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Entscheidungsstichwort (Thema)

Zum Rechtsmi脽brauch; zur Gegenr眉ge; zur Dauer der Beteiligung i.S. d. 搂 17 EStG

Leitsatz (NV)

1. Rechtsmi脽br盲uchlich ist eine rechtliche Gestaltung, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist.

2. An die Zul盲ssigkeit der Gegenr眉gen sind die gleichen Anforderungen zu stellen wie an Verfahrensr眉gen des Revisionskl盲gers.

3. Von einer Beteiligung i.S. d. 搂 17 Abs. 1 EStG kann auch dann auszugehen sein, wenn sie nur eine juristische Sekunde bestanden hat. Entscheidend ist, ob dem Steuerpflichtigen der Anteil gem盲脽 搂 39 Abs. 1 AO 1977 zuzurechnen ist, die Voraussetzungen des 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 oder des 搂 42 AO 1977 nicht erf眉llt sind.

Normenkette

FGO 搂 120 Abs. 2; AO 1977 搂搂听39, 42; EStG 搂 17 Abs. 1

Tatbestand

Zwischen dem Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) und dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) besteht Streit dar眉ber, ob der Kl盲ger zu mehr als 25 v.H. an einer GmbH beteiligt war und deshalb gem盲脽 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) einen Anteil am Liquidationsverlust bei seiner Einkommensteuer-Veranlagung 1982 geltend machen kann.

Der Kl盲ger war seit 1977 zu 1/4 am Stammkapital der X-GmbH (GmbH) beteiligt. Ab dem 1. Januar 1980 betrugen das Stammkapital 300000 DM und der Anteil des Kl盲gers 75000 DM.

Wegen erheblicher Forderungsausf盲lle war die GmbH Anfang 1981 眉berschuldet. Zur Abwendung eines Konkurs- oder Vergleichsverfahrens wurde in einer Gesellschafterversammlung zun盲chst formlos beschlossen, das Stammkapital um 150000 DM, die durch den Gesellschafter A erbracht werden sollten, auf 450000 DM zu erh枚hen und anschlie脽end die Gesellschaft zu liquidieren. Da ein weiterer Gesellschafter B an der Abwicklung nicht mehr teilnehmen wollte, wurde vereinbart, da脽 A und der Kl盲ger die auf ihn entfallenden Gesch盲ftsanteile zuvor zum Nominalwert 眉bernehmen sollten, und zwar A 29000 DM und der Kl盲ger 1000 DM.

Am 11. Mai 1981 wurden mit notariellem Vertrag zun盲chst die Gesch盲ftsanteile des Gesellschafters B entsprechend der zuvor getroffenen Abrede in H枚he von 29000 DM auf A und in H枚he von 1000 DM auf den Kl盲ger 眉bertragen. Sodann wurde mit notarieller Urkunde, ebenfalls vom 11. Mai 1981, ein Gesellschafterbeschlu脽 gefa脽t, wonach das Stammkapital auf 450000 DM erh枚ht und die neue Stammeinlage von A 眉bernommen wurde. Ebenfalls am 11. Mai 1981 wurde schlie脽lich die Liquidation der Gesellschaft beschlossen (Niederschrift 眉ber die Gesellschafterversammlung vom 11. Mai 1981).

Die GmbH erstellte zum 30. Juni 1981 eine Liquidationser枚ffnungsbilanz. Am 22. Juli 1982 wurde die Liquidation beendet. Die Schlu脽bilanz zum 30. Juli 1982 wies ein Restverm枚gen von . . . DM und einen Verlust von . . . DM aus.

Der Kl盲ger machte einen Liquidationsverlust gem盲脽 搂 17 Abs. 4 EStG in H枚he von . . . DM zun盲chst mit der Einkommensteuererkl盲rung 1981 geltend. Das FA lehnte die Ber眉cksichtigung des Verlustes u.a. deshalb ab, weil er - wenn 眉berhaupt - erst mit Abschlu脽 der Liquidation 1982 zu erfassen sei. Gegen die Einspruchsentscheidung vom 21. M盲rz 1984 betreffend die Einkommensteuer 1981 hat der Kl盲ger Klage erhoben. Das Finanzgericht (FG) hat im Einvernehmen mit den Beteiligten das Ruhen des Verfahrens

angeordnet, bis der Rechtsstreit betreffend das Jahr 1982 abgeschlossen ist.

Jedoch auch f眉r das Streitjahr 1982 lehnte das FA die Ber眉cksichtigung des Verlustes ab, weil die gew盲hlte Gestaltung rechtsmi脽br盲uchlich sei.

