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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Abziehbarkeit von B眉rgschaftsverlusten als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung

Leitsatz (NV)

1. Wird der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft aus einer f眉r Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingegangenen B眉rgschaft in Anspruch genommen, kann er die Aufwendungen aus der B眉rgschaftsinanspruchnahme nur dann als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung bei Ermittlung des Aufl枚sungsverlustes nach 搂 17 EStG geltend machen, wenn die B眉rgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatte.
2. Verb眉rgt sich ein Dritter (Nichtgesellschafter) im eigenen Namen f眉r die Verbindlichkeiten einer GmbH und wird er aus der B眉rgschaft in Anspruch genommen, so k枚nnen diese Aufwendungen nur dann als nachtr盲gliche Anschaffungskosten des Gesellschafters der GmbH bei der Ermittlung seines Verlusts aus der Aufl枚sung der GmbH ber眉cksichtigt werden, wenn und soweit der Dritte gegen den Gesellschafter einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat.

Normenkette

BGB 搂听426 Abs. 1, 搂搂听769, 774 Abs. 2; EStG 搂听10d Abs. 3, 搂听17 Abs.听1-2, 4; GmbHG 搂 32a Abs.听1, 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1990 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden.

Der Kl盲ger gr眉ndete durch notariell beurkundeten Vertrag vom 24. Januar 1984 zusammen mit dem Gesellschafter S eine GmbH. An dem Stammkapital der GmbH von 50 000 DM waren die Gesellschafter zu je 50 v.H. beteiligt. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 29. M盲rz 1985 眉bertrug S seinen Gesch盲ftsanteil gegen Zahlung von 115 000 DM auf den Kl盲ger. Dabei handelte es sich in H枚he von 15 000 DM um die Gegenleistung f眉r den Erwerb der Stammeinlage und im 脺brigen um die R眉ckgew盲hr von unverzinslichen Darlehen, die S der GmbH zur Verf眉gung gestellt hatte. Die GmbH erzielte in allen Jahren ihres Bestehens ausschlie脽lich Verluste.

Die X-Bank hatte der GmbH und dem Kl盲ger pers枚nlich in den Jahren 1984 bis 1989 verschiedene Darlehen gew盲hrt und sich f眉r diese Darlehen teils vom Kl盲ger, teils von dessen Eltern Sicherheiten einr盲umen lassen. Der Kl盲ger hatte gegen眉ber der X-Bank selbstschuldnerische B眉rgschaften f眉r die Verbindlichkeiten der GmbH 眉bernommen. Au脽erdem hatte der Vater des Kl盲gers sich f眉r Schulden des Kl盲gers bis zum Betrag von 75 000 DM verb眉rgt. Die Eltern des Kl盲gers hatten ferner B眉rgschaften f眉r Verbindlichkeiten der GmbH bis zur H枚he von 50 000 DM 眉bernommen. Zur Sicherung von Forderungen der X-Bank gegen die GmbH hatten die Eltern des Kl盲gers auf ihrem Grundst眉ck eine Grundschuld von 220 000 DM eintragen lassen. Im Februar 1990 k眉ndigte die X-Bank die der GmbH und dem Kl盲ger pers枚nlich gew盲hrten Darlehen. 脺ber das Verm枚gen der GmbH wurde am 19. September 1990 das Konkursverfahren er枚ffnet. Mit Beschluss vom 17. April 1996 wurde das Konkursverfahren aufgehoben.

In seiner Einkommensteuererkl盲rung 1990 erkl盲rte der Kl盲ger einen Aufl枚sungsverlust nach 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in H枚he von insgesamt 509 761,24 DM. In einer Anlage zur Einkommensteuererkl盲rung errechnete der Kl盲ger diesen Verlust wie folgt:

Bei der Veranlagung der Kl盲ger zur Einkommensteuer 1990 durch Steuerbescheid vom 4. M盲rz 1992 ber眉cksichtigte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) den Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH lediglich in H枚he von 61 474 DM. Dabei handelt es sich um den Verlust der Einlage von 50 000 DM, die geltend gemachten Nebenkosten von 6 DM bzw. 1 522 DM sowie die Zahlung an die Z-Bank von 9 946 DM. Soweit ein h枚herer Verlust geltend gemacht werde, sei die Mittelherkunft der geltend gemachten Zahlungen nicht nachgewiesen. Das FA setzte die Einkommensteuer 1990 mit Bescheid vom 4. M盲rz 1992 auf 0 DM fest. Es legte der Festsetzung einen Gesamtbetrag der Eink眉nfte von 14 491 DM und ein zu versteuerndes Einkommen von ./. 3 240 DM zugrunde.

Mit Schreiben ihres Bevollm盲chtigten vom 31. M盲rz 1992 眉bersandten die Kl盲ger ein vom Kl盲ger und seinen Eltern unterschriebenes, als "Best盲tigung" bezeichnetes Schriftst眉ck vom 26. M盲rz 1992, in dem die Eltern des Kl盲gers erkl盲ren, dem Kl盲ger im April 1990 zur Abl枚sung von Darlehen der X-Bank infolge des Konkurses der GmbH Betr盲ge in H枚he von insgesamt 448 285,48 DM zur Verf眉gung gestellt zu haben. In H枚he von 180 000 DM handele es sich dabei um eine Schenkung im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. Der verbleibende Betrag von 268 285 DM sei dem Kl盲ger als Darlehen 眉berlassen worden. Das Darlehen sei unk眉ndbar und mit den bank眉blichen Zinsen f眉r Spareinlagen mit gesetzlicher K眉ndigungsfrist zu verzinsen. Die Zinsen seien in monatlichen Raten von 500 DM ab dem 1. Mai 1993 zu entrichten. Die Kl盲ger beantragten, den geltend gemachten Gesamtverlust bei der Einkommensteuerveranlagung wie erkl盲rt zu ber眉cksichtigen und auch "die Feststellung eines Verlustvortrages vorzunehmen, wenn f眉r die Jahre 1988 und 1989 anteilig durch R眉cktrag ein Teil der Verluste verrechnet wurde".

