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Entscheidungsstichwort (Thema)

Beteiligungserwerb gegen Zuzahlung

Leitsatz (amtlich)

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft gegen eine Zuzahlung des Ver盲u脽erers erworben, kann beim Erwerber ein passiver Ausgleichsposten auszuweisen sein.

Normenkette

EStG 搂 5 Abs. 1 S. 1; HGB 搂听249 Abs.听1 S. 1, Abs.听2, 搂听250 Abs. 2, 搂搂听251, 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2, 搂听255 Abs. 1, 搂听265 Abs. 5 S. 2, 搂听301 Abs. 3, 搂听309 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist eine GmbH, deren Unternehmensgegenstand der Export und der Handel mit Waren aller Art ist. Mit Kaufvertrag vom 15. Dezember 1989 erwarb sie von der P-GmbH (P) alle Anteile an der B-GmbH (B). Gem盲脽 Nr. 1 a des Kaufvertrages war der Kaufpreis aufgrund der Bilanz der B zum 31. Dezember 1989 zu ermitteln; er bestand in der Differenz zwischen den Aktiv- und Passivposten (ohne Ansatz von Kapital- bzw. Jahresfehlbetr盲gen) zuz眉glich eines Betrages f眉r stille Reserven/Firmenwert von 50 000 DM. Nach Nr. 2 des Kaufvertrages war bei Vertragsabschluss von der Kl盲gerin "脿 conto des Kaufpreises" eine Summe von 75 000 DM zu entrichten. Die Abrechnung des Kaufpreises hatte zum 30. Juni 1990 zu erfolgen. Im Falle einer 脺berzahlung war die P verpflichtet, der Kl盲gerin den entsprechenden Betrag zu erstatten.

Gem盲脽 Nr. 6 des Vertrages verpflichteten sich zwei Gesellschafter der Kl盲gerin, Sicherheiten zugunsten einer Bank f眉r die Einr盲umung von Krediten an die B durch Begebung neuer Sicherheiten abzul枚sen. Insoweit war eine selbstschuldnerische B眉rgschaft gegen眉ber der Bank abzugeben. Weder aus den Sicherheiten noch der B眉rgschaft ergaben sich in der Folgezeit Inanspruchnahmen.

Die Bilanz der B zum 31. Dezember 1989 wies f眉r das Jahr 1989 einen Verlust in H枚he von rd. 795 000 DM aus. Die Summe der Aktiva --im Wesentlichen Vorr盲te und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen-- belief sich auf rd. 2 346 000 DM, die Summe der Passiva --im Wesentlichen bestehend aus Verbindlichkeiten gegen眉ber Kreditinstituten und Lieferantenverbindlichkeiten-- betrug rd. 2 886 000 DM. Hieraus errechnete sich ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag (negatives Kapital) laut Bilanz von rd. 540 000 DM.

Im Hinblick auf den festgestellten Verlust der B im Jahre 1989 f眉hrten die Kl盲gerin und P im Verlaufe des Jahres 1990 erneut Verhandlungen 眉ber die H枚he des Kaufpreises f眉r die Gesch盲ftsanteile an der B. Am 5. Dezember 1990 einigten sie sich hier眉ber wie folgt: "P hat 脿 conto des Kaufpreises am 15. Dezember 1989 eine Zahlung von DM 75 000 erhalten. P verpflichtet sich, diesen Betrag bis zum 30. November 1990 an die Kl盲gerin zur眉ckzuzahlen. Zur Abgeltung der Anspr眉che der Kl盲gerin aus dem Vertrag vom 15. Dezember 1989 verpflichtet sich P zur Zahlung von DM 160 000 (in monatlichen Raten von DM 10 000)."

Die Kl盲gerin verb眉rgte sich im Hinblick auf die 脺berschuldung der B selbstschuldnerisch f眉r Bankverbindlichkeiten der B.

