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Entscheidungsstichwort (Thema)

B眉rgschaftsaufwendungen des Ehegatten eines Gesellschafters als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. von 搂 17 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Hat sich der Ehegatte des Alleingesellschafters einer GmbH gegen眉ber einer Bank f眉r einen Kredit verb眉rgt, den diese der GmbH in einer wirtschaftlichen Krise gew盲hrt hat, und wird der Ehegatte aus der B眉rgschaft in Anspruch genommen, sind die B眉rgschaftsaufwendungen bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts der GmbH als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung des Gesellschafters zu ber眉cksichtigen, soweit dieser verpflichtet ist, seinem Ehegatten die Aufwendungen zu ersetzen.

2. Ein Aufwendungsersatzanspruch gegen den Gesellschafter kann sich insbesondere aus 搂 426 BGB ergeben, wenn beide Ehegatten sich gesamtschuldnerisch f眉r die Darlehensverbindlichkeiten der GmbH verb眉rgt haben, beide aus der B眉rgschaft in Anspruch genommen wurden und der b眉rgende Nichtgesellschafter einen h枚heren Beitrag geleistet hat, als seinem Anteil nach 搂 426 BGB entspricht.

Normenkette

BGB 搂搂听421, 426, 769, 774 Abs. 2; EStG 搂听4 Abs. 1 S. 5, 搂搂听10d, 17 Abs.听1-2, 4; GmbHG 搂 32a a.F.

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1987 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kl盲ger betrieb zun盲chst in der Rechtsform eines Einzelunternehmens eine 鈥�-Fabrik. Mit Wirkung vom 1. Januar 1977 verpachtete er das Anlageverm枚gen des Einzelunternehmens an eine von ihm neu gegr眉ndete GmbH (GmbH I). Zum gleichen Zeitpunkt 眉bertrug er das Umlaufverm枚gen des Einzelunternehmens auf die GmbH I.

Die GmbH I meldete im Januar 1981 Konkurs an. Das Konkursverfahren wurde Anfang 1986 abgeschlossen.

Die 碍濒盲驳别谤颈苍 gr眉ndete am 1. Mai 1981 die 鈥�-Fabrik GmbH (GmbH II), die mit Wirkung vom 1. Mai 1981 das Anlageverm枚gen des Einzelunternehmens pachtete und den Kl盲ger als Mitarbeiter besch盲ftigte. Einzige Gesellschafterin der GmbH II war die 碍濒盲驳别谤颈苍. Die GmbH II meldete im Dezember 1984 ebenfalls Konkurs an. Die Er枚ffnung des Konkursverfahrens wurde mangels einer die Verfahrenskosten deckenden Masse am 14. Dezember 1984 abgelehnt. Beide Kl盲ger hatten sich durch Erkl盲rungen vom 19. Mai 1981 gegen眉ber der X-Bank f眉r alle bestehenden und k眉nftigen Forderungen der X-Bank gegen眉ber der GmbH II verb眉rgt.

Das Verm枚gen der GmbH II wurde in den Jahren 1984 und 1985 zugunsten der Gl盲ubiger verwertet. Zus盲tzlich wurden die Kl盲ger im M盲rz 1985 aus ihrer B眉rgschaft zugunsten der GmbH II von der X-Bank in Anspruch genommen. Die 碍濒盲驳别谤颈苍 hat aufgrund ihrer B眉rgschaftsverpflichtung ihre Anspr眉che aus Lebensversicherungen im Wert von 109 994,89 DM an die X-Bank abgetreten. Die B眉rgschaftsverpflichtung des Kl盲gers wurde durch Verwertung seines Guthabens bei der X-Bank und durch Verwertung von Maschinen seines Einzelunternehmens erf眉llt.

Die Einkommensteuerveranlagungen f眉r die Jahre 1982 bis 1986 f眉hrten nicht zur Festsetzung einer Einkommensteuer.

