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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Einlagen durch verlorene Zusch眉sse eines Herstellers an H盲ndlerbetriebe seiner Absatzorganisation

Leitsatz (NV)

1. Einlagen sind alle Wirtschaftsg眉ter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugef眉hrt hat. F眉r die Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften gilt diese Definition mit der Ma脽gabe, da脽 es sich um eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te Zuwendung eines bilanzierungsf盲higen Verm枚gensvorteils durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person handeln mu脽. Verdeckte Einlagen in Kapitalgesellschaften sind solche, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen.

Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Zuwendung eines Verm枚gensvorteils durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, mu脽 -- wie hinsichtlich der Verm枚gensminderung bzw. verhinderten Verm枚gensmehrung aufgrund einer etwaigen verdeckten Gewinnaussch眉ttung -- durch einen Fremdvergleich festgestellt werden.

3. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis ist zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Verm枚gensvorteil nicht einger盲umt h盲tte.

4. Der Begriff Nichtgesellschafter wird i. d. R. f眉r einen (gedachten) fremden Dritten verwendet, der weder Gesellschafter ist noch einem Gesellschafter nahesteht. Ist der Gesellschafter gleichzeitig ein Lieferant der Gesellschaft, betrifft der Fremdvergleich nicht die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Verm枚gensvorteil gew盲hrt h盲tte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Gesellschaftsverh盲ltnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Lieferantenverh盲ltnis Anla脽 f眉r die Gew盲hrung des Verm枚gensvorteils war.

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 1 S盲tze听1, 5, 搂听5 Abs.听1, 6; KStG 搂 8 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) -- eine GmbH -- betrieb u. a. in den Jahren 1989 und 1990 (Streitjahre) als Vertragsh盲ndlerin der X-AG den Handel mit ... und eine Werkstatt. Gr眉ndungsgesellschafter waren die X-AG mit einem Anteil von nominal 275 000 DM und A und B mit Anteilen von nominal je 75 000 DM. Am 19. September 1990 眉bertrug die X-AG ihren GmbH- Anteil zum Nennbetrag je zur H盲lfte auf A und B.

Die Gr眉ndung der Kl盲gerin im Jahre 1987 war Teil des Konzepts der X-AG, sich an Betrieben von Vertragsh盲ndlern zu beteiligen und diese Beteiligungsunternehmen zu finanzieren (Programm 1). Alsbald nach Gr眉ndung der Kl盲gerin gab die X-AG das Programm 1 auf. Statt dessen f枚rderte sie neu in ihre Vertriebsorganisation eingegliederte Vertragsh盲ndler dadurch, da脽 sie ihnen nicht zur眉ckzuzahlende finanzielle Hilfen gew盲hrte, um die mit dem Auf- oder Umbau von Betriebsanlagen verbundenen Kosten in der Startphase teilweise abzudecken (Programm 2). Dieses Programm sah keine Beteiligung der X-AG an den H盲ndlerbetrieben mehr vor. Die finanziellen Unterst眉tzungen nach dem H盲ndler-Programm waren daher auch nicht davon abh盲ngig, da脽 die X-AG an dem H盲ndlerbetrieb beteiligt war.

Nach Aufgabe des Programms 1 standen f眉r die Kl盲gerin keine Mittel aus diesem Programm mehr zur Verf眉gung. Damit die Kl盲gerin dennoch die notwendigen Investitionen und Werbema脽nahmen vornehmen konnte, zahlte die X-AG ihr aus dem Budget des Programms 2 im Dezember 1989 ... DM und im August 1990 ... DM. Die Kl盲gerin behandelte diese Zahlungen steuerrechtlich als verdeckte Einlagen der X-AG. Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt -- FA --) vertrat dagegen nach einer Au脽enpr眉fung die Ansicht, die Zahlungen seien nicht durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t und daher den Gewinn erh枚hende Zusch眉sse. Dabei ging das FA aufgrund einer Auskunft der X-AG vom 25. M盲rz 1994 davon aus, da脽 die Zahlungen aufgrund des Programms 2 geleistet worden seien und die Verwendung der der Kl盲gerin in den Jahren 1988 bis 1990 und 1993 insgesamt aufgrund dieses Programms ausgezahlten ... DM von der X-AG wie folgt vorgegeben worden sei: Verzinsung des Lagers ... DM, Werbung ... DM, Werbung, Teile und Zubeh枚r ... DM, Kundendienstausr眉stung ... DM, Corporate Identity ... DM, Er枚ffnungskosten ... DM und freier Zuschu脽 ... DM. Das FA erlie脽 ge盲nderte K枚rperschaftsteuerbescheide f眉r die Streitjahre, denen diese Rechtsauffassung zugrunde liegt.