Im Jahr 1990 erzielte die B einen 脺berschuss in H枚he von ca. 23 000 DM, das negative Kapital belief sich zum 31. Dezember 1990 auf rd. 513 000 DM. 1991 erzielte B einen Jahres眉berschuss von ca. 8 500 DM, das negative Kapital betrug rd. 508 000 DM. 1991 wurde das Stammkapital der B um 550 000 DM auf 220 000 DM herabgesetzt.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1989 wies die Kl盲gerin die erworbene Beteiligung an der B mit den vorl盲ufigen Anschaffungskosten von 75 000 DM aus. In der Bilanz zum 31. Dezember 1990 als Grundlage f眉r die streitige K枚rperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag 1990 berichtigte sie den Ansatz dieser Beteiligung auf 1 DM. Die sich aus der Vereinbarung vom 5. Dezember 1990 ergebende Forderung gegen P in H枚he von 160 000 DM f眉hrte die Kl盲gerin erfolgsneutral einer Kapitalr眉cklage zu. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte den Zugang der Forderung 眉ber 160 000 DM demgegen眉ber erfolgswirksam und erlie脽 entsprechende Bescheide.

Die hiergegen gerichtete Klage blieb ohne Erfolg. Das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) entschied mit Urteilen vom 5. Dezember 2003听 1 K 973/97 und 1 K 974/97 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1324, 1315), zu Recht habe das FA den Gewinn der Kl盲gerin um den Betrag der Zuzahlung von 160 000 DM erh枚ht. Auf die 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别 wird verwiesen.

Mit ihren Revisionen r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt sinngem盲脽, die Vorentscheidungen aufzuheben und ihren Klageantr盲gen auf erfolgsneutrale Vereinnahmung der Zuzahlung stattzugeben.

Das FA beantragt, die Revisionen zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die gem盲脽 搂 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Entscheidung verbundenen Revisionen sind begr眉ndet. Sie f眉hren zur Aufhebung der Vorentscheidungen und Zur眉ckverweisung der Sachen an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die Feststellungen des FG gestatten dem Senat keine abschlie脽ende Entscheidung dar眉ber, ob die Kl盲gerin die ihr bei der 脺bernahme der Anteile an der B zugeflossene Zuzahlung erfolgswirksam zu vereinnahmen oder in deren H枚he einen passiven Ausgleichsposten zu bilden hat.

1. Gem盲脽 搂 8 Abs. 1 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. 搂 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) hat die Kl盲gerin in ihren Bilanzen das Betriebsverm枚gen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung (GoB) auszuweisen ist. Die "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich u.a. aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs "Vorschriften f眉r alle Kaufleute" der 搂搂 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie werden f眉r Kapitalgesellschaften erg盲nzt durch die Bestimmungen der 搂搂 264 ff. HGB.

2. Zu den wesentlichen GoB z盲hlt das Gebot, Gewinne nur zu ber眉cksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (搂 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB). Daraus folgt u.a., dass Anschaffungsvorg盲nge erfolgsneutral zu behandeln sind. Der Zugang von Wirtschaftsg眉tern zum Betriebsverm枚gen f眉hrt zu einer blo脽en Umschichtung in der Bilanz in H枚he der Anschaffungskosten; ein unterschiedlicher Ansatz von Zu- und Abfluss ist ausgeschlossen. Eine Gewinnrealisierung kann nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen.

Anschaffungskosten sind gem盲脽 搂 255 Abs. 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Verm枚gensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Verm枚gensgegenstand einzeln zugeordnet werden k枚nnen. Dieser handelsrechtliche Begriff der Anschaffungskosten ist in Ermangelung einer abweichenden Definition im EStG auch der steuerbilanziellen Beurteilung zugrunde zu legen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Dezember 2000 IX R 100/97, BFHE 194, 182, BStBl II 2001, 345; vom 17. Oktober 2001 I R 32/00, BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.).