In der (berichtigten) Anlage zur Einkommensteuererkl盲rung 1985 ermittelten die Kl盲ger den Verlust im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der GmbH II wie folgt:

In der Anlage zum berichtigten Einkommensteuerbescheid 1985 vom 11. August 1987 vermerkte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�), die vortragsf盲higen Verluste aus dem Jahr 1983 beliefen sich auf 242 267 DM und aus dem Jahr 1984 auf 188 260 DM. Der in 1984 entstandene Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH II gem盲脽 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei dabei mit 159 994,89 DM zu ber眉cksichtigen. Der Aufl枚sungsverlust setze sich zusammen aus dem verlorenen Stammkapital der 碍濒盲驳别谤颈苍 (50 000 DM) und nachtr盲glichen Anschaffungskosten aufgrund ihrer Inanspruchnahme aus einer B眉rgschaft zugunsten der GmbH II (109 994,89 DM). Die Verwertung von Verm枚genswerten des Kl盲gers f眉hre dagegen nicht zu einer Erh枚hung des Verlusts nach 搂 17 Abs. 4 EStG, da der Kl盲ger an der GmbH II nicht beteiligt gewesen sei. Die 碍濒盲驳别谤颈苍 k枚nne die Aufwendungen ihres Ehemannes auch nicht als sog. Drittaufwand geltend machen (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82).

Nach Ber眉cksichtigung der vortragsf盲higen Verluste aus 1980 bis 1984 im Wege des Verlustabzugs ergab sich nach den Ermittlungen des FA am 31. Dezember 1985 noch ein nicht aufgebrauchter Verlustabzug aus 1984 in H枚he von 31 063 DM. Dieser wurde bei der Einkommensteuerveranlagung 1986 verbraucht.

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung 1987 machten die Kl盲ger einen weiteren Verlustabzug nach 搂 10d EStG in H枚he von 198 188 DM geltend. Dabei handelte es sich nach ihrem Vorbringen um die bei den vorangegangenen Veranlagungen nicht ber眉cksichtigten Aufwendungen des Kl盲gers im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der GmbH II.

Bei der Veranlagung der Kl盲ger zur Einkommensteuer 1987 durch Bescheid vom 7. M盲rz 1989, ge盲ndert durch Bescheid vom 10. Mai 1989, ber眉cksichtigte das FA zun盲chst einen vortragsf盲higen Verlust aus den Jahren 1982 bis 1986 in H枚he von 3 020 DM.

Der Einspruch, mit dem die Kl盲ger einen weiteren vortragsf盲higen Verlust in H枚he von 195 168 DM geltend machten, hatte keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1992, 331 ver枚ffentlicht.

W盲hrend des finanzgerichtlichen Verfahrens hat das FA den Einkommensteuerbescheid 1987 ge盲ndert und den zun盲chst ber眉cksichtigten Verlustabzug in H枚he von 3 020 DM r眉ckg盲ngig gemacht, da der Verlust aus dem Jahr 1984 bei den Veranlagungen 1985 und 1986 vollst盲ndig aufgebraucht worden sei. Das zu versteuernde Einkommen f眉r 1987 wurde im ge盲nderten Einkommensteuerbescheid auf 201 134 DM festgesetzt. Die Kl盲ger haben den ge盲nderten Bescheid vom 26. Oktober 1990 und den erneut ge盲nderten Bescheid vom 12./25. November 1991 gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erkl盲rt.

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 17 EStG). Das FG habe es zu Unrecht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der 碍濒盲驳别谤颈苍 auf ihre Beteiligung an der GmbH II im Wege des Verlustvortrags zu ber眉cksichtigen. Das FG habe nicht beachtet, dass der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung den Abzug sog. Drittaufwandes zulasse, wenn es sich dabei um eine sog. Abk眉rzung des Zahlungsweges handele. Die streitigen Aufwendungen h盲tten zweifelsfrei ber眉cksichtigt werden m眉ssen, wenn der Kl盲ger nicht selbst den Gl盲ubigern Sicherheiten f眉r die Verbindlichkeiten der GmbH II gestellt h盲tte, sondern der 碍濒盲驳别谤颈苍 die als Grundlage f眉r die Einr盲umung der Sicherheiten ben枚tigten Wirtschaftsg眉terzu Eigentum 眉bertragen h盲tte. Der Grund f眉r die Leistungen des Kl盲gers sei in beiden F盲llen die eheliche Lebensgemeinschaft; diese habe den Kl盲ger bewogen, im gemeinsamen Interesse der Eheleute sein Verm枚gen f眉r die Erhaltung der wesentlichen Beteiligung der 碍濒盲驳别谤颈苍 an der GmbH II einzusetzen.