Mit der Sprungklage machte der Kl盲ger geltend, die Reihenfolge der Vertr盲ge sei notwendig gewesen, weil B der Kapitalerh枚hung und anschlie脽enden Liquidation nicht habe zustimmen wollen. Der Mitgesellschafter A habe eine symbolische Beteiligung am Gesamtverlust der GmbH von ihm gefordert; andernfalls sei er nicht bereit gewesen, das Stammkapital um 150000 DM zu erh枚hen und den Konkurs abzuwenden.

Die Klage blieb erfolglos. Das FG ging davon aus, da脽 die am 11. Mai 1981 abgeschlossenen Vertr盲ge nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt, ihrer gesellschaftsrechtlichen Bedeutung und ihrer rechtlichen Gestaltung ein einheitliches Vertragswerk darstellten, in dem die Leistungen jedes Beteiligten im Hinblick auf die Leistungen der 眉brigen Vertragspartner erbracht worden seien. Die 脺bernahme des Gesch盲ftsanteils durch den Kl盲ger und die Leistung der Stammeinlage durch A st眉nden in einem derartigen Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis, da脽 die eine Leistung nicht ohne die andere habe erfolgen sollen. Die Reihenfolge der Vertr盲ge sei jedoch nicht zwangsl盲ufig gewesen. A habe beim Abschlu脽 der Vertr盲ge die anderen Gesellschafter vertreten. Die Vollmacht, die B seinem Vater A erteilt habe, habe es erlaubt, zun盲chst die Kapitalerh枚hung durchzuf眉hren und erst dann die Gesellschaftsanteile auf die beiden gesch盲ftsf眉hrenden Gesellschafter aufzuteilen.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision r眉gt der Kl盲ger Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Zum einen stellten die am 11. Mai 1981 notariell abgeschlossenen Vertr盲ge ein einheitliches Vertragswerk dar.

Der Sinn und Zweck der Grenzziehung von 25 v.H. im Rahmen des 搂 17 EStG spreche f眉r eine wirtschaftliche Betrachtungsweise in bestimmten Einzelf盲llen. Hier habe der Kl盲ger zu keiner Zeit Gelegenheit gehabt, seine Stellung als (nominell) wesentlich Beteiligter in irgendeiner Form des unternehmerischen Handelns auszun眉tzen. Ein Fall derartiger ,,wesentlicher Beteiligung" werde nicht vom Gesetzeszweck erfa脽t.

Im 眉brigen k枚nne sich der Kl盲ger wegen 搂 42 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht auf ein Eingreifen des 搂 17 EStG berufen. Die Art der Beteiligung des Kl盲gers sei f眉r die Konkursabwendung ungeeignet gewesen, da der Gesellschaft kein neues Kapital zugef眉hrt worden sei. Es erscheine auch nicht verst盲ndlich, da脽 sich gerade der Kl盲ger mit 1000 DM an der Konkursabwendung beteiligen wollte, w盲hrend sich der Mehrheitsgesellschafter mit 150000 DM beteiligte und ein weiterer Gesellschafter keinen finanziellen Beitrag erbrachte. Gleichzeitig habe in diesem Zeitpunkt bereits festgestanden, da脽 die Gesellschaft aufgel枚st werden w眉rde.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Der Kl盲ger hat im Streitjahr 1982 im Zusammenhang mit der Aufl枚sung der GmbH einen Verlust gem盲脽 搂 17 Abs. 4 EStG in H枚he von . . . DM erlitten.

Der Kl盲ger war vor der Aufl枚sung der Gesellschaft an ihr zu mehr als 1/4 beteiligt (搂 17 Abs. 1 Satz 3 EStG). Durch den notariellen Vertrag vom 11. Mai 1981 hat er einen weiteren Gesch盲ftsanteil in H枚he von 1000 DM von B erworben.

Zivilrechtlich und steuerrechtlich hat der Kl盲ger den Anteil mit Abschlu脽 des 脺bertragungsvertrages erworben (搂 15 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschr盲nkter Haftung - GmbHG -; 搂 164 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -; 搂 39 Abs. 1 AO 1977).

Der 脺bertragung ist auch nicht wegen Rechtsmi脽brauchs (搂 42 AO 1977) die steuerliche Anerkennung zu versagen. Rechtsmi脽br盲uchlich ist weder die 脺bertragung an sich noch der Zeitpunkt der 脺bertragung.

Der Tatbestand des 搂 42 Satz 1 AO 1977 ist erf眉llt bei einer rechtlichen Gestaltung, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gr眉nde nicht zu rechtfertigen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1991 XI R 40/89, BFHE 166, 550, BStBl II 1992, 486).