Zu den --erfolgsneutral zu behandelnden-- Anschaffungskosten geh枚ren neben den Nebenkosten die nachtr盲glichen Anschaffungskosten (搂 255 Abs. 1 Satz 2 HGB) als Folgekosten des Erwerbsvorgangs (BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 III R 114/95, BFHE 183, 504, BStBl II 1997, 811; in BFHE 197, 58, BStBl II 2002, 349, m.w.N.; Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620). Dementsprechend sind andererseits nachtr盲gliche Minderungen des Anschaffungspreises --gegebenenfalls bis zum Wert 0-- erfolgsneutral zu ber眉cksichtigen. Die zutreffend geminderten Anschaffungskosten bilden die Ausgangsgr枚脽e f眉r die weitere bilanzielle Entwicklung eines zugegangenen Wirtschaftsgutes.

Die dargestellten Grunds盲tze betreffen auch den Erwerb von Sachgesamtheiten in Form eines Unternehmens und eines (gesamth盲nderischen) Anteils an einer Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteile vom 21. April 1994 IV R 70/92, BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180). Entsprechendes gilt f眉r den Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als eigenst盲ndiges Wirtschaftsgut; auch ein derartiger Anschaffungsvorgang vollzieht sich erfolgsneutral.

3. Der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorg盲ngen gilt unabh盲ngig davon, ob f眉r ein Wirtschaftsgut - wie im Regelfall-- ein (positiver) Kaufpreis entrichtet wird oder es --aufgrund der Umst盲nde des jeweiligen Einzelfalls-- gegen eine Zuzahlung an den Erwerber ver盲u脽ert wird, bei diesem somit keine Anschaffungskosten vorliegen, vielmehr mit der vereinnahmten Zuzahlung ein Anschaffungs"ertrag" erzielt wird. Auch in solchen F盲llen steht das Realisationsprinzip dem Ausweis eines Anschaffungs"gewinns" entgegen (vgl. dazu Nieders盲chsisches FG, Urteil vom 24. Oktober 1991 XII 706/84, EFG 1993, 15; Adler/D眉ring/Schmaltz, Rechnungslegung und Pr眉fung der Unternehmen, 6. Aufl., HGB 搂 255 Tz. 294; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., 6. Aufl., 搂 255 HGB Anm. 516).

4. Ob im Streitfall ein derartiger "Anschaffungsertrag" vorliegt, der erfolgsneutral zu behandeln w盲re, vermag der Senat aufgrund der Feststellungen des FG nicht abschlie脽end zu beurteilen. Dies w眉rde voraussetzen, dass die Zuzahlung als Entgelt f眉r die 脺bernahme der Anteile an der B selbst --als Gesellschaft mit negativen Ertragserwartungen und einem Kapitalfehlbetrag-- geleistet und bemessen worden w盲re.

a) Hierf眉r spricht, dass der Kaufvertrag zwischen der Kl盲gerin und der P vom 15. Dezember 1989 einen Kaufpreis in H枚he der Differenz zwischen den Aktiv- und Passivposten, damit in H枚he eines positiven oder negativen Kapitals der B vorsah (Ziff. 1. a des Kaufvertrages) und aufgrund der Bilanz der B zum 31. Dezember 1989 per 30. Juni 1990 eine "Abrechnung" des Kaufpreises mit der Folge der Erstattung einer 脺berzahlung erfolgen sollte (Ziff. 2. des Kaufvertrages). Daraus kann im Falle eingetretener Verluste mit der Folge eines negativen Kapitals eine Zuzahlung des Ver盲u脽erers im Sinne eines "negativen Kaufpreises" folgen, auf deren H枚he sich die Vertragsparteien in der Vereinbarung vom 5. Dezember 1990 "zur Abgeltung der Anspr眉che aus dem Vertrag vom 15. Dezember 1989" mit 160 000 DM geeinigt haben.