Die Kl盲ger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den ge盲nderten Einkommensteuerbescheid 1987 vom 26. Oktober 1990 i.d.F. der Vorl盲ufigkeitserkl盲rung vom 12. November 1991 dahin gehend zu 盲ndern, dass ein Verlustabzug gem盲脽 搂 10d EStG in H枚he von 195 168 DM ber眉cksichtigt wird.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Die streitigen Aufwendungen k枚nnten nicht als sog. Drittaufwand abgezogen werden, insbesondere liege nicht der Fall des sog. abgek眉rzten Zahlungsweges vor. Der Kl盲ger habe mit der Tilgung der Darlehensverbindlichkeiten der GmbH II eine eigene Verpflichtung aus der selbstschuldnerischen B眉rgschaft erf眉llt, nicht eine solche der 碍濒盲驳别谤颈苍. Die 碍濒盲驳别谤颈苍 hafte als Gesellschafterin der GmbH II grunds盲tzlich nicht f眉r deren Verbindlichkeiten. Der Kl盲ger k枚nne deshalb nicht aus familienrechtlichen Gr眉nden zur Sicherheitsleistung f眉r die GmbH II veranlasst worden sein. Dies spreche daf眉r, dass der Kl盲ger in erster Linie im eigenen wirtschaftlichen Interesse die streitigen Aufwendungen get盲tigt habe.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

I. Verluste, die im Entstehungsjahr bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte nicht ausgeglichen werden k枚nnen, sind bis zu einem Betrag von insgesamt 10 Mio. DM in den folgenden Veranlagungszeitr盲umen wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abzuziehen, soweit sie nicht in den zwei dem Verlustentstehungsjahr vorangegangenen Veranlagungszeitr盲umen abgezogen werden konnten (搂 10d S盲tze 1 und 2 EStG in der f眉r das Streitjahr 1987 geltenden Fassung). Zu den r眉cktrags- und vortragsf盲higen Verlusten z盲hlt auch ein Verlust, den ein wesentlich beteiligter Gesellschafter anl盲sslich der Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft erleidet (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922, m.w.N.).

II. Nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufl枚sung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f眉nf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatverm枚gen hielt. Entsprechendes gilt f眉r die aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteile vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162).

1. Im Streitfall ist die GmbH II durch die Ablehnung der Er枚ffnung des Konkursverfahrens mangels Masse im Dezember 1984 aufgel枚st worden (搂 107 Abs. 1 der Konkursordnung 鈥昁O鈥�; 搂 1 Abs. 1 des Gesetzes 眉ber die Aufl枚sung und L枚schung von Gesellschaften und Genossenschaften vom 9. Oktober 1934 鈥昄枚schG鈥�, RGBl I 1934, 914). Auch die weiteren Voraussetzungen f眉r die Entstehung eines Aufl枚sungsgewinns oder -verlusts i.S. des 搂 17 EStG lagen am Ende des Jahres 1984 vor. Erforderlich ist hierf眉r, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter nicht mehr mit Zuteilungen und R眉ckzahlungen aus dem Gesellschaftsverm枚gen rechnen kann und dass feststeht, ob und in welcher H枚he noch nachtr盲gliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des 搂 17 Abs. 2 EStG zu ber眉cksichtigende Ver盲u脽erungs- oder Aufgabekosten anfallen werden (vgl. dazu u.a. BFH-Urteile in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 2. der Gr眉nde, m.w.N.; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Diese Voraussetzungen sind, wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162 ausgef眉hrt hat, im Fall der Aufl枚sung mit anschlie脽ender Liquidation regelm盲脽ig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erf眉llt; findet diese jedoch mangels Masse nicht statt, ist der auf einen Zeitpunkt zu ermittelnde Aufl枚sungsverlust bereits bei Ablehnung des Antrags auf Konkurser枚ffnung entstanden (BFH-Urteile vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, m.w.N.; vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561).

2. Aufl枚sungsverlust i.S. des 搂 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen pers枚nlich getragenen Kosten (entsprechend den Ver盲u脽erungskosten nach 搂 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in 搂 17 Abs. 2 EStG mit R眉cksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFH/NV 2000, 561). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachtr盲gliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der 搂搂 9, 20 EStG noch Ver盲u脽erungskosten sind. Unter diesen Voraussetzungen k枚nnen auch Aufwendungen des Gesellschafters ber眉cksichtigt werden, die erst nach Abschluss der Liquidation angefallen sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922, m.w.N.).

3. Als nachtr盲gliche Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachsch眉sse (搂搂 26 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung 鈥旼mbHG鈥�) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., 搂 17 Rz. 164), sondern auch Verluste aus Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer f眉r Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen B眉rgschaft, wenn die 脺bernahme der B眉rgschaft durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und die R眉ckgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlos ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, m.w.N.; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

4. Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters sind nur dann durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, m.w.N.; vgl. dazu auch Gschwendtner in Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1999, Beihefter zu Heft 32 Tz. 3.2.3.3). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (Urteile in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, und in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817) .