Mit Verf眉gung vom 28. April 1992 lehnte es das FA ab, aufgrund der "Best盲tigung" vom 26. M盲rz 1992 einen h枚heren als den im Bescheid vom 4. M盲rz 1992 ber眉cksichtigten Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH anzuerkennen. Das Vertragsverh盲ltnis zwischen dem Kl盲ger und seinen Eltern sei nicht wie unter fremden Dritten vereinbart und durchgef眉hrt worden. Die Verf眉gung bezeichnet als Gegenstand der Regelung die "Einkommensteuerbescheide 1988, 1989 sowie Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31.12.1990".

Der Einspruch gegen die Feststellung eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 hatte keinen Erfolg.

Gegen die Einspruchsentscheidung haben die Kl盲ger Klage erhoben mit dem Antrag, das FA zu verpflichten, den angefochtenen Bescheid in Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben und einen Feststellungsbescheid 眉ber den verbleibenden Verlustabzug zum 31. Dezember 1990 zu erlassen. Den verbleibenden Verlustbetrag bezifferten die Kl盲ger mit 648 016 DM. Neben den Zahlungen der Eltern des Kl盲gers in H枚he von 448 285 DM seien weitere Betr盲ge in H枚he des Gehaltsverzichts des Kl盲gers gegen眉ber der GmbH (40 000 DM), des Kaufpreises f眉r den Anteil des Mitgesellschafters (100 000 DM) und eines durch Haftungsbescheid festgesetzten Betrages von 59 731 DM, mit dem ihn das FA gem盲脽 搂搂 34, 69 der Abgabenordnung (AO 1977) als Gesch盲ftsf眉hrer der GmbH in Anspruch genommen habe, als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu ber眉cksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage zum 眉berwiegenden Teil stattgegeben. Das FG 盲nderte den angefochtenen Bescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin ab, dass es den verbleibenden Verlust zum 31. Dezember 1990 auf 423 796 DM feststellte. Im 脺brigen hat es die Klage abgewiesen. Das Urteil des FG ist in Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (DStRE) 1998, 437 ver枚ffentlicht.

Mit seiner Revision r眉gt das FA eine Verletzung des 搂 17 EStG.

Entgegen der Ansicht des FG k枚nnten die Zahlungen der Eltern dem Kl盲ger nicht als eigene Aufwendungen zugerechnet werden. Die Eltern h盲tten diese Zahlungen aufgrund ihrer eigenen rechtlichen Verpflichtung als B眉rgen gegen眉ber den Gl盲ubigerbanken geleistet. Es handele sich im Streitfall nicht um eine blo脽e Abk眉rzung des Zahlungswegs, weil die Eltern nicht f眉r Rechnung des Kl盲gers, sondern f眉r eigene Rechnung geleistet h盲tten. Im 脺brigen widerspreche das angefochtene Urteil der Rechtsprechung zur Nichtabziehbarkeit von Drittaufwand (Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 9. Juli 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 958).

Das FA beantragt, das Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger haben keinen Antrag gestellt.

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Die Revision des FA ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG erm枚glichen dem erkennenden Senat keine abschlie脽ende Entscheidung dar眉ber, ob und ggf. in welcher H枚he zum 31. Dezember 1990 ein verbleibender Verlustabzug gesondert festzustellen ist.

I. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen f眉r eine auf den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides 眉ber den zum 31. Dezember 1990 verbleibenden Verlustabzug gerichtete Verpflichtungsklage vorliegen. Gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 1 EStG 1990, der erstmals f眉r den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden ist (搂 52 Abs. 1 Satz 1 EStG 1990), ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustabzug ist gem盲脽 搂 10d Abs. 3 Satz 2 EStG 1990 der bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Eink眉nfte nicht ausgeglichene Verlust, vermindert um die nach Abs. 1 und 2 abgezogenen Betr盲ge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten, verbleibenden Verlustabzug. Nach 搂 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 ist einFeststellungsbescheid i.S. des Satzes 1 zu erlassen, aufzuheben oder zu 盲ndern, wenn sich die nach Satz 2 zu ber眉cksichtigenden Betr盲ge 盲ndern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu 盲ndern ist. Satz 4 gilt entsprechend, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die 脛nderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt (搂 10d Abs. 3 Satz 5 EStG 1990). Im Streitfall kam ein erstmaliger Erlass eines Feststellungsbescheides 眉ber den verbleibenden Verlustabzug nach 搂 10d Abs. 3 Satz 5 EStG in Betracht. Denn die 脛nderung des zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheides 1990 konnte hier nur deshalb nicht im Rechtsbehelfsverfahren gegen diesen Bescheid erreicht werden, weil dieser auf 0 DM lautete. Die Kl盲ger haben jedoch innerhalb der f眉r diesen Bescheid ma脽geblichen Einspruchsfrist den Erlass eines verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 1990 mit der Begr眉ndung beantragt, dass ihnen im Streitjahr 1990 ein h枚herer Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH entstanden sei, als vom FA ber眉cksichtigt (vgl. zu den Voraussetzungen f眉r den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides nach 搂 10d Abs. 3 EStG: BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3).