Das FG hat festgestellt, da脽 der Kl盲ger (ebenso wie A) den Gesch盲ftsanteil erworben hat, weil B an der Abwicklung nicht mehr teilnehmen wollte und weil A eine symbolische Beteiligung am Gesamtverlust vom Kl盲ger gefordert habe. Die 脺bernahme des Anteils einerseits und die Leistung der Stammeinlage von 150000 DM durch A andererseits, h盲tten in einem derartigen Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis gestanden, da脽 die eine Leistung nicht ohne die andere habe erfolgen sollen. An diese Feststellungen und tats盲chlichen Schlu脽folgerungen ist der Senat gebunden; die Revision hat sie nicht angegriffen (搂 118 Abs. 2 FGO). Die tats盲chliche Schlu脽folgerung des FG mu脽 nicht die einzig m枚gliche sein; es gen眉gt, da脽 sie neben anderen f眉r sich gesehen m枚glich ist.

Das FA kann mit seinen Einwendungen nicht geh枚rt werden. Es ist als Revisionsbeklagter zwar grunds盲tzlich befugt, sog. Gegenr眉gen zu erheben (vgl. BFH-Urteil vom 19. M盲rz 1970 IV R 72/69, BFHE 99, 21, BStBl II 1970, 497); an die Zul盲ssigkeit dieser R眉gen sind aber die gleichen Anforderungen zu stellen wie an Verfahrensr眉gen des Revisionskl盲gers (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 1977 I R 27/74, BFHE 123, 20, zu I. 1., BStBl II 1977, 802, betr. Verlust des R眉gerechts). Das FA wendet sich nicht gegen die Feststellungen des FG und auch nicht gegen seine tats盲chlichen Schlu脽folgerungen. Auch das FA geht davon aus, da脽 zwischen dem Erwerb des Gesch盲ftsanteils durch den Kl盲ger und der 脺bernahme der Stammeinlage durch A ein Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis bestand.

Das FA ist aber der Ansicht, da脽 die festgestellte Gestaltung unangemessen i.S. des 搂 42 Abs. 1 AO 1977 sei. Den dazu vorgetragenen Argumenten vermag der Senat jedoch nicht zu folgen. Das FA f眉hrt an, als wirtschaftliches Ziel sei die Konkursabwendung angestrebt worden. Die 脺bernahme der Gesch盲ftsanteile in H枚he von 1000 DM durch den Kl盲ger habe insoweit aber nichts bewirken k枚nnen. Dem ist entgegenzuhalten, da脽 nach den Feststellungen des FG die 脺bernahme der Gesch盲ftsanteile durch den Kl盲ger nicht unmittelbar der Konkursabwendung dienen sollte. Vielmehr war der Erwerb der Gesch盲ftsanteile Voraussetzung f眉r die 脺bernahme einer Einlage des A in H枚he von 150000 DM, die ihrerseits den Konkurs abwenden sollte.

Das FA f眉hrt weiter aus, es sei unverst盲ndlich, warum sich der Kl盲ger nur mit 1000 DM, der Mehrheitsgesellschafter dagegen mit 150000 DM beteiligte, w盲hrend ein dritter Gesellschafter ohne Verlust aus der Gesellschaft ausschied. Nach Ansicht des Senats reicht dieses Vorbringen nicht aus, eine Steuerumgehungsabsicht anzunehmen (vgl. auch BFH-Urteile vom 2. M盲rz 1966 II 113/61, BFHE 86, 396, BStBl III 1966, 509, und vom 5. Februar 1992 I R 127/90, BFHE 166, 356, BStBl II 1992, 532, zu II. D. 5. d). Das FG hat festgestellt, da脽 B sich nicht an der Abwicklung beteiligen wollte und deshalb ausgezahlt wurde. Daf眉r sind ebensogut au脽ersteuerliche Gr眉nde denkbar wie f眉r die 脺bernahme des Gesch盲ftsanteils durch den Kl盲ger und die Einlage durch A. Wie der Kl盲ger im finanzgerichtlichen Verfahren unbestritten vorgetragen hat, war auch dem Kl盲ger an den St眉tzungsma脽nahmen des A gelegen, weil sein Ruf als Kaufmann auf dem Spiel stand. Wenn der Kl盲ger sich andererseits nicht mit mehr als 1000 DM engagierte, dann mu脽 dies nicht allein aus steuerlichen Gr眉nden geschehen sein.