5. Eine B眉rgschaftsverpflichtung ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn die B眉rgschaft zu einem Zeitpunkt 眉bernommen wird, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befindet oder wenn die B眉rgschaft (auch) f眉r den Fall der Krise bestimmt ist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922, unter 2. d der Gr眉nde, m.w.N.; vgl. 鈥晍ur krisenbestimmten Finanzierungshilfe鈥� BGH-Urteil vom 9. M盲rz 1992 II ZR 168/91, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1992, 981). Weiterhin kann eine B眉rgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt 眉bernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wird (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, unter 2. b der Gr眉nde).

Die Krise wird in 搂 32a GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998 (BGBl I 1998, 786) als der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugef眉hrt h盲tten". Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditw眉rdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtw眉rdigung der Umst盲nde des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II. 2. b der Gr眉nde, m.w.N.).

Im Streitfall sind die Beteiligten im Besteuerungsverfahren und im nachfolgenden Einspruchs- und Klageverfahren 眉bereinstimmend davon ausgegangen, dass die GmbH II im Zeitpunkt der Eingehung der B眉rgschaftsverbindlichkeit im Mai 1981 鈥昦lso schon bei Aufnahme ihrer Gesch盲ftst盲tigkeit鈥� nicht kreditw眉rdig war. Dementsprechend hat das FA die B眉rgschaftsaufwendungen der 碍濒盲驳别谤颈苍 in voller H枚he als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung ber眉cksichtigt.

III. Im vorliegenden Fall ist nur noch streitig, ob auch die Aufwendungen des Kl盲gers, der an der GmbH II nicht beteiligt war, den Verlust der 碍濒盲驳别谤颈苍 aus der Aufl枚sung der GmbH II erh枚hen. FA und FG haben es abgelehnt, diese Aufwendungen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der 碍濒盲驳别谤颈苍 zu ber眉cksichtigen, weil es sich insoweit um einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Drittaufwand handele. Diese Auffassung stimmt mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur Abziehbarkeit des sog. Drittaufwands nicht 眉berein (vgl. BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Die Vorentscheidung kann deshalb keinen Bestand haben.

1. F眉r die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der pers枚nlichen Leistungsf盲higkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Eink眉nfteermittlung abziehen kann, die er pers枚nlich getragen hat (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Dieser Grundsatz gilt ebenso f眉r den Bereich der 脺berschusseink眉nfte wie f眉r den der Gewinneink眉nfte (BFH-Urteil in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314). Auch in den F盲llen der Zusammenveranlagung (搂 26b EStG) sind die Eink眉nfte 鈥晈ie auch ihre Komponenten鈥� f眉r jeden der Ehegatten gesondert, "subjektbezogen", zu ermitteln. Aufwendungen eines Dritten, die durch die Eink眉nfteerzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand, vgl. BFH-Beschl眉sse vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782), kann ein Steuerpflichtiger nur dann eink眉nftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden k枚nnen.

a) Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abk眉rzung des Zahlungswegs als eigene abziehen. Unter Abk眉rzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (搂 267 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs 鈥旴GB鈥�), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; BFH-Urteile in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, und in BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit (z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene B眉rgschaft oder Darlehensverbindlichkeit), kommt ein Abzug dieser Aufwendungen beim Steuerpflichtigen unter dem Gesichtspunkt einer Abk眉rzung des Zahlungsweges nicht in Betracht (BFH-Urteile in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314; in BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFH/NV 2001, 107; ebenso Stephan, DB 1988, 2477, 2481).

b) Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind auch dann bei der Eink眉nfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverh盲ltnis f眉r Rechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h. wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgesch盲fts treffen sollen (Wolff-Diepenbrock, Handeln f眉r fremde Rechnung im Einkommensteuerrecht, Festschrift f眉r D枚llerer, 1988, 757). Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen B眉rgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen.

c) Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782) kommt dar眉ber hinaus ein voller Abzug der Finanzierungsaufwendungen in Betracht, wenn Ehegatten gemeinsam, d.h. als Gesamtschuldner nach 搂 421 BGB, ein Darlehen aufgenommen haben und dieses nur von einem von ihnen zur Erzielung von Eink眉nften genutzt wird. Der BFH rechnet in diesem Fall die Finanzierungsaufwendungen dem Ehegatten zu, der das Darlehen f眉r seine Eink眉nfteerzielung nutzt, unabh盲ngig davon, ob die Leistungen auf das Darlehen mit Mitteln des eink眉nfteerzielenden Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten geleistet wurden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C. V. 1.; ebenso: BFH-Urteile in BFH 191, 24, BStBl II 2000, 310, und in BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Diese Grunds盲tze gelten in gleicher Weise, wenn sich Ehegatten gesamtschuldnerisch f眉r die R眉ckzahlung eines Darlehens verb眉rgen, das nur der Eink眉nfteerzielung eines der Ehegatten dient.