Auch die Vorentscheidung selbst geht vom Vorliegen eines negativen Gesch盲ftswerts ("badwill") aus, wenn sie ausf眉hrt, ein solcher liege "insbesondere dann vor, wenn --wie hier-- eine Zuzahlung geleistet wird, die die 眉bernommenen Verbindlichkeiten 眉bersteigt". Allerdings verneint das FG die rechtliche M枚glichkeit des Ausweises eines negativen Gesch盲ftswerts im deutschen Bilanzrecht.

b) Auf der anderen Seite geht aus den Feststellungen des FG hervor, dass im Zusammenhang mit der Vereinbarung vom 5. Dezember 1990 die 脺berschuldung der B dadurch beseitigt worden ist, dass die Kl盲gerin sich selbstschuldnerisch f眉r Bankverbindlichkeiten der B verb眉rgte. In den 贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别n f眉hrt das FG zudem aus, in der Zuzahlung komme "die (allgemeine) Bef眉rchtung zum Ausdruck, dass die B auch in den Jahren nach 1990 weitere Verluste erzielen w眉rde und die Kl盲gerin aus den f眉r die B eingegangenen B眉rgschaften und Sicherungsabtretungen in Anspruch genommen werden k枚nne". Dies kann f眉r die Qualifizierung der Zuzahlung als Entgelt f眉r die genannte "Risiko眉bernahme" sprechen. Dessen Zufluss w盲re dann vom eigentlichen Anschaffungsvorgang die Anteile an der B betreffend zu trennen mit der Folge seiner erfolgswirksamen Vereinnahmung; es w眉rde sich allenfalls um eine mittelbare Folge des Anschaffungsvorgangs handeln (vgl. Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., 搂 255 HGB Anm. 22). Allerdings dienen die letzteren Ausf眉hrungen des FG der Begr眉ndung seiner Ablehnung einer R眉ckstellung f眉r drohende Verluste bei der Kl盲gerin; die blo脽e Angst vor einer schlechten Gesch盲ftsentwicklung sei hierf眉r kein hinreichender Grund.

c) Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang weiter gehende Feststellungen dazu zu treffen haben, ob die streitige Zuzahlung in H枚he von 160 000 DM aus dem Kaufvertrag 眉ber die Anteile an der B und insbesondere dessen Bestimmungen zur Bemessung des Kaufpreises auf der Grundlage eines positiven oder negativen Kapitals der B folgt, sich somit als "negativer Kaufpreis" f眉r diese Anteile selbst darstellt, oder als Entgelt f眉r die Risiko眉bernahme durch die Kl盲gerin im Zusammenhang mit deren selbstschuldnerischen Verb眉rgung vereinbart worden ist.

Im ersteren Falle eines Zuflusses als Entgelt im Rahmen des eigentlichen Anschaffungsvorgangs w盲re der Streitfall rechtlich den folgenden Grunds盲tzen entsprechend zu beurteilen.

5. Zuzahlungen im Rahmen eines Anschaffungsvorgangs f眉hren nach herrschender Auffassung nicht zum passiven Ausweis "negativer Anschaffungskosten", da Anschaffungs"kosten" (搂 255 Abs. 1 HGB) begrifflich Aufwendungen voraussetzen, die der (erwerbende) Steuerpflichtige geleistet hat (BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 38/96, BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647). Das BFH-Urteil vom 20. April 1999 VIII R 44/96 (BFHE 188, 352, BStBl II 1999, 698), in dem ausnahmsweise negative Anschaffungskosten angenommen worden sind, betrifft den Sonderfall einer Beteiligung i.S. von 搂 17 EStG unter Ber眉cksichtigung von Aussch眉ttungen einer Kapitalgesellschaft aus dem verwendbaren Eigenkapital i.S. des 搂 30 Abs. 2 Nr. 4 KStG a.F. (EK 04). Bei Ansatz negativer Anschaffungskosten erg盲be sich zudem das Problem der Ber眉cksichtigung sp盲terer Wertver盲nderungen der Beteiligung, da die Minderung eines passiven Ansatzes zu einem 眉ber den Anschaffungskosten liegenden (Teil-)Wert f眉hren w眉rde.

Folgt man hiernach der genannten herrschenden Ansicht, so kommt im Bereich zu bilanzierender Anschaffungskosten lediglich eine Minderung eines positiven Ansatzes aufgrund nachtr盲glicher Erstattung geleisteter Aufwendungen (gegebenenfalls bis zum Ansatz 0) in Betracht. Eine solche ist im Streitfall aufgrund der Erstattung des von der Kl盲gerin vorgeleisteten Betrags von 75 000 DM erfolgt.