Der Einspruch der Kl盲gerin war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, da es aufgrund einer von der Kl盲gerin eingeholten Auskunft der X-AG vom 1. August 1994 die 脺berzeugung gewonnen hatte, f眉r die Zahlungen sei die Beteiligung der X-AG an der Kl盲gerin mit ausschlaggebend gewesen. Das FG-Urteil ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 206 ver枚ffentlicht.

Das FA st眉tzt die Revision auf Verletzung des 搂4 Abs. 1 S盲tze 1 und 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i. V. m. 搂8 Abs. 1 des 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄es (KStG).

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲gerin beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen (搂126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Aufgrund der tats盲chlichen Feststellungen des FG l盲脽t sich nicht entscheiden, ob und ggf. in welcher H枚he die zu beurteilenden Zahlungen der X-AG Einlagen sind, die den Gewinn der Kl盲gerin nicht erh枚hen.

1. Der Gewinn der Kl盲gerin ist durch Verm枚gensvergleich zu ermitteln, da die Kl盲gerin gesetzlich verpflichtet war, B眉cher zu f眉hren und regelm盲脽ig Abschl眉sse zu machen (搂5 Abs. 1 EStG i. V. m. 搂8 Abs. 1 KStG, 搂238 Abs. 1, 搂6 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs -- HGB -- i. V. m. 搂13 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung -- GmbHG --). Bei der Gewinnermittlung sind die Vorschriften 眉ber die Einlagen zu befolgen (搂5 Abs. 6 EStG i. V. m. 搂8 Abs. 1 KStG). Daraus folgt, da脽 Verm枚gensmehrungen aufgrund von Einlagen den Gewinn nicht erh枚hen (s. 搂4 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Einlagen sind nach 搂4 Abs. 1 Satz 5 EStG alle Wirtschaftsg眉ter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsg眉ter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugef眉hrt hat. F眉r die Gewinnermittlung von Kapitalgesellschaften gilt diese Definition mit der Ma脽gabe, da脽 es sich um eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽te Zuwendung eines bilanzierungsf盲higen Verm枚gensvorteils durch einen Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person handeln mu脽 (s. Reichsfinanzhof -- RFH --, Urteil vom 28. Juli 1936 I A 83/36, RFHE 39, 303, RStBl 1936, 951; Bundesfinanzhof -- BFH --, Beschl眉sse vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFH/R 1997, 391, Der Betrieb 1997, 1693; Urteile vom 9. M盲rz 1983 I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; vom 4. Dezember 1991 I R 68/89, BFHE 166, 465, BStBl II 1992, 744; vom 19. Mai 1993 I R 34/92, BFHE 171, 286, BStBl II 1993, 804). Die Einlagen k枚nnen offene oder verdeckte sein. Offene Einlagen sind die den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Einlagen (s. BFH-Urteil vom 19. Februar 1970 I R 24/67, BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442; Frotscher in Frotscher/Maas, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄 1977, 搂8 Rz. 70 f.; Streck, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 4. Aufl., 1995, 搂8 Anm. 38, 40; s. a. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., 1995, 搂272). Verdeckte Einlagen sind solche, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechen (s. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; Frotscher a. a. O., 搂8 Rz. 82; Bl眉mich/Rengers, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., 搂8 KStG Rz. 175; Achenbach in D枚tsch/Eversberg/Jost/Witt, Die K枚rperschaftsteuer, 搂8 KStG Rz. 45).