d) Da die Kl盲ger sich gemeinsam f眉r die Darlehensverbindlichkeiten der GmbH II gegen眉ber der X-Bank verb眉rgt hatten, steht der Grundsatz der Besteuerung nach der pers枚nlichen Leistungsf盲higkeit dem vollen Abzug der B眉rgschaftsaufwendungen des Kl盲gers als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der 碍濒盲驳别谤颈苍 auf ihre Beteiligung nicht entgegen.

2. Einschr盲nkungen ergeben sich jedoch hinsichtlich der Abziehbarkeit dieser Aufwendungen aus dem Eigenkapitalersatzrecht. Denn wie oben unter II. 3. und 4. ausgef眉hrt wurde, sind Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft nur dann und insoweit durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst, als sie den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts unterliegen.

a) Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grunds盲tzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Finanzierungsma脽nahme in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art (Darlehen, B眉rgschaften etc.) Dritte 眉ber die Kapitalausstattung der GmbH zu t盲uschen (BGH-Urteil vom 16. Oktober 1989 II ZR 307/88, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 鈥昛IP鈥� 1989, 1542). Entscheiden sich die Gesellschafter in der Krise der Kapitalgesellschaft, diese nicht zu liquidieren, sondern ihr 眉ber die vereinbarte Stammeinlage hinaus weitere Finanzmittel zur Verf眉gung zu stellen, k枚nnen sie sich ihrer daraus folgenden Verantwortung gegen眉ber den au脽enstehenden Gl盲ubigern nicht entziehen, indem sie anstelle der objektiv gebotenen Zuf眉hrung weiteren Eigenkapitals der Gesellschaft lediglich Darlehen oder eine gleichgestellte Kredithilfe gew盲hren (st盲ndige Rechtsprechung des BGH, vgl. z.B. Urteile vom 11. September 1981 II ZR 104/80, BGHZ 81, 311, 317; vom 26. M盲rz 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., 搂 32a Rz. 3, m.w.N.; v.Gerkan/Hommelhoff, Hrsg., Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2000, Rz. 2.20 f.).

b) Dritte, zu denen auch nahe Angeh枚rige des Gesellschafters geh枚ren, tragen grunds盲tzlich keine Verantwortung f眉r die Finanzierung der Kapitalgesellschaft (BGH-Urteile vom 18. Februar 1991 II ZR 259/89, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1991, 641, ZIP 1991, 366; vom 6. Juni 1994 II ZR 292/91, BGHZ 126, 181, BB 1994, 1657; vom 8. Februar 1999 II ZR 261/97, DStR 1999, 810 a.E., mit Anm. Goette; Oberlandesgericht 鈥昈LG鈥� M眉nchen, Urteil vom 20. Januar 1992 17 U 4066/91, DStR 1993, 614, mit Anm. Goette; OLG Stuttgart, Urteil vom 14. August 1998 19 U 268/96, Neue Zeitschrift f眉r Gesellschaftsrecht 鈥昇ZG鈥� 1998, 997; Scholz/K. Schmidt, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 9. Aufl., 搂搂 32a, 32b Rz. 134). Sie k枚nnen die R眉ckzahlung eines der Kapitalgesellschaft gew盲hrten Darlehens auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos.

c) Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (搂 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verh盲ltnis zur Gesellschaft als solcher beruhen (Baumbach/Hueck, a.a.O., 搂 32a Rz. 20). Von diesem Ausnahmetatbestand werden zum einen Finanzierungshilfen von Personen erfasst, die zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich einem Gesellschafter gleichstehen; hierzu geh枚ren insbesondere Darlehen und gleichgestellte Finanzierungshilfen eines mit der GmbH verbundenen Unternehmens i.S. der 搂搂 15 bis 19, 291, 292 des Aktiengesetzes 鈥旳ktG鈥� (vgl. dazu im Einzelnen v.Gerkan/ Hommelhoff, a.a.O., Rz. 5.38 und 12.1 ff.). Dar眉ber hinaus gelten die Regeln des Eigenkapitalersatzrechts f眉r solche Finanzierungshilfen Dritter, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Verm枚gen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen (BGH-Urteile in BB 1991, 641, ZIP 1991, 366; vom 14. Juni 1993 II ZR 252/92, ZIP 1993, 1072; vom 7. November 1994 II ZR 8/93, ZIP 1995, 125; II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, BB 1995, 58, ZIP 1994, 1934, mit zustimmender Anm. von Altmeppen; vom 18. November 1996 II ZR 207/95, BB 1997, 220, DStR 1997, 172; vom 26. Juni 2000 II ZR 21/99, BB 2000, 1750; OLG M眉nchen in DStR 1993, 614, mit Anm. Goette; OLG Stuttgart in NZG 1998, 997; Baumbach/Hueck, a.a.O., 搂 32a Rz. 25; v.Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., Rz. 4.12; Kamprad, GmbH-Rundschau 鈥旼mbHR鈥� 1984, 339; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, Kommentar, 15. Aufl., 2000, 搂搂 32a, b Rz. 61; Noack, GmbHR 1996, 153; Scholz/K. Schmidt, a.a.O., 搂搂 32a, 32b Rz. 134; K. Weber, GmbHR 1992, 354, 356). Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsf盲llen, sondern immer dann erf眉llt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich f眉r Rechnung des Gesellschafters gew盲hrt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverh盲ltnis zum Ausgleich verpflichtet ist (BGH-Urteile in BB 1997, 220, DStR 1997, 172, mit Anm. Goette; in BGHZ 127, 336, ZIP 1994, 1934, BB 1995, 58; in BB 2000, 1750).

d) Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz kommt u.a. dann in Betracht, wenn sich 鈥晈ie im Streitfall鈥� nicht nur ein Dritter, sondern auch der Gesellschafter selbst f眉r die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft verb眉rgt hat (vgl. 搂搂 769, 774 Abs. 2 BGB i.V.m. 搂 426 Abs. 1 BGB). Nach 搂 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind mehrere Gesamtschuldner im Verh盲ltnis zueinander zu gleichen Teilen verpflichtet, sofern sie nicht etwas anderes vereinbart haben. Die Ausgleichspflicht des 搂 426 BGB gilt auch f眉r Ehegatten, die sich gemeinsam (als Gesamtschuldner) gegen眉ber einem Dritten verpflichtet haben. Die Vorschrift wird weder durch die Vorschriften des ehelichen G眉terrechts noch durch die von der Rechtsprechung des BGH entwickelten Grunds盲tze zur sog. "unbenannten Zuwendung" verdr盲ngt (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BGH-Urteile vom 30. September 1987 IVb ZR 94/86, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1988, 133; vom 27. April 1988 IVb ZR 55/87, Zeitschrift f眉r das gesamte Familienrecht 鈥旻amRZ鈥� 1988, 920; vom 5. Oktober 1988 IVb ZR 52/87, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 鈥昇JW-RR鈥� 1989, 66; vom 5. April 1989 IVb ZR 35/88, NJW 1989, 1920; vom 14. Januar 1998 XII ZR 103/96, Wertpapier-Mitteilungen 鈥昗M鈥� 1998, 443). Eine von der h盲lftigen Ausgleichspflicht des 搂 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Bestimmung der Gesamtschuldner kann sich aus einer ausdr眉cklich oder stillschweigend geschlossenen Vereinbarung, aber auch aus dem Inhalt oder Zweck der zwischen den Gesamtschuldnern bestehenden Rechtsbeziehungen oder aus der Natur der Sache ergeben (BGH-Urteile vom 4. Juni 1986 IVb ZR 50/85, FamRZ 1986, 881; in NJW-RR 1989, 66). Kommt das durch die gesamtschuldnerische B眉rgschaft gesicherte Darlehen bei wirtschaftlicher Betrachtung beiden Gesamtschuldnern zugute, z.B. weil die Ertr盲ge aus dem (mit Hilfe eines gesamtschuldnerisch aufgenommenen Kredits finanzierten) gewerblichen Unternehmen beiden Ehegatten zuflie脽en, spricht das gegen eine stillschweigend getroffene, von der gesetzlichen Ausgleichspflicht des 搂 426 Abs. 1 BGB abweichende Vereinbarung der Gesamtschuldner (BGH-Urteile in NJW 1988, 133; in FamRZ 1986, 881).

