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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Ber眉cksichtigung von Beratungskosten im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gr眉ndung einer Kapitalgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

Im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gr眉ndung einer Kapitalgesellschaft entstandene Beratungskosten k枚nnen auch dann weder als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen noch als Liquidationsverlust nach 搂 17 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden, wenn eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beabsichtigt war.

Normenkette

EStG 搂听9 Abs. 1 S盲tze听1-2, 搂听20 Abs. 1 Nr. 1, 搂听17 Abs. 4

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) 鈥旹heleute鈥� wurden f眉r das Streitjahr 1994 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kl盲ger war bis September 1994 bei der X-AG besch盲ftigt.

Im Fr眉hjahr 1994 bot die X-AG ihm an, im Wege des Management Buy-Out ausgew盲hlte Betriebe in A (Ausland) aus ihrem Unternehmen zu erwerben und in den deutschen Raum zu expandieren. Er habe sich daraufhin mit einem Partner (der deutschen B-GmbH & Co. KG) entschlossen, eine AG mit Sitz und Gesch盲ftsf眉hrung in A zu gr眉nden und diese Betriebe zu kaufen und zu f眉hren. Beide Gesellschafter sollten an der AG je zur H盲lfte beteiligt sein.

Die in die Gr眉ndungs眉berlegungen einbezogene Bank erstellte daraufhin einen Finanzierungsplan und im Zusammenwirken mit einem Beratungsunternehmen einen Businessplan mit einer eingehenden Analyse der erwarteten Umsatz- und Ertragsentwicklung. Zur Gr眉ndung der AG kam es jedoch nicht mehr, weil sich die Finanzpartner des Kl盲gers 鈥昻och vor der Verabschiedung einer Satzung und vor der Eintragung der AG in das Handelsregister鈥� von dem Projekt zur眉ckgezogen haben. F眉r die Beratung hatte der Kl盲ger insgesamt 鈥� DM zu bezahlen. Diesen Betrag machte er im Rahmen seiner Einkommensteuererkl盲rung 1994 als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) ber眉cksichtigte diese Aufwendungen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1994 nicht. Sie seien keine vorweggenommenen Werbungskosten. Der Kl盲ger habe nach seiner eigenen Erkl盲rung im Zeitpunkt des Scheiterns der Gr眉ndung auch noch keinen endg眉ltigen Entschluss zum Erwerb der Betriebe gefasst. Die Aufwendungen seien zudem keine Werbungskosten, sondern nur Anschaffungskosten der Beteiligung, die im Rahmen des 搂 20 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht abziehbar seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2002, 900).

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts (搂 9 Abs. 1 Satz 1, 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Sie beantragen, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hilfsweise die Sache an das FG zur眉ckzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist nicht begr眉ndet. Sie war deshalb zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die Beratungskosten nicht Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen sind (搂 9 Abs. 1 Satz 2, 搂 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

a) Werbungskosten sind nach st盲ndiger Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Das gilt auch f眉r Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen und unabh盲ngig davon, ob sie mit Hilfe einer wesentlichen Beteiligung 鈥晈ie sie hier erworben werden sollte鈥� oder mit Hilfe anderer Kapitalanlagen erzielt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302, BStBl II 2001, 668, m.w.N.). Anschaffungskosten, einschlie脽lich der Anschaffungsnebenkosten einer Verm枚gensanlage, geh枚ren nicht zu den abzugsf盲higen Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1997 VIII R 47/95, BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, m.w.N.).

b) Die hier zu beurteilenden Beratungskosten sind Anschaffungskosten der Beteiligung. Sie sind Nebenkosten des Erwerbs (vgl. dazu u.a. BFH-Urteil in BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102, unter II.3.; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., 搂 17 Rz. 161; von Bornhaupt und Schneider in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 搂 9 Rdnr. B 750 "Beratungskosten" und 搂 17 Rdnr. C 200; Strahl in Korn, Einkommensteuergesetz, 搂 17 Rz. 83; H枚rger in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 搂 17 EStG Rz. 176; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Kommentar, 搂 17 EStG Anm. 193; a.A. Schmidt/Heinicke, a.a.O., 搂 20 Rz. 230 "Beratungskosten", m.w.N.). Es gilt insoweit nichts anderes als etwa f眉r Makler-, Gutachter- oder Beurkundungskosten (vgl. zu diesen BFH-Urteile vom 9. Oktober 1979 VIII R 67/77, BFHE 129, 132, BStBl II 1980, 116, unter 2.a der Gr眉nde; vom 11. Oktober 1989 I R 12/87, BFHE 158, 390, BStBl II 1990, 89, unter II.4.a der Gr眉nde; vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342; vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114; Bl眉mich/Ehmcke, Einkommensteuergesetz, 碍枚谤辫别谤蝉肠丑补蹿迟蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, Gewerbesteuergesetz, 搂 6 EStG Rz. 257, m.w.N.; Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 6 EStG Anm. 293).

