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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufl枚sungsverlust nach 搂 17 EStG: Eigenkapitalersetzende Sicherheiten

Leitsatz (NV)

Nach st盲ndiger Rechsprechung ist nicht nur der Verlust eigenkapitalersetzender Darlehen, sondern auch der Ausfall von Regressanspr眉chen eines b眉rgenden Gesellschafters gegen眉ber der Kapitalgesellschaft den Anschaffungskosten im Sinne von 搂 17 Abs. 2 EStG zuzuordnen, wenn dem nicht mehr realisierbaren Anspruch eine eigenkapitalersetzende B眉rgschaft zugrunde liegt. Gleiches gilt f眉r die Bestellung eigenkapitalersetzender Grundsicherheiten (hier: Grundschulden).

Normenkette

EStG 搂 17; FGO 搂搂听115-116

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Zwischen den Beteiligten ist die H枚he des Aufl枚sungsverlusts nach 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) umstritten. An der im Jahre 1986 gegr眉ndeten X-GmbH waren die Kl盲gerin und Beschwerdegegnerin (Kl盲gerin) mit 45 v.H. sowie ihr Ehemann mit 55 v.H. beteiligt. Die X-GmbH wurde im Jahre 1992 liquidiert und war zu diesem Zeitpunkt in H枚he von rd. 202 000 DM 眉berschuldet. Verbindlichkeiten bestanden zum einen gegen眉ber der Y-Bank (Kontokorrentschulden in H枚he von rd. 181 000 DM), zum anderen gegen眉ber einem Warenlieferanten (rd. 16 000 DM). Die Verbindlichkeiten waren seit 1987 bzw. 1988 durch Grundschulden am Grundbesitz der Kl盲gerin gesichert; sie wurden von der Kl盲gerin seit 1992 in Teilbetr盲gen getilgt. Im Rahmen der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1992 ber眉cksichtigte der Beklagte und Beschwerdef眉hrer (das Finanzamt --FA--) den Aufl枚sungsverlust lediglich in H枚he der Anteile am Stammkapital (insgesamt 100 000 DM); die o.g. Verbindlichkeiten der X-GmbH lie脽 es au脽er Ansatz. Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgeben. In 脺bereinstimmung mit der Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden B眉rgschaften komme im Streitfall auch der Bestellung von Grundschulden eigenkapitalersetzender Charakter zu. Demgem盲脽 seien die Anschaffungskosten i.S. von 搂 17 Abs. 2 EStG um den Nennwert der wertlosen R眉ckgriffsforderungen gegen眉ber der X-GmbH zu erh枚hen, da diese seit ihrer Gr眉ndung anhaltend Verluste erzielt habe und die "auf einer solchen Basis" einger盲umten Grundpfandrechte --im Sinne einer vorgezogenen Finanzierungsentscheidung-- krisenbestimmt, d.h. bestimmungsgem盲脽 auf die Befriedigung der Gl盲ubiger in der Situation der Gesellschaftskrise angelegt gewesen seien (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 1301).

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II. Die Beschwerde des FA gegen die Nichtzulassung der Revision gen眉gt nicht den Begr眉ndungserfordernissen des 搂 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Sie ist deshalb zu verwerfen.

1. Dies gilt zum einen f眉r die R眉ge, das FG habe die Umst盲nde der Grundschuldbestellung in den Vordergrund ger眉ckt und es deshalb u.a. unterlassen, den Zeitpunkt des Kriseneintritts sowie die Eigenkapitalfunktion des Kontokorrentkredits der Y-Bank aufzukl盲ren. Der Vortrag ist bereits deshalb unschl眉ssig, weil im Rahmen einer R眉ge mangelnder Sachaufkl盲rung gem盲脽 搂 76 FGO vom materiell-rechtlichen Standpunkt des angegriffenen Urteils auszugehen ist (vgl. hierzu --sowie zu den weiterhin erforderlichen Angaben-- Gr盲ber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 搂 120 Rz. 68 f., m.w.N.).

2. Unschl眉ssig ist ferner die R眉ge, es sei von grunds盲tzlicher Bedeutung (搂 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), ob allein in der Grundschuldbestellung --und damit 眉ber die F盲lle der Darlehensgew盲hrung durch einen Gesellschafter hinaus-- eine eigenkapitalersetzende Leistung zu sehen sei. Das FA hat es insoweit vers盲umt, die Kl盲rungsbed眉rftigkeit der angesprochenen Rechtsfrage hinreichend zu substantiieren (vgl. hierzu Gr盲ber/Ruban, a.a.O., 搂 116 Rz. 32, m.w.N.).