e) Handelt der Dritte bei der Kreditgew盲hrung oder B眉rgschafts眉bernahme auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Verm枚gen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts (vgl. BGH-Urteile in BB 1991, 641, ZIP 1991, 366, betreffend B眉rgschaft der Eltern eines der GmbH-Gesellschafters f眉r Bankschulden der GmbH; in DStR 1999, 810, betreffend Verpachtung des Anlageverm枚gens eines Einzelunternehmens an eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Ehefrau des Verp盲chters ist; OLG M眉nchen in DStR 1993, 614, betreffend Grundschuldbestellung am Grundst眉ck der Ehefrau des GmbH-Gesellschafters zur Sicherung eines Bankdarlehens an die GmbH, best盲tigt durch BGH-Beschluss vom 1. M盲rz 1993 II ZR 197/92; OLG Stuttgart, Urteil in NZG 1998, 997, betreffend Darlehensgew盲hrung durch die Ehefrau des Gesellschafters).

f) Nach diesen Grunds盲tzen ist im Streitfall eine eigenkapitalersetzende B眉rgschaft des Kl盲gers insoweit zu bejahen, als ihm ein Ausgleichsanspruch gegen die 碍濒盲驳别谤颈苍 zusteht. In diesem Umfang hat er f眉r Rechnung der 碍濒盲驳别谤颈苍 geleistet.

Die X-Bank hat zur Befriedigung ihrer Anspr眉che aus der B眉rgschaft das Bankguthaben des Kl盲gers (80 925,06 DM) verwertet und weitere Verm枚gensgegenst盲nde, die ihr der Kl盲ger zur Sicherheit 眉bereignet hatte, f眉r 98 040 DM verkauft und daraus insgesamt 178 965 DM erl枚st. Die 碍濒盲驳别谤颈苍 hat aufgrund der B眉rgschaft 109 994,89 DM an die X-Bank geleistet. Die Leistungen des Kl盲gers aus der B眉rgschaft 眉berstiegen somit die der 碍濒盲驳别谤颈苍 um 68 970 DM. Nach 搂搂 774 Abs. 2, 426 Abs. 1 BGB waren beide Kl盲ger in Innenverh盲ltnis zu gleichen Anteilen aus der gemeinschaftlich 眉bernommenen B眉rgschaft verpflichtet. Dem Kl盲ger steht deshalb, soweit seine Leistungen aus der B眉rgschaft die der 碍濒盲驳别谤颈苍 眉berstiegen, ein h盲lftiger Ausgleichsanspruch gegen die 碍濒盲驳别谤颈苍 nach 搂 426 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 BGB zu. Er hat in diesem Umfang (34 485 DM) f眉r Rechnung der 碍濒盲驳别谤颈苍 geleistet (BGH-Urteil in BB 2000, 1750; vgl. auch oben unter III. 2. c).

Im Streitfall ergeben sich aus den Feststellungen des FG und dem Vorbringen der Beteiligten keine Anhaltspunkte daf眉r, dass die Kl盲ger ausdr眉cklich oder stillschweigend eine von der Regel des 搂 426 Abs. 1 Satz 1 BGB abweichende Vereinbarung getroffen haben (vgl. dazu z.B. BGH-Urteile in NJW-RR 1989, 66, und in NJW 1988, 133). Vielmehr haben die Kl盲ger in der Revisionsbegr眉ndung vorgetragen, der Kl盲ger sei durch die eheliche Lebensgemeinschaft dazu bewogen worden, sein Verm枚gen f眉r die Zwecke der 碍濒盲驳别谤颈苍 einzusetzen. Die Erhaltung der GmbH II habe im gemeinsamen Interesse der Eheleute gelegen. F眉r die Richtigkeit dieses Sachvortrags spricht der Umstand, dass bei 脺bernahme der B眉rgschaft das Einzelunternehmen des Kl盲gers noch bestand. Da die GmbH II ihr Anlageverm枚gen vom Einzelunternehmen des Kl盲gers gepachtet hatte, konnte der Kl盲ger nur bei einem Fortbestand der GmbH II damit rechnen, weiterhin Einnahmen aus der Verpachtung seines Betriebsverm枚gens zu erzielen. Die B眉rgschaftsverpflichtung des Kl盲gers war deshalb nicht ausschlie脽lich durch die wirtschaftlichen Interessen der 碍濒盲驳别谤颈苍 veranlasst.

3. Der Senat kann offen lassen, ob der Kl盲ger in der Bilanz seines Einzelunternehmens auf den 31. Dezember 1984 eine R眉ckstellung wegen der drohenden Inanspruchnahme aus der B眉rgschaft h盲tte bilden m眉ssen, soweit er die Verpflichtung f眉r eigene Rechnung eingegangen ist. Im vorliegenden Verfahren, das die Einkommensteuer 1987 betrifft, ist 眉ber diese Frage nicht zu entscheiden.