Allerdings gilt dies uneingeschr盲nkt nur f眉r Nebenkosten, die nach dem endg眉ltigen Entschluss des Steuerpflichtigen entstanden sind, die Kapitalanlage zu erwerben; es ist ggf. zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten des Erwerbs zu unterscheiden (zum Streitstand vgl. u.a. Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., 搂 6 EStG Rz. 166, 167). Jedenfalls aber gilt auch hier der allgemeine Grundsatz, dass steuerrechtlich relevante Aufwendungen nur vorliegen, wenn die Beziehung zwischen den Aufwendungen und der 鈥昩estimmten鈥� Einkunftsart klar erkennbar ist (vgl. zu dem erforderlichen konkreten wirtschaftlichen Zusammenhang allgemein BFH-Urteile vom 14. Juni 1988 VIII R 252/82, BFHE 154, 72, BStBl II 1988, 992, und vom 15. April 1992 III R 96/88, BFHE 168, 133, BStBl II 1992, 819, m.w.N., sowie 鈥昮眉r Gr眉ndungskosten einer Personengesellschaft鈥� BFH-Urteil vom 21. September 1995 IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461, m.w.N.). Davon ist nach dem unwidersprochenen Vortrag des Kl盲gers auszugehen; danach war die Entscheidung zur Gr眉ndung der AG bereits vor der Beauftragung der Beratungsgesellschaft gefallen.

c) An dieser Beurteilung 盲ndert sich auch nichts dadurch, dass es im Streitfall nicht zur Gr眉ndung der AG gekommen ist.

aa) Auch vergeblich aufgewendete Anschaffungskosten bleiben Anschaffungskosten; sie werden lediglich bei abnutzbaren Wirtschaftsg眉tern 眉ber eine au脽erordentliche Absetzung f眉r Abnutzung sofort erfolgswirksam (vgl. BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, und dazu n盲her Schmidt/Drenseck, a.a.O., 搂 9 Rz. 46 f.). Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsg眉tern des Privatverm枚gens sind sie grunds盲tzlich nicht zu ber眉cksichtigen (zum Streitstand vgl. u.a. von Bornhaupt in Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, a.a.O., 搂 9 Rdnr. B 703). Beteiligungen an Kapitalgesellschaften geh枚ren zu diesen Wirtschaftsg眉tern (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 3. Oktober 1985 IV R 144/84, BFHE 145, 145, BStBl II 1986, 142; vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, unter 2.b aa der Gr眉nde; in BFHE 197, 114, unter II.4.a der Gr眉nde, m.w.N.); die f眉r sie aufgewendeten Anschaffungskosten k枚nnen deshalb nicht im Rahmen der Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen abgezogen werden. Dies ist nur dann anders, wenn sie einer wesentlichen Beteiligung i.S. von 搂 17 EStG zuzuordnen und die 眉brigen Tatbestandsmerkmale dieser Vorschrift erf眉llt sind (vgl. dazu nachfolgend 2. der Gr眉nde).

bb) F眉r fehlgeschlagene Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten gelten die von der Rechtsprechung f眉r vorab entstandene Betriebsausgaben oder Werbungskosten entwickelten Grunds盲tze entsprechend (vgl. dazu u.a. von Bornhaupt in Kirchhof/S枚hn/ Mellinghoff, a.a.O., 搂 9 Rdnr. B 703, und B 812; weiter gehend u.a. Schmidt/Drenseck, a.a.O., 搂 9 Rz. 47, m.w.N.: Anschaffungsaufwendungen auch bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsg眉tern abzugsf盲hig). Sie k枚nnen deshalb auch im Rahmen des 搂 17 EStG nur ber眉cksichtigt werden, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung stehen. Davon ist hier, wie ausgef眉hrt, auszugehen.

2. Die Beratungskosten k枚nnen jedoch nicht als Aufl枚sungsverluste i.S. von 搂 17 Abs. 4 EStG ber眉cksichtigt werden.

Nach 搂 17 Abs. 1 und 4 EStG geh枚rt zu den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Aufl枚sung von Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten f眉nf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatverm枚gen hielt. Entsprechendes gilt f眉r die aus der Aufl枚sung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (st盲ndige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385). Der Senat hat erwogen, ob die Bestimmung auch auf Verluste anzuwenden ist, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit dem fehlgeschlagenen Erwerb einer wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Er sieht sich daran jedoch durch den eindeutigen Wortlaut der Vorschrift gehindert, nach dem zwar ggf. noch eine 鈥晈ie eine Kapitalgesellschaft zu behandelnde (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352, m.w.N.)鈥� "Vorgesellschaft", nicht aber auch eine "Vorgr眉ndungsgesellschaft" (zu dieser vgl. u.a. BFH-Urteil vom 8. November 1989 I R 174/86, BFHE 158, 540, BStBl II 1990, 91) vom Anwendungsbereich des 搂 17 EStG erfasst wird.

Fundstellen