Ausgehend von den o.a. Feststellungen des FG kann der Senat der Schlu脽folgerung des FG nicht folgen, wonach die Reihenfolge der Rechtsgesch盲fte (脺bertragung der Anteile des B, Kapitalerh枚hung und 脺bernahme der Stammeinlage durch A) nicht zwangsl盲ufig gewesen sei. Das vom FG festgestellte Abh盲ngigkeitsverh盲ltnis bedingte vielmehr eine Reihenfolge der Rechtsgesch盲fte. Die 脺bernahme des Anteils durch den Kl盲ger war n盲mlich Voraussetzung f眉r die 脺bernahme der Stammeinlage durch A. Wenn die beiden Vertr盲ge 盲u脽erlich getrennt wurden und die 脺bernahme der Anteile des B vorab vereinbart wurde, entsprach dies der festgestellten Forderung des A, wonach der Kl盲ger sich zun盲chst - wenn auch nur symbolisch - am Verlust beteiligen sollte.

Selbst wenn man mit dem FG und dem FA davon ausginge, da脽 die formal getrennten Vereinbarungen zeitlich als ein Vertragswerk zu werten seien, so kann dies nicht dazu f眉hren, sie auch rechtlich (steuerrechtlich) als einen Vorgang zu werten. Es ist vielmehr aufgrund der Besonderheiten des Sachverhalts davon auszugehen, da脽 die 脺bernahme des Gesch盲ftsanteils durch den Kl盲ger der Kapitalerh枚hung vorausgehen sollte und auch vorausging.

Der Kl盲ger war danach zivilrechtlich nur kurze Zeit - m枚glicherweise nur eine juristische Sekunde - zu mehr als 1/4 am Stammkapital der GmbH beteiligt.

Diese zivilrechtliche Beteiligung ist auch im Rahmen des 搂 17 Abs. 1 EStG zu ber眉cksichtigen. Der Gesch盲ftsanteil selbst ist dem Kl盲ger mit dem zivilrechtlichen 脺bertragungsakt steuerrechtlich (搂 39 Abs. 1 AO 1977) zuzurechnen. Auch im Rahmen des 搂 17 Abs. 1 EStG kommt es nicht auf die Dauer der Beteiligung, sondern darauf an, da脽 der Steuerpflichtige 眉berhaupt einmal zu mehr als 1/4 an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Etwas anderes ist dem Gesetz nicht zu entnehmen (BFH-Urteile vom 10. Dezember 1969 I R 43/67, BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310; vom 5. Oktober 1976 VIII R 38/72, BFHE 120, 471, BStBl II 1977, 198; vom 20. Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23; FG Baden-W眉rttemberg, Urteil vom 24. August 1988 XII K 297/88, rkr., Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1989, 62). Entscheidend ist allein, ob dem Steuerpflichtigen die zivilrechtlich wirksam erworbene Mehrheitsbeteiligung auch steuerrechtlich (搂 39 AO 1977) zuzurechnen ist. Davon ist grunds盲tzlich (搂 39 Abs. 1 AO 1977) auszugehen, sofern die Voraussetzungen des 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 oder des 搂 42 AO 1977 nicht erf眉llt sind; beides ist hier nicht der Fall. Wie der BFH bereits fr眉her ausgef眉hrt hat, kommt es angesichts des klaren Gesetzeswortlauts nicht darauf an, wie es zu der Mehrheitsbeteiligung gekommen ist (vgl. Urteil in BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310) oder ob der Steuerpflichtige w盲hrend seiner Mehrheitsbeteiligung von seiner vermehrten Einflu脽m枚glichkeit Gebrauch machen konnte (BFH in BFHE 98, 30, BStBl II 1970, 310).

Der Kl盲ger hat unstreitig einen Verlust in H枚he von . . . DM entsprechend seinem Anteil am Stammkapital der GmbH erlitten. Der Verlust ist auch im Streitjahr, d.h. mit Abschlu脽 der Liquidation der GmbH, entstanden (搂 17 Abs. 4 EStG).

Der Verlust ist in entsprechender Anwendung des 搂 17 Abs. 2 EStG zu ermitteln (搂 17 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG). Ma脽gebend f眉r die Gewinn- oder Verlustrealisierung ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich gem盲脽 搂 4 Abs. 1, 搂 5 EStG nach handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung der Gewinn oder Verlust realisiert w盲ren (BFH-Urteil vom 2. Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, m.w.N.). Ein Verlust ist danach in dem Jahr zu erfassen, in dem mit einer 脛nderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist (BFH in BFHE 143, 307, BStBl II 1985, 428, und Urteil vom 19. Oktober 1978 VIII R 182/77, nicht ver枚ffentlicht), d.h. sobald er dem Grunde und der H枚he nach feststeht. Das wird in der Regel im Jahr des Abschlusses der Liquidation der Fall sein. Auch im Streitfall sind keine Anhaltspunkte daf眉r ersichtlich, da脽 dies vor dem Streitjahr 1982 der Fall gewesen w盲re.

Fundstellen