4. Soweit der Kl盲ger ohne eine vorhergehende Verpflichtung als B眉rge oder aus einem anderen Rechtsgrund Verbindlichkeiten der GmbH II getilgt hat (搂 267 BGB), d.h. in H枚he von 16 203 DM, ist eine mittelbare verdeckte Einlage der 碍濒盲驳别谤颈苍 in das Verm枚gen der GmbH II gegeben, die bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen ist.

Einlagen sind alle Wirtschaftsg眉ter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Lauf des Wirtschaftsjahrs zugef眉hrt hat (搂 4 Abs. 1 Satz 5 EStG). F眉r die Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften gilt dies mit der Ma脽gabe, dass es sich um eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste Zuwendung eines bilanzierungsf盲higen Verm枚gensvorteils durch den Gesellschafter handeln muss (BFH-Entscheidung vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624). Der Gesellschafter muss die als verdeckte Einlage zu beurteilende Leistung an die Gesellschaft nicht selbst erbringen. Es gen眉gt, wenn diese durch eine ihm nahestehende Person erbracht wird und in der Zuwendung eines Verm枚gensvorteils an die Gesellschaft zugleich eine 鈥昬ntgeltliche oder unentgeltliche鈥� Zuwendung an den Gesellschafter zu sehen ist (BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C. III. der Gr眉nde). Gegenstand einer Einlage kann auch die Tilgung einer Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person sein (Urteil des Reichsfinanzhofs 鈥昍FH鈥� vom 8. Juni 1937 I A 378/36, RFHE 41, 274; BFH-Urteil in BFH/NV 2000, 561, m.w.N.). Erf眉llt ein dem Gesellschafter nahe stehender Dritter eine Verbindlichkeit der GmbH, kommt es f眉r die einkommensteuerrechtliche Beurteilung dieser Leistung darauf an, ob der Dritte damit eigenwirtschaftliche Interessen verfolgt, oder ob er eine Zuwendung gegen眉ber dem Gesellschafter machen will, der dadurch seinerseits eine verdeckte Einlage in die Gesellschaft erbringt (BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307).

Im Streitfall hat der Kl盲ger die Verbindlichkeiten der GmbH II gegen眉ber ihren Rechtsanw盲lten durch Abtretung seiner Gewerbesteuerforderungen erst zu einem Zeitpunkt erf眉llt, als bereits feststand, dass ein etwaiger Anspruch auf Aufwendungsersatz gegen die GmbH II nach 搂 670 BGB oder 搂 683 BGB wertlos war. Unter diesen Umst盲nden ist in der Erf眉llung der Verbindlichkeit eine unentgeltliche Zuwendung an die 碍濒盲驳别谤颈苍 zu sehen, sofern der Kl盲ger nicht im eigenwirtschaftlichen Interesse gehandelt hat. Im Streitfall kann nach den Feststellungen des FG und dem tats盲chlichen Vorbringen der Kl盲ger, dem das FA nicht widersprochen hat, davon ausgegangen werden, dass eigenwirtschaftliche Interessen des Kl盲gers f眉r die Tilgung der Verbindlichkeiten der GmbH II gegen眉ber deren Rechtsberatern nicht ma脽geblich waren. Die Kl盲ger haben im finanzgerichtlichen Verfahren vorgetragen, die Rechtsanw盲lte h盲tten ihre weitere Beratungst盲tigkeit f眉r die GmbH II von der Begleichung ihrer offenen Honorarforderungen durch Abtretung der Gewerbesteuererstattungsanspr眉che des Kl盲gers abh盲ngig gemacht. Die Erf眉llung dieser Honorarforderung lag deshalb ausschlie脽lich im Interesse der 碍濒盲驳别谤颈苍 als der alleinigen Gesellschafterin und Gesch盲ftsf眉hrerin der GmbH II.

IV. Die Sache ist entscheidungsreif. Die Klage hat teilweise Erfolg. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 1987 ist dahin gehend zu 盲ndern, dass ein Verlustabzug gem盲脽 搂 10d EStG in H枚he von 50 688 DM und erh枚hte Kinderfreibetr盲ge f眉r zwei Kinder nach 搂 53 EStG i.d.F. des Gesetzes vom 22. Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552) zu ber眉cksichtigen sind. Der weitergehende Antrag der Kl盲ger wird abgewiesen. Die Berechnung der Einkommensteuer wird gem盲脽 搂 121 i.V.m. 搂 100 Abs. 2 Satz 2 FGO dem FA 眉bertragen.

Fundstellen