Die tats盲chlichen Feststellungen des FG tragen jedoch nicht seine Entscheidung, dem Kl盲ger sei bereits im Jahr 1990 ein Verlust aus der Aufl枚sung der GmbH entstanden. Die Vorentscheidung kann wegen dieses materiell-rechtlichen Mangels (Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 搂 115 Rz. 27, m.w.N.), den der Senat von Amts wegen zu ber眉cksichtigen hat, keinen Bestand haben.

II. Zu den r眉cktrags- und vortragsf盲higen Verlusten i.S. des 搂 10d EStG z盲hlt auch ein Verlust, den ein wesentlich beteiligter Gesellschafter i.S. des 搂 17 EStG anl盲sslich der Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft erleidet (BFH-Urteil vom 26. Januar 1999 VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922).

1. Im Streitfall ist die GmbH durch die Er枚ffnung des Konkursverfahrens (搂 60 Abs. 1 Nr. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung 鈥旼mbHG鈥�) am 19. September 1990 aufgel枚st worden. Die Entstehung eines nach 搂 17 Abs. 4 EStG zu ber眉cksichtigenden Aufl枚sungsverlusts setzt neben der zivilrechtlichen Aufl枚sung der Gesellschaft weiter voraus, dass der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit Zuteilungen und R眉ckzahlungen aus dem Gesellschaftsverm枚gen nicht mehr rechnen kann; es muss ferner feststehen, ob und in welcher H枚he noch nachtr盲gliche Anschaffungskosten anfallen werden sowie welche im Rahmen des 搂 17 Abs. 2 EStG zu ber眉cksichtigende Aufgabekosten der Gesellschafter noch zu tragen hat (vgl. dazu BFH-Urteile vom 27. Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340; vom 24. April 1997 VIII R 16/94, BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339, unter II. 2. der Gr眉nde; vom 10. November 1998 VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Diese Voraussetzungen sind, wie der Senat in seinem Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91 (BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162) ausgef眉hrt hat, im Fall der Aufl枚sung mit anschlie脽ender Liquidation regelm盲脽ig erst im Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation erf眉llt.

2. Ausnahmsweise kann der Zeitpunkt, in dem der Ver盲u脽erungsverlust realisiert ist, schon vor Abschluss der Liquidation liegen, wenn mit einer wesentlichen 脛nderung des bereits festgestellten Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 2000 VIII R 63/98, BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343; vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, und in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Das ist z.B. dann der Fall, wenn die Er枚ffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt wurde (BFH-Beschluss vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, m.w.N.) oder die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Aufl枚sungsbeschlusses verm枚genslos war (BFH-Urteil vom 4. November 1997 VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344). Hier kann die M枚glichkeit einer Auskehrung von Restverm枚gen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden. Die Verm枚genslosigkeit der Gesellschaft und ihre L枚schung im Handelsregister haben ihre Vollbeendigung zur Folge.

3. Bei einer Aufl枚sung der Gesellschaft wegen Er枚ffnung des Konkursverfahrens l盲sst sich diese Feststellung regelm盲脽ig noch nicht treffen. Nach der st盲ndigen Rechtsprechung des erkennenden Senats ist der Aufl枚sungsgewinn oder -verlust nach den Grunds盲tzen ordnungsgem盲脽er Buchf眉hrung zu ermitteln, soweit nicht die Eigenart der Gewinnermittlung nach 搂 17 EStG Abweichungen von diesem Grundsatz erfordert. Danach ist insbesondere das Realisationsprinzip zu beachten (BFH-Urteile in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25 a.E.; vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648). Die stillen Reserven sind bei Ver盲u脽erungsgesch盲ften erst dann realisiert, wenn der Ver盲u脽erer seine Sachleistung erbracht hat (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., 搂 5 Rz. 608; Moxter, Bilanzierung nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, 5. Aufl., 搂 6 I. 2.). Davon ist auch im Konkursfall auszugehen; der Ver盲u脽erungsgewinn oder -verlust ist erst realisiert, wenn der Konkursverwalter die einzelnen Wirtschaftsg眉ter des Gesellschaftsverm枚gens oder das Unternehmen im Ganzen ver盲u脽ert und mit dem letzten Gesch盲ftsvorfall die Grundlage f眉r die Schlussverteilung geschaffen hat. Die Dauer eines Konkursverfahrens ist nicht abzusch盲tzen; das gilt vor allem dann, wenn umfangreiches Betriebsverm枚gen mit erheblichen stillen Reserven abzuwickeln ist (BFH-Urteil in BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). W盲hrend des Konkursverfahrens k枚nnen sich die Marktwerte der Wirtschaftsg眉ter erheblich ver盲ndern (FG K枚ln, Urteil vom 24. Oktober 1996 5 K 2101/96, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1997, 407). Die strenge Beachtung des Realisationsprinzips ist auch deshalb geboten, weil damit der oft erhebliche Aufwand einer Ermittlung und Bewertung des Gesellschaftsverm枚gens durch die Beteiligten und Prognosen 眉ber den vermutlichen Ausgang des Konkursverfahrens vermieden werden. Es kommt hinzu, dass bei der Er枚ffnung des Konkursverfahrens nicht sicher ist, ob es zu einer Vollbeendigung der Gesellschaft und damit zu einem endg眉ltigen Liquidationsverlust der Gesellschafter kommen wird (vgl. hierzu die Ausf眉hrungen im Urteil des Senats in BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343).

4. Ausnahmsweise kommt eine Ber眉cksichtigung des Aufl枚sungsverlustes schon vor dem Abschluss des Liquidationsverfahrens in Betracht, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurser枚ffnungsbilanz des Konkursverwalters (搂搂 123, 124 der Konkursordnung 鈥昁O鈥�) oder einer Zwischenrechnungslegung (搂 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen mit einer an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Verm枚gen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint.

