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Entscheidungsstichwort (Thema)

Ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht gesch盲ftsf眉hrenden, mit 10 % beteiligten GmbH-Gesellschafters keine nachtr盲glichen Anschaffungskosten

Leitsatz (NV)

Insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht gesch盲ftsf眉hrenden, mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters zugunsten der Gesellschaft f眉hren nicht zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten der qualifizierten Beteiligung (Best盲tigung der st盲ndigen Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 17 Abs.听1-2, 4; GmbHG 搂 32a; HGB 搂 255 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Veranlagungszeitraum des Streitjahres (2007) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.

Rz. 2

Der Kl盲ger erwarb im Dezember 2006 einen Gesch盲ftsanteil von genau 10 % am Stammkapital einer GmbH; deren Gesch盲ftsf眉hrung 眉bernahm er nicht. Das Stammkapital wurde zur H盲lfte eingezahlt. Bereits im Streitjahr wurde die GmbH liquidiert und ein Antrag auf Er枚ffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgewiesen. Der Kl盲ger hatte der GmbH im Jahr 2006 ein Darlehen von 97.500 鈧� gegeben.

Rz. 3

In der Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr machten die Kl盲ger einen Aufl枚sungsverlust des Kl盲gers von 100.000 鈧� geltend. W盲hrend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dies im Rahmen der Veranlagung der Kl盲ger zur Einkommensteuer zun盲chst in vollem Umfang ablehnte, erkannte es im Einspruchsverfahren nach dem Halbeink眉nfteverfahren die H盲lfte der Anschaffungskosten f眉r den GmbH-Anteil von 1.250 鈧� als Aufl枚sungsverlust an.

Rz. 4

Die Klage blieb erfolglos. Zur Begr眉ndung f眉hrte das Finanzgericht (FG) aus, der insolvenzbedingte Ausfall des R眉ckforderungsanspruchs des Kl盲gers gegen die GmbH f眉hre schon deshalb nicht zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten des Gesellschaftsanteils, weil das Darlehen kein funktionelles Eigenkapital gewesen sei. Die Regeln 眉ber den Eigenkapitalersatz g盲lten nach 搂 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung i.d.F. des Streitjahres (GmbHG a.F.) nicht f眉r den Kl盲ger.

Rz. 5

Hiergegen richtet sich die Revision der Kl盲ger, die sie auf die Verletzung von 搂 17 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) st眉tzen. Der bisherigen Rechtsprechung zum Eigenkapitalersatzrecht sei durch die Aufhebung des 搂 32a GmbHG a.F. der Boden entzogen worden. Alle Gesellschafterdarlehen seien bei Eintritt der Krise nachrangig. Deshalb f眉hre der insolvenzbedingte Ausfall des Darlehens zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten.

Rz. 6

Die Kl盲ger beantragen,das angefochtene Urteil aufzuheben, den Einkommensteuerbescheid f眉r 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 31. M盲rz 2010 zu 盲ndern und die Einkommensteuer 2007 unter Ber眉cksichtigung eines weiteren Verlusts bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb nach 搂 17 EStG in H枚he von 97.500 鈧� festzusetzen.

Rz. 7

Das FA beantragt,die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen. Zutreffend hat das FG es abgelehnt, einen weiteren Aufl枚sungsverlust des Kl盲gers gem盲脽 搂 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG zu ber眉cksichtigen. Steuerlich bedeutsame nachtr盲gliche Anschaffungskosten sind dem Kl盲ger nicht entstanden.

Rz. 9

1. Nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft; Entsprechendes gilt f眉r einen Aufl枚sungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen pers枚nlich getragenen Kosten (entsprechend den Ver盲u脽erungskosten nach 搂 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen (st盲ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. das Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102, m.w.N.).

Rz. 10

2. Anschaffungskosten sind nach 搂 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben. Dazu geh枚ren nach 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Zu den nachtr盲glichen Anschaffungskosten einer Beteiligung z盲hlen neben (verdeckten) Einlagen auch nachtr盲gliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch Ver盲u脽erungs- oder Aufl枚sungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsma脽nahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gew盲hrt (搂 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsma脽nahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N.). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgl盲ubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verf眉gung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschr盲nkt, dass Verluste in der Privatsph盲re des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt werden (grundlegend zum Vorstehenden BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706).

Rz. 11

3. Ist ein nicht gesch盲ftsf眉hrender GmbH-Gesellschafter --wie im Streitfall der Kl盲ger-- zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln 眉ber den Eigenkapitalersatz nach 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. nicht. Gew盲hrt er ein Darlehen und f盲llt mit seinem R眉ckzahlungsanspruch gegen seine GmbH insolvenzbedingt aus, f眉hrt dies ebenso wenig zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten seiner qualifizierten Beteiligung wie die Gew盲hrung eines Darlehens f眉r eine Aktiengesellschaft durch einen Aktion盲r, der an der Gesellschaft nicht unternehmerisch beteiligt ist (BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721).

Rz. 12

4. Wenn die Kl盲ger demgegen眉ber auf die Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts verweisen und meinen, damit entfalle die Grundlage der st盲ndigen Rechtsprechung, so ist zu ber眉cksichtigen, dass sich die Rechtslage erst durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bek盲mpfung von Missbr盲uchen vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) mit Wirkung ab dem 1. November 2008 ge盲ndert hat und deshalb im Streitjahr noch nicht galt. Der Senat kann deshalb uner枚rtert lassen, ob es aufgrund dieser neuen Zivilrechtslage geboten ist, neue Ma脽st盲be f眉r Aufwendungen des Gesellschafters aufgrund von krisenbedingten Finanzierungshilfen zu entwickeln. Ebenso mag offen bleiben, ob die in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Senat vom FA aufgestellte Behauptung zutrifft, die Darlehen, um die es hier geht, seien durch den Kl盲ger bereits vor seinem Erwerb der Gesch盲ftsanteile an der GmbH gew盲hrt und damit nicht durch die Beteiligung veranlasst worden. Hierauf kommt es nicht an, weil der Ausfall des Kl盲gers mit seinen R眉ckzahlungsanspr眉chen gegen die GmbH selbst bei Beteiligungsbezug steuerrechtlich nicht als nachtr盲gliche Anschaffungskosten zu ber眉cksichtigen ist.

Fundstellen