2. Ob und inwieweit eine nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechende Zuwendung eines Verm枚gensvorteils (= Verm枚gensmehrung) durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranla脽t ist, mu脽 -- wie hinsichtlich der Verm枚gensminderung bzw. verhinderten Verm枚gensmehrung aufgrund einer etwaigen verdeckten Gewinnaussch眉ttung -- durch einen Fremdvergleich festgestellt werden (s. RFH-Urteil in RFHE 39, 303, RStBl 1936, 951). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverh盲ltnis ist daher zu bejahen, wenn und soweit ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Verm枚gensvorteil nicht einger盲umt h盲tte (BFH-Urteile in BFHE 98, 254, BStBl II 1970, 442; vom 14. August 1974 I R 168/72, BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123; in BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; in BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234; ebenso z. B. Abschn. 36 a Abs. 1 der K枚rperschaftsteuer-Richtlinien -- KStR -- 1995; D枚llerer, Verdeckte Gewinnaussch眉ttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, 2. Aufl., 1990, S. 198; Frotscher, a. a. O., 搂8 Rz. 82; Achenbach, a. a. O., 搂8 KStG Rz. 37; Bl眉mich/Rengers, a. a. O., 搂8 KStG Rz. 176).

Der Begriff Nichtgesellschafter wird in der Regel f眉r einen (gedachten) fremden Dritten verwendet, der weder Gesellschafter ist noch einem Gesellschafter nahesteht. Ist -- wie im Streitfall -- der Gesellschafter gleichzeitig ein (Haupt-)Lieferant der Gesellschaft, betrifft der vorzunehmende Fremdvergleich jedoch nicht die Frage, ob irgendein (gedachter) fremder Dritter der Gesellschaft den Verm枚gensvorteil gew盲hrt h盲tte. Vielmehr ist zu entscheiden, ob das Gesellschaftsverh盲ltnis oder das zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bestehende Lieferantenverh盲ltnis Anla脽 f眉r die Gew盲hrung des Verm枚gensvorteils war. Es kommt somit darauf an, ob und inwieweit der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Verm枚gensvorteil auch dann einger盲umt h盲tte, wenn er kein Gesellschafter, sondern nur Lieferant gewesen w盲re (s. BFH-Urteile in BFHE 114, 41, BStBl II 1975, 123; vom 21. September 1989 IV R 115/88, BFHE 158, 397, BStBl II 1990, 86; vgl. BFH-Urteil vom 1. Februar 1967 I 220/64, BFHE 88, 545, BStBl III 1967, 495). Dabei ist von wesentlicher Bedeutung, f眉r welche Zwecke der Verm枚gensvorteil einger盲umt wurde und ob und inwieweit die Wahrnehmung dieser Zwecke zum Aufgabenbereich des Lieferanten oder der Gesellschaft geh枚rt. Dient die Zuwendung des Verm枚gensvorteils z. B. dazu, die Kosten der Markteinf眉hrung eines Produkts abzudecken und werden diese Kosten 眉blicherweise ganz oder teilweise vom Lieferanten getragen, ist dies ein starkes Indiz daf眉r, da脽 der Gesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Verm枚gensvorteil auch dann einger盲umt h盲tte, wenn er kein Gesellschafter, sondern nur Lieferant gewesen w盲re (vgl. Senatsurteil vom 17. Februar 1993 I R 3/92, BFHE 170, 550, BStBl II 1993, 457 btr.: Verhalten eines ordentlichen und gewissenhaften Gesch盲ftsleiters eines Vertriebsunternehmens bei der Markteinf眉hrung eines Produktes des Lieferanten und Gesellschafters).

Ma脽gebender Zeitpunkt f眉r den Fremdvergleich ist grunds盲tzlich der Abschlu脽 des Vertrags, der der Gew盲hrung des Verm枚gensvorteils zugrunde liegt, nicht der Erf眉llungszeitpunkt (BFH-Urteil in BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744; Streck, a. a. O., 搂8 Anm. 41; Bl眉mich/Rengers, a. a. O., 搂8 KStG Rz. 176; vgl. BFH-Beschlu脽 vom 30. August 1995 I B 114/94, BFH/NV 1996, 265).

3. Aus den dazu vom FG festgestellten Tatsachen ergibt sich: Die X-AG wendete der Kl盲gerin in den Streitjahren bilanzierungsf盲hige Verm枚gensvorteile in H枚he von insgesamt ... DM zu. Sie war im Zeitpunkt der Zuwendungen und auch vorher Gesellschafterin und Hauptlieferantin der Kl盲gerin.