5. Das FG ist bei seiner Entscheidung davon ausgegangen, dass der Aufl枚sungsgewinn oder -verlust des wesentlich beteiligten Gesellschafters im Jahr der zivilrechtlichen Aufl枚sung der Kapitalgesellschaft zu erfassen ist. Es hat deshalb nicht gepr眉ft, ob die weiteren Voraussetzungen f眉r die Entstehung des Aufl枚sungsverlusts bereits im Jahr 1990 erf眉llt waren. Die tats盲chlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um dem Senat die Beurteilung zu erm枚glichen, ob im Streitfall entsprechend den Ausf眉hrungen unter II. 4. ausnahmsweise die Ber眉cksichtigung des Aufl枚sungsverlusts bereits im Streitjahr geboten ist. Das FG wird die hierf眉r erforderlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.

III. Das angefochtene Urteil ist auch deshalb aufzuheben, weil die tats盲chlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um dessen rechtliche Schlussfolgerung zu tragen, dem Kl盲ger seien nachtr盲gliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung im Zusammenhang mit den von ihm und seinen Eltern f眉r Verbindlichkeiten der GmbH eingegangenen B眉rgschaften und Grundschuldverpflichtungen entstanden. Insbesondere liegen die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage hier nicht vor.

1. Wie der erkennende Senat wiederholt dargelegt hat, ist der Begriff der Anschaffungskosten in 搂 17 Abs. 2 EStG mit R眉cksicht auf das die Einkommensbesteuerung bestimmende Nettoprinzip weit auszulegen (vgl. z.B. Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; vom 12. Oktober 1999 VIII R 46/98, BFH/NV 2000, 561). Er umfasst nicht nur die zum Erwerb der Beteiligung aufgewendeten Kosten, sondern auch nachtr盲gliche Aufwendungen des Anteilseigners, soweit sie durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und weder Werbungskosten i.S. der 搂搂 9, 20 EStG noch Ver盲u脽erungskosten sind. Als nachtr盲gliche Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 EStG kommen nicht nur Aufwendungen in Betracht, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft als Nachsch眉sse (搂搂 26 ff. GmbHG) oder verdeckte Einlagen zu werten sind (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 搂 17 Rz. 164), sondern auch Verluste aus Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters, insbesondere Leistungen aus einer f眉r Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft eingegangenen B眉rgschaft, wenn die 脺bernahme der B眉rgschaft durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst und die R眉ckgriffsforderung gegen die Gesellschaft wertlosist (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; in BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, m.w.N.; vom 6. Juli 1999 VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

2. Verluste im Zusammenhang mit Finanzierungsma脽nahmen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft f眉hren auf der Ebene der Kapitalgesellschaft regelm盲脽ig nicht zu einer verdeckten Einlage. Bei der verdeckten Einlage handelt es sich um eine durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasste Zuwendung eines bilanzierungsf盲higen Verm枚gensvorteils, die nicht den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624, m.w.N.). Weder durch die 脺bernahme der B眉rgschaft, noch durch die Leistung des B眉rgen an den Gl盲ubiger wird das bilanzierungsf盲hige Verm枚gen der Gesellschaft vermehrt. Zwar kann der Gesellschaft ein Verm枚gensvorteil auch in der Weise zugewendet werden, dass der Gesellschafter (oder eine ihm nahe stehende Person) eine Schuld der Gesellschaft tilgt. Durch die 脺bernahme der B眉rgschaft wird die Gesellschaft aber ebenso wenig von einer Verbindlichkeit befreit wie durch die aufgrund der B眉rgschaft geleistete Zahlung. Die Leistung des B眉rgen an den Gl盲ubiger bewirkt nur, dass dessen Forderung gegen die GmbH kraft Gesetzes auf den B眉rgen 眉bergeht (搂 774 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥�; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320). Soweit der Senat in seinem Urteil vom 9. September 1986 VIII R 159/85 (BFHE 148, 246, BStBl II 1987, 257) B眉rgschaftsaufwendungen des Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlage beurteilt hat, hat er an dieser Rechtsauffassung nach Ergehen des Urteils des I. Senats des BFH vom 5. Februar 1992 I R 127/90 (BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532) nicht mehr festgehalten (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, BStBl II 1993, 333; vom 24. April 1997 VIII R 23/93, BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342; Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1999, Beihefter zu Heft 32). Aufwendungen, die dem Gesellschafter aus dem Wertverlust einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme aus einer zugunsten der Kapitalgesellschaft eingegangenen B眉rgschaft entstehen, sind nach der neueren Rechtsprechung des Senats nur dann als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung zu ber眉cksichtigen, wenn das Darlehen oder die B眉rgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

Zu einer verdeckten Einlage im Zusammenhang mit der B眉rgschaft kommt es erst, wenn der Gesellschafter die durch die B眉rgschaft gesicherte Verbindlichkeit der GmbH als eigene 眉bernimmt (搂 414 BGB) oder auf seinen R眉ckgriffsanspruch gegen die GmbH verzichtet (zur verdeckten Einlage durch Forderungsverzicht vgl. BFH-Beschluss vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307; Urteil in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348). Die durch den Forderungsverzicht oder eine gleichgestellte Erkl盲rung bewirkte verdeckte Einlage hat jedoch keinen Einfluss auf die H枚he der nachtr盲glichen Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 EStG, wenn die B眉rgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter hatte (Urteil in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342).

