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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nachtr盲gliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg

Leitsatz (amtlich)

Hat der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle "wie Eigenkapital" behandelt werden und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede, f眉hrt der endg眉ltige Ausfall des Darlehensr眉ckforderungsanspruchs zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten der Beteiligung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783).

Normenkette

EStG 搂 17 Abs.听1-2, 4; GmbHG 搂 32a; HGB 搂 255 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht gesch盲ftsf眉hrenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grunds盲tzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten f眉hren.

Rz. 2

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 鈧�) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegr眉ndeten GmbH erfolgte u.a. 眉ber Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht k眉ndbar". Die Darlehensr眉ckf眉hrung war weiter nur unter der Voraussetzung m枚glich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gef盲hrdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 鈧� in dem abgelaufenen Gesch盲ftsjahr erreicht hat". Der Kl盲ger gew盲hrte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen 眉ber insgesamt 90.000 鈧�. Im Jahr 2006 verzichtete der Kl盲ger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.

Rz. 3

Im August 2007 wurde 眉ber das Verm枚gen der GmbH das Insolvenzverfahren er枚ffnet. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH ver盲u脽ert. Gewinnaussch眉ttungen an den Kl盲ger waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Ver盲u脽erungsverlust nach 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeink眉nfteverfahrens lediglich in H枚he der h盲lftigen Stammeinlage (= 1.250 鈧�). Zudem verst盲ndigten sich die Beteiligten dar眉ber, dass ein Ver盲u脽erungsverlust im Streitjahr 2007 zu ber眉cksichtigen sei. Weitere nachtr盲gliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg in 搂 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kl盲ger nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Gesch盲ftsf眉hrung befugt war.

Rz. 5

Im anschlie脽enden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Aufl枚sungsverlust in H枚he von 2.500 鈧� an. Weitere nachtr盲gliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg nicht ber眉cksichtigt.

Rz. 6

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 134 ver枚ffentlichten Entscheidung f眉hrte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des Kl盲gers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und f眉hrten in H枚he von 90.000 鈧� zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Der Kl盲ger habe bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht k眉ndbar seien. Zudem sei eine Darlehensr眉ckf眉hrung u.a. nur dann m枚glich, wenn die Tilgung der Bankdarlehen nicht gef盲hrdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte H枚he erreiche. Auch habe der Kl盲ger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen Besserungsschein verzichtet.

Rz. 7

Mit seiner Revision r眉gt das FA die fehlerhafte Anwendung des 搂 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. 搂 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Ber眉cksichtigung von Finanzierungshilfen und damit die Ber眉cksichtigung von nachtr盲glichen Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 EStG richte sich nach den zivilrechtlichen Grunds盲tzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. g盲lten die Regelungen 眉ber den Eigenkapitalersatz nicht f眉r den nicht gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei. Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgl盲ubiger zu behandeln. Daher f眉hrten insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht gesch盲ftsf眉hrenden und mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabh盲ngig davon, ob die hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.

Rz. 8

Das FA beantragt,das angefochtene Urteil des FG M眉nster f眉r das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es nachtr盲gliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in H枚he von 90.000 鈧� zul盲sst und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

Rz. 9

Der Kl盲ger beantragt,die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 10

Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabh盲ngig zur Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts f盲nden auf Finanzplankredite keine Anwendung.

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Rz. 11

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und daher nach 搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur眉ckzuweisen.

Rz. 12

Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts des Kl盲gers gem盲脽 搂 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG ber眉cksichtigt. Dass der Kl盲ger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Gesch盲ftsf眉hrer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. f盲llt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kl盲ger hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.

Rz. 13

1. Nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt f眉r einen Aufl枚sungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen pers枚nlich getragenen Kosten (entsprechend den Ver盲u脽erungskosten nach 搂 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zur眉ckgezahlten Verm枚gens der Kapitalgesellschaft 眉bersteigen (st盲ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).

Rz. 14

Anschaffungskosten sind nach 搂 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben. Dazu geh枚ren nach 搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachtr盲glichen Anschaffungskosten. Zu den nachtr盲glichen Anschaffungskosten einer Beteiligung z盲hlen neben (verdeckten) Einlagen auch nachtr盲gliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch Ver盲u脽erungs- oder Aufl枚sungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsma脽nahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gew盲hrt (搂 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsma脽nahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsma脽nahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Gesch盲fte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Ma脽nahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der 眉brigen Gesellschaft zur眉ckzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter k眉ndbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgl盲ubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verf眉gung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschr盲nkt, dass Verluste in der Privatsph盲re des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht ber眉cksichtigt werden (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).

Rz. 15

Ist ein nicht gesch盲ftsf眉hrender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln 眉ber den Eigenkapitalersatz nach 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grunds盲tzlich nicht. Gew盲hrt er ein Darlehen und f盲llt mit seinem R眉ckzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, f眉hrt dies grunds盲tzlich nicht zu nachtr盲glichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Bl眉mich/Vogt, 搂 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/D枚tsch in D枚tsch/Pung/M枚hlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, 搂 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., 搂 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 17 Rz C 300).

Rz. 16

Allerdings k枚nnen auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umst盲nde f眉r die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverh盲ltnis sprechen (vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erkl盲rt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall 眉bernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 17 Rz C 305; vgl. f眉r den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und f眉r eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., 搂 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., 搂 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, 搂 32a/b, Rz 197, 237).

Rz. 17

Dass die Regelung des 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschlie脽t und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegen眉ber anderen Gl盲ubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Ber眉cksichtigung des Darlehensausfalls als nachtr盲gliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabh盲ngig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gl盲ubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach 搂 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gl盲ubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.

Rz. 18

2. Daran gemessen sind dem Kl盲ger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachtr盲gliche Anschaffungskosten entstanden.

Rz. 19

Nach den nicht mit Verfahrensr眉gen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl. 搂 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kl盲ger bereits im Rahmen der Gr眉ndung und Finanzierung der GmbH erkl盲rt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gek眉ndigt werden konnten. Vielmehr hing die R眉ckf眉hrung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gef盲hrdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 鈧� in dem abgelaufenen Gesch盲ftsjahr erreicht hat". Zudem hat der Kl盲ger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Gesch盲ftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tats盲chlichen Durchf眉hrung seitens des Kl盲gers und der 眉brigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Kl盲ger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.

Rz. 20

Tats盲chlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Kl盲gers in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Kl盲gers im Insolvenzverfahren abredegem盲脽 wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kl盲ger somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gl盲ubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tats盲chlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des 搂 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Ber眉cksichtigung des Darlehensausfalls als nachtr盲gliche Anschaffungskosten nicht entgegen.

Fundstellen