In bezug auf den daher vorzunehmenden Fremdvergleich hat das FG in tats盲chlicher Hinsicht lediglich festgestellt, da脽 die X- AG im Schreiben vom 1. August 1994 folgendes erkl盲rt hat: Sie habe sich im Rahmen ihres Programms 1 an der Gr眉ndung und Finanzierung der Kl盲gerin beteiligt. Nur wenige Monate nach der Gr眉ndung der Kl盲gerin sei dieses Programm aufgegeben worden. Daher h盲tten der Kl盲gerin die f眉r Investitionen und eine schnelle Umsatzsteigerung erforderlichen zus盲tzlichen Mittel nicht mehr aus dem Budget des Programms 1 zur Verf眉gung gestellt werden k枚nnen. Um die geplanten Investitionen nicht zu gef盲hrden, habe die Kl盲gerin Mittel aus dem Budget des Programms 2 erhalten, dessen Richtlinien zu diesem Zeitpunkt jedoch noch nicht endg眉ltig definiert gewesen seien. Das Programm 2 habe keine Beteiligung der X-AG an den neu in ihre Vertriebsorganisation eingegliederten Vertragsh盲ndlerbetrieben mehr vorgesehen. Als Beteiligungsunternehmen habe die Kl盲gerin somit nicht dem Anforderungsprofil des typischen durch das Programm zu f枚rdernden H盲ndlerbetriebs entsprochen. Die Beteiligung der X-AG an der Kl盲gerin sei keine Voraussetzung der Zahlungen gewesen. Sie sei aber sicherlich mit ausschlaggebend gewesen, auch in Hinblick auf sp盲ter zu erwartende Dividenden f眉r die X-AG.

Entgegen der Auffassung des FG l盲脽t diese Erkl盲rung nicht den Schlu脽 zu, die X-AG h盲tte bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns die ... DM nicht gezahlt, wenn die Kl盲gerin nur ein neuer Vertragsh盲ndlerbetrieb und kein Beteiligungsunternehmen gewesen w盲re. Bisher ist nicht gekl盲rt, wann und auf welcher rechtlichen und tats盲chlichen Grundlage sich die X-AG der Kl盲gerin gegen眉ber verpflichtet hat, die finanziellen Hilfen zu gew盲hren. Es ist insbesondere noch ungekl盲rt, ob und inwieweit die insgesamt ... DM -- wie das FA behauptet und die Kl盲gerin bestritten hat -- zweckgebunden waren.

4. Die Sache war an das FG zur眉ckzuverweisen, damit das FG die noch erforderlichen tats盲chlichen Feststellungen trifft und sie bei seiner erneuten Entscheidung ber眉cksichtigt. Insbesondere mu脽 -- falls sich die Angaben der X-AG im Schreiben vom 25. M盲rz 1994 hinsichtlich der Zweckbestimmung der geleisteten Zahlungen als zutreffend erweisen -- gekl盲rt werden,

-- inwieweit der Aufbau und das Unterhalten eines bestimmten Lagers im Interesse der Kl盲gerin oder der X-AG lag,

-- f眉r welche Werbema脽nahmen die Zahlungen geleistet wurden und ob und inwieweit die Werbung im Interesse der X-AG lag,

-- ob und inwieweit die Anforderungen an die Kundendienst-Ausr眉stung, den einheitlichen Marktauftritt der H盲ndlerbetriebe (Corporate Identity) und die Aufwendungen f眉r die Betriebser枚ffnung auf Forderungen der X-AG zur眉ckgingen, zu deren Finanzierung die X-AG auch anderen in ihre Vertriebsorganisation eingegliederten Vertragsh盲ndlerbetrieben Zusch眉sse geleistet hat oder bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns geleistet h盲tte.

Auch soweit die X-AG die Zahlungen nicht als verdeckte Einlagen aktiviert, sondern als sofort abzuziehende Betriebsausgaben behandelt hat, ist dies ein starkes Indiz f眉r die Veranlassung der betreffenden Zahlung durch das Lieferantenverh盲ltnis.

Fundstellen