Im Streitfall sind keine tats盲chlichen Anhaltspunkte daf眉r festgestellt, dass der Kl盲ger und/oder seine Eltern im Zusammenhang mit der B眉rgschaftsverpflichtung die zugrunde liegende Darlehensschuld der GmbH 眉bernommen oder auf ihre R眉ckgriffsforderung gegen die GmbH verzichtet haben.

3. Wie oben (III. 1. und 2.) ausgef眉hrt, k枚nnen Finanzierungshilfen des Gesellschafters 鈥晆nabh盲ngig davon, ob die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage vorliegen鈥� durch das Gesellschaftsverh盲ltnis veranlasst sein, wenn und insoweit sie eigenkapitalersetzenden Charakter haben (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, m.w.N.). Das damit verbundene Haftungsrisiko rechtfertigt es, derartige Finanzierungsma脽nahmen in der Frage der Anschaffungskosten i.S. des 搂 17 Abs. 2 EStG den gesellschaftsrechtlichen Einlagen gleichzustellen (Urteile in BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, m.w.N.; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vgl. dazu auch Gschwendtner in DStR 1999, Beihefter zu Heft 32, Tz. 3.2.3.3).

a) Eine B眉rgschaftsverpflichtung ist im Anschluss an die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) eigenkapitalersetzend, wenn sie zu einem Zeitpunkt 眉bernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft bereits in der sog. Krise befand oder wenn die B眉rgschaft (auch) f眉r den Fall der Krise bestimmt war (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 922, unter II. 2. d der Gr眉nde, m.w.N.; vgl. 鈥晍ur krisenbestimmten Finanzierungshilfe鈥� BGH-Urteil vom 9. M盲rz 1992 II ZR 168/91, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1992, 981). In allen diesen F盲llen sind die nachtr盲glichen Anschaffungskosten mit dem Nennwert des R眉ckgriffsanspruchs aus der B眉rgschaft anzusetzen (Urteile in BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348; in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817).

b) Weiterhin kann eine B眉rgschaft eigenkapitalersetzenden Charakter erlangen, wenn sie zu einem Zeitpunkt 眉bernommen wurde, in dem sich die Gesellschaft noch nicht in der Krise befand, sie aber bei Eintritt der Krise stehen gelassen wurde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 397, BStBl II 1999, 342, unter II. 2. b der Gr眉nde). In diesem Fall ist f眉r die H枚he der nachtr盲glichen Anschaffungskosten der gemeine Wert des R眉ckgriffsanspruchs in dem Zeitpunkt ma脽gebend, in dem der Gesellschafter es trotz eingetretener Krise mit R眉cksicht auf das Gesellschaftsverh盲ltnis unterlie脽, sein B眉rgschaftsengagement zu beenden, obwohl er von der Gesellschaft die Freistellung von seiner B眉rgschaftsverpflichtung verlangen konnte (BFH-Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817; vgl. zum Freistellungsanspruch des B眉rgen: BGH-Urteil vom 18. November 1991 II ZR 258/90, Zeitschrift f眉r Wirtschaftsrecht 鈥昛IP鈥� 1992, 177).

c) Als "Krise" wird in 搂 32a GmbHG i.d.F. des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 27. April 1998 (BGBl I 1998, 786) der Zeitpunkt definiert, in dem die Gesellschafter der Gesellschaft "als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugef眉hrt h盲tten". Eine Krise ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Gesellschaft 眉berschuldet oder zahlungsunf盲hig und damit konkurs- oder insolvenzreif ist (搂 63 GmbHG) oder wenn die Konkursreife zwar noch nicht eingetreten, die R眉ckzahlung des der Gesellschaft gew盲hrten Darlehens aber angesichts ihrer finanziellen Situation in dem Ma脽e gef盲hrdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko der Kreditgew盲hrung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen w盲re. Diese Voraussetzung ist erf眉llt, wenn die Gesellschaft nach den bei Gew盲hrung des Darlehens oder der B眉rgschaft bestehenden Verh盲ltnissen von einem Dritten keinen Kredit zu markt眉blichen Bedingungen mehr erhalten h盲tte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 402, BStBl II 1999, 339). Ob die Gesellschaft in eine Krise geraten ist, insbesondere ob sie noch als kreditw眉rdig anzusehen ist, ist aufgrund einer Gesamtw眉rdigung der Umst盲nde des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. Urteil in BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II. 2. b der Gr眉nde, m.w.N.).

d) Im Streitfall hat das FG nicht im Einzelnen festgestellt, zu welchen Zeitpunkten und in welcher H枚he der Kl盲ger und seine Eltern jeweils Sicherheiten f眉r der GmbH gew盲hrte Bankdarlehen gestellt haben und ab welchem Zeitpunkt die GmbH sich in einer Krise im Sinne des Eigenkapitalersatzrechts befand. Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nicht, dass die GmbH bei Eingehung der B眉rgschaftsverpflichtungen zahlungsunf盲hig oder 眉berschuldet war. Die fehlende Kreditw眉rdigkeit der GmbH hat das FG lediglich damit begr眉ndet, dass die GmbH seit ihrer Gr眉ndung Verluste in gr枚脽erem Umfang erzielt habe und erhebliche Verbindlichkeiten eingegangen sei. Diese Umst盲nde reichen f眉r sich gesehen nicht aus, um die Schlussfolgerung zu rechtfertigen, die GmbH habe sich schon im Jahr ihrer Gr眉ndung in einer Krise befunden. Denn selbst eine Gesellschaft, deren Passiva die Aktiva 眉bersteigen, kann 眉ber stille Reserven verf眉gen, deren Aufl枚sung den Verlust aufwiegen w眉rde. Erst wenn sich als Ergebnis zwischen ausgewiesenem Verlust und dem Eigenkapital der Gesellschaft (einschlie脽lich stiller Reserven) ergibt, dass mehr als die H盲lfte des Stammkapitals verloren ist und im Gesellschaftsverm枚gen keine Verm枚genswerte vorhanden sind, die als Kreditsicherheiten in Betracht kommen, spricht dies gegen die Kreditw眉rdigkeit der Gesellschaft (v. Gerkan/ Hommelhoff, Handbuch des Kapitalersatzrechts, 2000, Rz. 3.47, m.w.N.).