6. Im Streitfall scheidet eine --auf eine erfolgsneutrale Behandlung des Anschaffungsvorgangs abzielende-- weiter gehende Wertberichtigung ("Abstockung") aktiver Wirtschaftsg眉ter der Kl盲gerin (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; vgl. auch D枚llerer, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1977/1978, 129, 133; S枚ffing in Knobbe-Keuk/Klein/Moxter, Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift f眉r D枚llerer, 1988, S. 593, 596; Maassen, Finanz-Rundschau --FR-- 1977, 465, 467) aus. In der Bilanz des Erwerbers einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kommt lediglich eine Abstockung der Beteiligung selbst in Betracht. Diese steht im Streitfall in der Bilanz zum 31. Dezember 1990 bereits mit dem Erinnerungswert von 1 DM zu Buche.

Weiter kommt im Streitfall eine Passivierung (ungewisser) Verbindlichkeiten der Kl盲gerin nicht in Betracht. Die daf眉r erforderlichen Voraussetzungen sind mit dem FG auch angesichts der Einr盲umung von Sicherheiten und einer 眉bernommenen selbstschuldnerischen B眉rgschaft nicht gegeben. Letztere begr眉ndet, sofern keine Inanspruchnahme droht, lediglich ein Haftungsverh盲ltnis i.S. des 搂 251 HGB, das als solches "unter der Bilanz" auszuweisen ist. Dar眉ber hinaus ist die Kl盲gerin weder eine Verbindlichkeit eingegangen, noch liegen die Voraussetzungen einer R眉ckstellung f眉r drohende Verluste vor (搂 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Kl盲gerin hat mit der Zuzahlung auch keine Einnahme erzielt, die Ertrag f眉r eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellt und daher passiv abzugrenzen w盲re (搂 250 Abs. 2 HGB, 搂 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mangels hinreichender inhaltlicher Umschreibung einer Belastung kommt schlie脽lich der Ansatz einer Aufwandsr眉ckstellung gem盲脽 搂 249 Abs. 2 HGB nicht in Betracht; eine solche w盲re in der Steuerbilanz nicht zu ber眉cksichtigen.

7. Ob mit der an die Kl盲gerin erfolgten Zuzahlung ein negativer Gesch盲ftswert der B realisiert worden und als solcher bei der Kl盲gerin als Erwerberin der Anteile zu passivieren w盲re (vgl. etwa Nieders盲chsisches FG in EFG 1993, 15 f.; Adler/D眉ring/ Schmaltz, a.a.O., HGB 搂 255 Tz. 294, m.w.N.), kann im Streitfall unbeantwortet bleiben. Insbesondere er眉brigt sich die Beantwortung der --vom FG verneinten-- Frage, ob der Ausweis eines derartigen negativen Gesch盲ftswerts mit dem deutschen Bilanzrecht vereinbar w盲re.

Denn jedenfalls w盲re im Hinblick auf das Erfordernis einer erfolgsneutralen Behandlung des Anschaffungsvorgangs in der Bilanz der Kl盲gerin des Streitjahres ein "passiver Ausgleichsposten" auszuweisen (vgl. dazu Hoyos/F. Huber in Beck Bil-Komm., a.a.O.,搂 247 HGB Anm. 407; Ellrott/Brendt in Beck Bil-Komm., a.a.O., 搂 255 HGB Anm. 516; Glanegger in Schmidt, EStG, 25. Aufl., 搂 6 Rz. 245; Schreiber in Bl眉mich, 搂 5 EStG Rz. 625 a.E.; Ernsting, Die Wirtschaftspr眉fung --WPg-- 1998, 405, 420; Heurung, Der Betrieb --DB-- 1995, 385, 389, 392). Die M枚glichkeit des Ansatzes eines derartigen Postens wurde auch von der bisherigen Rechtsprechung (BFH-Urteile in BFHE 174, 413, BStBl II 1994, 745; in BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180) bejaht, und zwar "aus bilanztechnischen Gr眉nden und nur zu dem Zweck 鈥�, den Anschaffungsvorgang erfolgsneutral zu halten und damit dem Realisationsprinzip 鈥� zur Geltung zu verhelfen" (vgl. BFH-Urteil in BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647). So betrachtet dient dieser Posten der "Schlie脽ung eines buchhalterischen Lochs auf der Passivseite" (vgl. Hoffmann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 1762, 1766).