a) Die Ausf眉hrungen lassen bereits im Ausgangspunkt au脽er Acht, dass --wie die f眉r das Konkurs- bzw. Insolvenzverfahren zu beachtende Regelung des 搂 32a Abs. 2 des Gesetzes betreffend Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung (GmbHG) verdeutlicht-- nicht nur Darlehen, sondern neben B眉rgschaften auch die Bestellung von Sicherungen --also beispielsweise die Einr盲umung von Grundschulden f眉r Darlehen Dritter-- eigenkapitalersetzenden Charakter haben k枚nnen (sog. kapitalersetzende Sicherheiten; s. z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6. Juli 1998 II ZR 284/94, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 1225; Goette/Kleindiek, Eigenkapitalersatzrecht in der Praxis, 4. Aufl., Rz. 82, m.w.N., sowie --einschl. der Besicherung von Kontokorrentkrediten-- Scholz/Schmidt, GmbHG, 9. Aufl. 2000, 搂搂 32a, 32b Rdnr. 142 ff., Rdnr. 146 i.V.m. Rdnr. 49). Materiell-rechtlich liegt dem die Erw盲gung zugrunde, dass der f眉r die Finanzierung der GmbH verantwortliche Gesellschafter aufgrund seiner Absicherung des Kredits die Kapital眉berlassung durch den Dritten an die GmbH erm枚glicht; zum Zwecke des Umgehungsschutzes wird ihm daher im Verh盲ltnis zur Gesellschaft der Kredit wie ein von ihm der GmbH gew盲hrtes Darlehen (vgl. 搂 32a Abs. 1 GmbHG) mit der weiteren Folge wirtschaftlich zugerechnet, dass er f眉r den Verbleib des (Dritt-)Kredits zu sorgen und das Ausfallrisiko zu tragen hat (BGH-Urteil vom 26. Juni 2000 II ZR 21/99, DStR 2000, 1524); demgem盲脽 ist ihm --im Falle der Befriedigung des Kreditgebers aufgrund der eigenkapitalersetzenden Sicherheit (z.B. B眉rgschaft, Grundschuld)-- auch ein Regress gegen眉ber der Gesellschaft (beispielsweise nach 搂 670 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) bis zur 脺berwindung der Krise der Gesellschaft (vgl. 搂 32a Abs. 1 GmbHG) verwehrt (vgl. einschl. des Verh盲ltnisses zu 搂 32a Abs. 3 GmbHG, Scholz/ Schmidt, a.a.O., Rdnr. 143 und 166).

b) Hieran ankn眉pfend hat der erkennende Senat in st盲ndiger Rechtsprechung nicht nur den Verlust eigenkapitalersetzender Darlehen, sondern auch den Ausfall von Regressanspr眉chen eines b眉rgenden Gesellschafters gegen眉ber der Kapitalgesellschaft unter der Voraussetzung den (nachtr盲glichen) Anschaffungskosten i.S. von 搂 17 Abs. 2 EStG zugeordnet, dass dem nicht mehr realisierbaren Anspruch eine eigenkapitalersetzende B眉rgschaft zugrunde liegt. Entsprechend den f眉r Gesellschafterdarlehen geltenden Grunds盲tzen hat er hierbei im Hinblick auf die H枚he des Wertansatzes zwischen B眉rgschaftsverpflichtungen, die in der Gesellschaftskrise eingegangen worden sind oder krisenbestimmt waren, und solchen B眉rgschaften unterschieden, die erst aufgrund des Eintritts der Krise in Verbindung mit der Nichtaus眉bung der Rechte nach 搂 775 Abs. 1 Nr. 1 BGB den Status einer eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfe erlangt haben (vgl. Goette/Kleindiek, a.a.O., Rz. 57 ff.). W盲hrend in den beiden erstgenannten F盲llen der Nennwert des ausgefallenen Regressanspruchs den Anschaffungskosten der Kapitalgesellschaftsanteile zuzuschlagen ist, bedarf es im zuletzt genannten Sachverhalt der Bewertung des R眉ckgriffsanspruchs auf den Zeitpunkt des Eintritts der Krise (z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; vom 26. Januar 1999 VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 24. Aufl., 搂 17 Rz. 175, m.w.N.).听

c) Die vorgenannten Grunds盲tze sind vom erkennenden Senat --im Einklang mit der dargestellten gesellschaftsrechtlichen Rechtslage-- 眉ber den Bereich der B眉rgschaften hinaus auch f眉r die Bestellung von Grundpfandrechten best盲tigt und angewandt worden (vgl. z.B. Senatsurteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761; ebenso --implizit-- BFH-Urteile vom 2. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; vom 12. Dezember 2000 VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286; ebenso zu Rangr眉cktritt und Garantieversprechen BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 43/96, BFH/NV 1998, 1076).

d) Demgem盲脽 h盲tte sich die Beschwerdeschrift zur Darlegung der Kl盲rungsbed眉rftigkeit der aufgeworfenen Rechtsfrage nicht nur mit dieser Rechtsprechung sowie ihren gesellschaftsrechtlichen Grundlagen, sondern auch mit den Erl盲uterungen dieser Entscheidungspraxis im Schrifttum auseinander setzen m眉ssen (vgl. z.B. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂 17 Rz. 176; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, 搂 17 EStG Anm. 202).

3. Nicht durchzugreifen vermag weiterhin der Vortrag, die Revision sei wegen grunds盲tzlicher Bedeutung sowie zur Sicherung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung (搂 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, weil das FG im Ergebnis angenommen habe, dass jede Grundschuldbestellung durch den Gesellschafter einer GmbH den f眉r krisenbestimmte Finanzhilfen geltenden Regeln unterstehe. Die R眉ge geht bereits deshalb fehl, weil die Vorinstanz einen solchen Rechtssatz nicht aufgestellt hat, sondern --wie zu Abschn. I dieses Beschlusses ausgef眉hrt-- vielmehr davon ausgegangen ist, dass die im Streitfall zu beurteilende Grundschuldbestellung angesichts der zuvor von der X-GmbH erlittenen Verluste zur Krisenfinanzierung bestimmt gewesen sei (vgl. hierzu auch BGH-Urteil vom 9. M盲rz 1992 II ZR 168/91, DStR 1992, 761; Goette/Kleindiek, a.a.O., Rz. 46). An diese m枚gliche W眉rdigung des Sachverhalts w盲re der Senat demgem盲脽 auch im Rahmen eines Revisionsverfahrens gebunden (搂 118 Abs. 2 FGO).

Fundstellen