IV. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Eine Zur眉ckverweisung zur weiteren Aufkl盲rung des Sachverhalts im zweiten Rechtsgang w盲re nur dann entbehrlich, wenn die Feststellungen des FG dem Senat die Schlussfolgerung erm枚glichten, dass es sich bei den Leistungen der Eltern des Kl盲gers um einkommensteuerrechtlich nicht zu ber眉cksichtigenden Drittaufwand handelte oder dass insoweit die Voraussetzungen einer eigenkapitalersetzenden Finanzierung nicht vorlagen. Die Klage w盲re in diesem Fall als unbegr眉ndet abzuweisen. Auch insoweit erlauben die Feststellungen des angefochtenen Urteils dem erkennenden Senat jedoch keine abschlie脽ende Beurteilung.

1. F眉r die Einkommensteuer gilt der Grundsatz der Besteuerung nach der pers枚nlichen Leistungsf盲higkeit. Aus diesem Grundsatz folgt u.a., dass ein Steuerpflichtiger nur solche Aufwendungen bei der Eink眉nfteermittlung abziehen kann, die seine pers枚nliche Leistungsf盲higkeit mindern (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782; Urteile vom 24. Februar 2000 IV R 75/98, BFHE 191, 301 , BStBl II 2000, 314; vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310; vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312). Dieser Grundsatz gilt ebenso f眉r den Bereich der 脺berschusseink眉nfte wie f眉r den der Gewinneink眉nfte (BFH-Beschluss vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774; Urteil in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314). Aufwendungen eines Dritten, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind (sog. Drittaufwand), kann der Steuerpflichtige nur eink眉nftemindernd geltend machen, wenn sie ihm als eigene zugerechnet werden k枚nnen.

a) Aufwendungen eines Dritten kann der Steuerpflichtige im Fall einer Abk眉rzung des Zahlungswegs als eigene abziehen. Unter Abk眉rzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (搂 267 BGB), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Leistet der Dritte jedoch auf eine eigene Verbindlichkeit (z.B. auf eine im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene B眉rgschaft), kommt ein Abzug der Aufwendungen des Dritten unter dem Gesichtspunkt der Abk眉rzung des Zahlungsweges nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 191, 301, BStBl II 2000, 314).

b) Aufwendungen eines Dritten auf eine von ihm im eigenen Namen, aber im wirtschaftlichen Interesse des Steuerpflichtigen eingegangene Verbindlichkeit sind auch dann bei der Eink眉nfteermittlung des Steuerpflichtigen abziehbar, wenn der Dritte die Verbindlichkeit im Innenverh盲ltnis f眉rRechnung des Steuerpflichtigen eingegangen ist, d.h., wenn diesen die wirtschaftlichen Folgen des Rechtsgesch盲fts treffen sollen (Wolff-Diepenbrock, Handeln f眉r fremde Rechnung im Einkommensteuerrecht, Festschrift f眉r D枚llerer, 1988, 757). Dies ist bei der Inanspruchnahme eines Dritten aus einer im Interesse des Steuerpflichtigen eingegangenen B眉rgschaft der Fall, wenn der Dritte gegen den Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen hat. Denn die Verpflichtung zum Aufwendungsersatz mindert die Leistungsf盲higkeit des Steuerpflichtigen. Eine Verpflichtung zum Aufwendungsersatz kommt vor allem dann in Betracht, wenn sich 鈥晈ie im Streitfall鈥� nicht nur ein Dritter, sondern auch der Steuerpflichtige selbst f眉r die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft verb眉rgt hat (vgl. 搂搂 769, 774 Abs. 2 BGB i.V.m. 搂 426 BGB). Die Ausgleichspflicht nach 搂 426 BGB gilt auch im Verh盲ltnis zwischen einem B眉rgen und einem Grundschuldverpflichteten, wenn beide f眉r dieselbe Hauptschuld Sicherheit geleistet haben (Habersack in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch 鈥昅眉nchKomm鈥�, 搂 774 Rz. 29 ff.). Nach der gesetzlichen Regel des 搂 426 Abs. 1 Satz 1 BGB sind mehrere Gesamtschuldner im Verh盲ltnis zueinander zu gleichen Anteilen verpflichtet, sofern sie nicht etwas anderes vereinbaren. Im Streitfall kann ein Ersatzanspruch der Eltern in voller H枚he der geleisteten Zahlungen danach nur bestehen, wenn und soweit bei Hingabe der Sicherheiten mit dem Kl盲ger Einigkeit dar眉ber bestand, dass dieser im Innenverh盲ltnis allein aus den gemeinsam einger盲umten Sicherheiten verpflichtet sein sollte. F眉r eine vom Grundsatz der h盲lftigen Ausgleichspflicht abweichende Abrede k枚nnte der Inhalt der schriftlichen Erkl盲rung des Kl盲gers und seiner Eltern vom 26. M盲rz 1992 sprechen, in dem diese best盲tigen, dem Kl盲ger den zur Tilgung der Bankverbindlichkeiten der GmbH erforderlichen Betrag von 448 285 DM zum Teil im Wege der vorweggenommenen Erbfolge zugewendet, zum Teil als Darlehen 眉berlassen zu haben.