Gegen die Passivierung eines derartigen Ausgleichspostens k枚nnte nicht eingewandt werden, dass er im deutschen Bilanzrecht keine gesetzliche Regelung gefunden habe. In Anbetracht einer Gesetzesl眉cke zur bilanziellen Behandlung von "Anschaffungsgewinnen" gebieten zumindest die --nicht abschlie脽end kodifizierten-- GoB deren Ausf眉llung (vgl. Nieders盲chsisches FG in EFG 1993, 15, 17; Breidert, Grunds盲tze ordnungsm盲脽iger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenst盲nde, 1994, S. 189 ff., 207; Bachem, Betriebs-Berater --BB-- 1993, 967, 971; Mujkanovic, WPg 1994, 522, 527; Mathiak, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1982, 81, 82; Ernsting, WPg 1998, 416). Dies gilt umso mehr, als der Ausweis eines passiven Ausgleichspostens --zumindest mittelbar-- bereits eine gesetzliche Grundlage im Gebot des 搂 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB findet, nicht realisierte Gewinne bilanziell nicht auszuweisen (vgl. --zum negativen Gesch盲ftswert-- Moxter in Bierich/Hommelhoff/Kropft, Unternehmen und Unternehmensf眉hrung im Recht, Festschrift f眉r Semler, 1993, S. 853, 857). Dar眉ber hinaus l盲sst sich die Passivierungsf盲higkeit dieses Postens aus 搂 265 Abs. 5 Satz 2 HGB ableiten, wonach der Bilanz neue Posten hinzugef眉gt werden d眉rfen, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird (vgl. Adler/D眉ring/Schmaltz, a.a.O., HGB 搂 255 Tz. 294; Bachem, BB 1993, 967, 969).

Erg盲nzend ist auf das Konzernbilanzrecht hinzuweisen, wo im Rahmen der Kapitalkonsolidierung gem盲脽 搂 301 Abs. 3, 搂 309 Abs. 2 HGB --bei der Verrechnung des Wertansatzes der Beteiligung beim Mutterunternehmen mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens-- zu Tage tretende positive (Gesch盲ftswerte) als auch negative Unterschiedsbetr盲ge systematisch gleich behandelt werden (vgl. Hoffmann, DStR 1994, 1762, 1766). Auch die vorliegend zu beurteilende Zuzahlung w眉rde einen negativen Unterschiedsbetrag zwischen dem realisierten Wert der Beteiligung und ihrem bilanziellen Ansatz abbilden.

8. Im Ergebnis ist hiernach, sofern mit der Zuzahlung keine neben die Anschaffung tretende Verpflichtung der Kl盲gerin abgegolten worden ist, der gezahlte Betrag in der Bilanz der Kl盲gerin zu passivieren. Da der Streitfall lediglich das Jahr der Vereinnahmung der Zuzahlung betrifft, ist nicht abschlie脽end dar眉ber zu entscheiden, wie der entsprechende Passivposten in der Folgezeit nach dem Streitjahr bilanziell zu behandeln und gegebenenfalls (erfolgswirksam) abzuschreiben w盲re.

9. Nach alledem waren die Vorentscheidungen aufzuheben. Der Senat verweist die Rechtssache an das FG zur眉ck, damit es weitere Feststellungen zu der tats盲chlichen Veranlassung der streitigen Zuzahlung trifft (vgl. oben 4.) und auf deren Grundlage den Rechtsstreit erneut entscheidet.

Fundstellen