m枚glich erscheint.

Die Zuwendung an die Gesellschafter kann aber auch ihrerseits gesellschaftsrechtlich motiviert sein und auf einer zwischen dem Gl盲ubiger und den beg眉nstigten Gesellschaftern bestehenden gesellschaftsrechtlichen Beziehung beruhen. So besteht nach dem Sachverhalt des Revisionsverfahrens I R 103/93 die M枚glichkeit, da脽 die B-GmbH den Forderungsverzicht gegen眉ber der A-GmbH nicht im Hinblick auf ihre Gesch盲ftsbeziehungen zur A-GmbH, sondern zugunsten des gemeinsamen Gesellschafters S erkl盲rt hat. Ein solcher Forderungsverzicht unter Schwestergesellschaften ist als verdeckte Gewinnaussch眉ttung an den gemeinsamen Gesellschafter und als gleichzeitige verdeckte Einlage dieses Gesellschafters in die beg眉nstigte Schwestergesellschaft gewertet worden (Senatsbeschlu脽 in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C. II. 2.). Die Einlage beruhte in diesem Fall auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis des S gegen眉ber der verzichtenden A-GmbH (Deckungsverh盲ltnis) und dem Gesellschaftsverh盲ltnis des S zur beg眉nstigten B-GmbH (Valutaverh盲ltnis).

Ist der Gl盲ubiger, wie im Fall des Revisionsverfahrens I R 58/93, auch Gesellschafter der durch den Erla脽 beg眉nstigten Kapitalgesellschaft, so kann der Verzicht im eigenwirtschaftlichen Interesse des Gesellschafter-Gl盲ubigers erkl盲rt worden sein, ebenso aber mit dem ausschlie脽lichen Ziel, die eigene Beteiligung durch eine verdeckte Einlage zu verst盲rken, auch wenn dies gleichzeitig Vorteile f眉r die Mitgesellschafter mit sich bringt. Schlie脽lich ist denkbar, da脽 der Gl盲ubiger eine verdeckte Einlage zu eigenen Gunsten leistet, gleichzeitig aber eine Zuwendung an seine Mitgesellschafter erreichen will, die ihrerseits eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft bewirken.

Auf welchen Rechtsbeziehungen der vom Gesellschafter gew盲hrte Erla脽 beruht, ist Tatfrage. Sind eigenwirtschaftliche Motive nicht ma脽gebend, ist bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft eine verdeckte Einlage abzusetzen, ohne da脽 zu ermitteln w盲re, von welchem Gesellschafter sie erbracht wurde.

IV. Beantwortung der vorgelegten Rechtsfragen

Der Gro脽e Senat beantwortet die vorgelegten Rechtsfragen danach wie folgt:

1. Ein auf dem Gesellschaftsverh盲ltnis beruhender Verzicht eines Gesellschafters auf seine nicht mehr vollwertige Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft f眉hrt bei dieser zu einer Einlage in H枚he des Teilwerts der Forderung. Dies gilt auch dann, wenn die entsprechende Verbindlichkeit auf abziehbare Aufwendungen zur眉ckgeht.

2. Der Verzicht des Gesellschafters auf eine Forderung gegen眉ber seiner Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage f眉hrt bei ihm zum Zuflu脽 des noch werthaltigen Teils der Forderung.

3. Eine verdeckte Einlage bei der Kapitalgesellschaft kann auch dann anzunehmen sein, wenn der Forderungsverzicht von einer dem Gesellschafter nahestehenden Person ausgesprochen wird.

Fundstellen