2. Sollten die Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang ergeben, dass die Eltern des Kl盲gers ihre Verpflichtungen aus der B眉rgschaft und der Grundschuld im Innenverh盲ltnis ganz oder teilweise f眉r Rechnung des Kl盲gers eingegangen sind und dass die Sicherheiten zu einem Zeitpunkt gew盲hrt oder stehen gelassen worden sind, zu dem sich die GmbH in einer Krise befand, steht das Eigenkapitalersatzrecht einer Ber眉cksichtigung der entsprechenden Aufwendungen als nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung nicht entgegen.

a) Normadressaten des Eigenkapitalersatzrechts sind grunds盲tzlich nur die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft. Die Umqualifizierung eines Gesellschafterdarlehens oder einer gleichgestellten Finanzierungsma脽nahme in funktionelles Eigenkapital beruht auf der sog. Finanzierungsverantwortung der Gesellschafter. Die Gesellschafter sollen veranlasst werden, in einer wirtschaftlichen Krise der GmbH weiteres Eigenkapital einzusetzen und nicht durch Kapitalhilfen anderer Art (Darlehen, B眉rgschaften etc.) Dritte 眉ber die Kapitalausstattung der GmbH zu t盲uschen (BGH-Urteil vom 16. Oktober 1989 II ZR 307/88, ZIP 1989, 1542). Entscheiden sich die Gesellschafter in der Krise der Kapitalgesellschaft, diese nicht zu liquidieren, sondern ihr 眉ber die vereinbarte Stammeinlage hinaus weitere Finanzmittel zur Verf眉gung zu stellen, k枚nnen sie sich ihrer daraus folgenden Verantwortung gegen眉ber den au脽en stehenden Gl盲ubigern nicht entziehen, indem sie anstelle der objektiv gebotenen Zuf眉hrung weiteren Eigenkapitals der Gesellschaft lediglich Darlehen oder eine gleichgestellte Kredithilfe gew盲hren (st盲ndige Rechtsprechung des BGH, vgl. z.B. BGH-Urteile vom 11. September 1981 II ZR 104/80, BGHZ 81, 311, 317; vom 26. M盲rz 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381; Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., 搂 32a Rz. 3, m.w.N.; v. Gerkan/Hommelhoff, a.a.O., Rz. 2.20 f.). Dritte, zu denen auch nahe Angeh枚rige des Gesellschafters geh枚ren, tragen grunds盲tzlich keine Verantwortung f眉r die Finanzierung der Kapitalgesellschaft (BGH-Urteile vom 18. Februar 1991 II ZR 259/89, Betriebs-Berater 鈥旴B鈥� 1991, 641, ZIP 1991, 366; vom 6. Juni 1994 II ZR 292/91, BGHZ 126, 181, BB 1994, 1657; vom 8. Februar 1999 II ZR 261/97, DStR 1999, 810 a.E., mit Anm. Goette; Oberlandesgericht 鈥昈LG鈥� M眉nchen, Urteil vom 20. Januar 1992 17 U 4066/91, DStR 1993, 614, mit Anm. Goette; OLG Stuttgart, Urteil vom 14. August 1998 19 U 268/96, Neue Zeitschrift f眉r Gesellschaftsrecht 鈥昇ZG鈥� 1998, 997; Scholz/K. Schmidt, GmbH-Gesetz, Kommentar, 9. Aufl., 搂搂 32a, 32b Rz. 134). Sie k枚nnen die R眉ckzahlung eines der Kapitalgesellschaft gew盲hrten Darlehens auch im Insolvenzfall fordern. Dieser Grundsatz gilt jedoch nicht ausnahmslos.

b) Kreditgeber, die nicht Gesellschafter sind, unterliegen den Normen des Eigenkapitalersatzrechts dann, wenn ihre Finanzierungshilfe an die Gesellschaft wirtschaftlich derjenigen durch den Gesellschafter selbst entspricht (搂 32a Abs. 3 GmbHG). Die Gleichstellung kann auf Beziehungen zu einem der Gesellschafter oder auf dem Verh盲ltnis zur Gesellschaft als solcher beruhen (Baumbach/Hueck, a.a.O., 搂 32a Rz. 20). Von diesem Ausnahmetatbestand werden insbesondere die Finanzierungshilfen Dritter erfasst, die zwar nicht rechtlich, aber im wirtschaftlichen Ergebnis aus dem Verm枚gen eines Gesellschafters aufgebracht werden sollen (BGH-Urteile in BB 1991, 641, ZIP 1991, 366; vom 14. Juni 1993 II ZR 252/92, ZIP 1993, 1072; vom 7. November 1994 II ZR 8/93, ZIP 1995, 125; vom 7. November 1994 II ZR 270/93, BGHZ 127, 336, BB 1995, 58, ZIP 1994, 1934, mit zustimmender Anm. von Altmeppen; vom 18. November 1996 II ZR 207/95, BB 1997, 220, DStR 1997, 172;vom 26. Juni 2000 II ZR 21/99, BB 2000, 1750; OLG M眉nchen in DStR 1993, 614, mit Anm. Goette; OLG Stuttgart in NZG 1998, 997; Baumbach/Hueck, a.a.O., 搂 32a Rz. 25; v. Gerkan/Hommelhoff, Kapitalersatz im Gesellschafts- und Insolvenzrecht, 5. Aufl., Rz. 4.12; Kamprad, GmbH-Rundschau 鈥旼mbHR鈥� 1984, 339; Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 15. Aufl., 2000, 搂搂 32a/b Rz. 61; Noack, GmbHR 1996, 153; Scholz/K. Schmidt, a.a.O., 搂搂 32a, 32b Rz. 134; K. Weber, GmbHR 1992, 354, 356). Diese Voraussetzung ist nicht nur in Umgehungsf盲llen, sondern immer dann erf眉llt, wenn die Finanzierungshilfe des Dritten wirtschaftlich f眉r Rechnung des Gesellschafters gew盲hrt wird, z.B. weil dieser dem Dritten im Innenverh盲ltnis zum Ausgleich verpflichtet ist (BGH-Urteile in BB 1997, 220, DStR 1997, 172, mit Anm. Goette; in BGHZ 127, 336, ZIP 1994, 1934, BB 1995, 58; in BB 2000, 1750).

c) Handelt der Dritte bei der Kreditgew盲hrung oder B眉rgschafts眉bernahme auf eigene Rechnung, d.h. bringt er die Finanzierungshilfe auch wirtschaftlich gesehen aus seinem eigenen Verm枚gen auf, unterliegt seine Finanzierung nicht den Bindungen des Eigenkapitalersatzrechts (vgl. BGH-Urteile in BB 1991, 641, ZIP 1991, 366, betreffend B眉rgschaft der Eltern eines der GmbH-Gesellschafter f眉r Bankschulden der GmbH; in DStR 1999, 810, betreffend Verpachtung des Anlageverm枚gens eines Einzelunternehmens an eine GmbH, deren Alleingesellschafterin die Ehefrau des Verp盲chters ist; OLG M眉nchen in DStR 1993, 614, betreffend Grundschuldbestellung am Grundst眉ck der Ehefrau des GmbH-Gesellschafters zur Sicherung eines Bankdarlehens an die GmbH, best盲tigt durch BGH-Beschluss vom 1. M盲rz 1993 II ZR 197/92; OLG Stuttgart, Urteil in NZG 1998, 997, betreffend Darlehensgew盲hrung durch die Ehefrau des Gesellschafters).

d) Nach diesen Grunds盲tzen kommt im Streitfall eine eigenkapitalersetzende Leistung der Eltern des Kl盲gers im Zusammenhang mit ihrer Inanspruchnahme aus den gestellten Sicherheiten (Grundschuld, B眉rgschaften) in Betracht, soweit f眉r die Verbindlichkeiten der GmbH zugleich der Kl盲ger Sicherheit geleistet hatte und bei Eingehung der Verbindlichkeiten Einigkeit zwischen dem Kl盲ger und seinen Eltern dar眉ber bestand, dass im Innenverh盲ltnis der Sicherungsgeber allein der Kl盲ger die Leistungen aus seinem Verm枚gen aufbringen und die Eltern die zur Befriedigung der Bank erforderlichen Mittel nur "vorschussweise" zur Verf眉gung stellen sollten (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 127, 336, BB 1995, 58, ZIP 1994, 1934). Das Eigenkapitalersatzrecht und das Einkommensteuerrecht stellen insoweit 眉bereinstimmende Anforderungen an die Ber眉cksichtigung von Aufwendungen Dritter.

3. Soweit den Eltern kein Ausgleichsanspruch gegen den Kl盲ger f眉r ihre Zahlungen an die X-Bank zustand, k枚nnen nachtr盲gliche Anschaffungskosten der Beteiligung nur vorliegen, wenn und soweit die Eltern 鈥昽hne eine eigene Verpflichtung als Sicherungsgeber鈥� B眉rgschaftsverbindlichkeiten des Kl盲gers gegen眉ber der X-Bank erf眉llt haben sollten. Diese Aufwendungen k枚nnen dann unter dem Gesichtspunkt einer Abk眉rzung des Zahlungsweges bei der Ermittlung des Aufl枚sungsverlusts zu ber眉cksichtigen sein (s. oben unter IV. 1. a).

V. 1. Sollte das FG auch im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis kommen, dass der Antrag der Kl盲ger auf erstmalige Feststellung des verrechenbaren Verlusts zum 31. Dezember 1990 im Wesentlichen begr眉ndet ist, wird das FG zu beachten haben, dass es 鈥昬ntgegen seiner Verfahrensweise im ersten Rechtsgang鈥� nicht selbst in der Sache entscheiden, sondern das FA nur zum Erlass eines Feststellungsbescheides nach 搂 10d Abs. 3 EStG 1990 verpflichten darf. Die Klage gegen die Ablehnung des Antrags auf Erlass eines Verwaltungsakts ist eine Verpflichtungsklage (搂 40 Abs. 1, 2. Alternative FGO), bei der sich der Urteilsausspruch nach 搂 101 FGO bestimmt.

Der Senat weist ferner darauf hin, dass die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach 搂 10d Abs. 3 EStG 1990 nicht auf die am Ende des Entstehungsjahres nicht ausgeglichenen Verluste i.S. des 搂 10d Abs. 1 EStG 1990 beschr盲nkt ist, sondern auch alle weiteren f眉r die Durchf眉hrung des Verlustabzugs in Betracht kommenden Berechnungsgrundlagen umfasst (v. Groll in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, 搂 10d Anm. D 20). Der nach Durchf眉hrung des Verlustausgleichs im Entstehungsjahr verbleibende nicht ausgeglichene Verlust ist insbesondere zu vermindern um die durch Verlustr眉cktrag gem盲脽 Abs. 1 des 搂 10d EStG 1990 verbrauchten Betr盲ge (搂 10d Abs. 3 Satz 2 EStG 1990). Im Rahmen der Feststellung nach 搂 10d Abs. 3 EStG wird bestandskr盲ftig lediglich 眉ber die H枚he des in k眉nftige Veranlagungszeitr盲ume vorzutragenden Verlusts entschieden (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564).

Fundstellen