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Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen f眉r Betriebsbesichtigungen vor Hotelkauf als vorweggenommene Betriebsausgaben

Leitsatz (amtlich)

Aufwendungen f眉r die Besichtigung von Hotels (Fahrt-, 脺bernachtungs- und Mehrverpflegungskosten) k枚nnen als vorweggenommene Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb abzuziehen sein, wenn die Besichtigungen auf dem endg眉ltigen Entschlu脽 des Steuerpflichtigen beruhen, gewerbliche Eink眉nfte durch den Betrieb eines Hotels zu erzielen.

Orientierungssatz

1. Aufwendungen --auch f眉r Reisen zur Besichtigung eines zum Verkauf angebotenen Betriebs-- k枚nnen dann als vorweggenommene Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 4 EStG) abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu den erstrebten Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einnahmen besteht. Insoweit gilt hier das Gleiche wie f眉r den Werbungskostenabzug von Reiseaufwendungen, die einem Steuerpflichtigen auf der Suche nach einem zum Kauf geeigneten Einfamilienhaus entstehen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

2. Der Abzug von (vorab entstandenen) Betriebsausgaben (搂 4 Abs. 4 EStG) setzt voraus, da脽 deren Entstehung und ihre betriebliche Veranlassung nachgewiesen werden k枚nnen. Lassen sich die Tatsachen, aus denen sich die Entstehung und der betriebliche Zusammenhang der Aufwendungen ergibt, nicht feststellen, so geht das zu Lasten des Steuerpflichtigen. Er tr盲gt f眉r diese Tatsachen die objektive Beweislast (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Aufwendungen f眉r eine im Ausland beabsichtigte T盲tigkeit sind nicht als vorab entstandene Betriebsausgaben (搂搂 3c, 4 Abs. 4 EStG) abziehbar, wenn die im Ausland zu erzielenden Eink眉nfte im Inland nicht steuerbar sind (vgl. BFH-Urteil vom 20.7.1973 VI R 198/69).

Normenkette

EStG 搂听4 Abs. 4, 搂听9 Abs. 1 S. 1, 搂听3c

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) war bis zum Jahre 1977 als Ingenieur nichtselbst盲ndig t盲tig. W盲hrend des Jahres 1977 erfuhr er, da脽 sein Arbeitsverh盲ltnis aufgel枚st werden sollte. Er bem眉hte sich deshalb um eine neue Stellung. Nach seiner Darstellung erhielt er am 10.Februar 1978 auf eine seiner Bewerbungen eine Zusage; am 15.Februar 1978 begann er seine neue T盲tigkeit.

Ab Dezember 1977 holte er au脽erdem Angebote f眉r den Ankauf eines Hotels ein. Gemeinsam mit seiner Ehefrau besichtigte er einige dieser Hotels in der Zeit vom 3.Januar bis 10.Februar 1978. Hierzu trug er vor, da脽 er es wegen seines Alters zun盲chst f眉r unwahrscheinlich gehalten habe, eine neue Stelle in seinem Beruf zu finden. Deshalb h盲tten sie --seine Ehefrau und er-- sich ernstlich um den Erwerb eines Hotels bem眉ht. Dazu h盲tten sie sich an Ort und Stelle 眉ber die Qualit盲t der Hotels, ihre Lage, die Zahl der Betten, deren Auslastung sowie 眉ber die sonstigen Bedingungen informiert. Sie h盲tten ihre Bem眉hungen zum Erwerb eines Hotels erst aufgegeben, als der Kl盲ger die Zusage f眉r eine neue Stellung in seinem bisherigen T盲tigkeitsbereich erhalten habe.

Bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r das Streitjahr 1978 machte der Kl盲ger Aufwendungen in H枚he von 7 750 DM f眉r Hotelbesichtigungen durch ihn und seine Ehefrau als vorweggenommene Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb geltend.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) lie脽 diese Aufwendungen nicht zum Abzug zu, da nicht nachgewiesen worden sei, da脽 sich der Kl盲ger und seine Ehefrau bereits endg眉ltig dazu entschlossen hatten, ein Hotel zu betreiben; sie h盲tten einen derartigen Entschlu脽 vielmehr erst vorbereiten wollen.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage in diesem Punkt Erfolg. Das Finanzgericht (FG) f眉hrte aus, die Aufwendungen seien in H枚he von 7 250 DM als vorweggenommene Betriebsausgaben bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb abziehbar, obwohl es nicht zum Erwerb eines Hotels und damit zum Betrieb eines gewerblichen Unternehmens gekommen sei. Aufgrund der vom Kl盲ger eingereichten Unterlagen und des Eindrucks in der m眉ndlichen Verhandlung sei das FG 眉berzeugt, da脽 der Kl盲ger und seine Ehefrau den Erwerb eines Hotels angestrebt und dazu schon konkrete Schritte unternommen h盲tten. Anhaltspunkte, die einen Abzug der Aufwendungen nach 搂 12 des Einkommensteuergesetzes (EStG) h盲tten ausschlie脽en m眉ssen, h盲tten sich nicht ergeben.

Mit seiner --vom FG nachtr盲glich zugelassenen-- Revision r眉gt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Es f眉hrt im einzelnen aus:

1. Das angefochtene Urteil verletze den Amtsermittlungsgrundsatz (搂 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) sowie die Grunds盲tze 眉ber die objektive Beweislast und die Beweisw眉rdigung (搂 96 FGO). Es sei zweifelhaft, ob nicht zu Beginn des Streitjahrs 1978 bereits feststand, da脽 der Kl盲ger am 15.Februar 1978 seine neue T盲tigkeit antreten w眉rde (und demgem盲脽 die Hotelbesichtigungen nicht mehr ernsthaft der Vorbereitung eines Ankaufs dienten). Trotz eines entsprechenden Antrags habe das FG diesen Sachverhaltsbereich nicht weiter aufgekl盲rt. Falls aber zu Beginn des Streitjahres noch nicht festgestanden haben sollte, da脽 der Kl盲ger eine neue Anstellung finden werde, h盲tte das FG auf den Nachweis der Kosten f眉r die einzelnen Hotelbesichtigungen nicht verzichten d眉rfen. Aus den vom Kl盲ger vorgelegten Unterlagen erg盲ben sich erhebliche Zweifel an der tats盲chlichen Durchf眉hrung der Hotelbesichtigungen. Ohne entsprechenden Nachweis h盲tten die angeblichen Besichtigungskosten nach den Grunds盲tzen 眉ber die objektive Beweislast nicht ber眉cksichtigt werden d眉rfen. Der fehlende Nachweis h盲tte zu Lasten des Kl盲gers gehen m眉ssen.

2. Das angefochtene Urteil versto脽e au脽erdem gegen das Aufteilungs- und Abzugsverbot des 搂 12 EStG. Selbst im Fall eines Nachweises der Besichtigung von Hotels h盲tten die Besichtigungskosten gem盲脽 搂 12 EStG nicht ber眉cksichtigt werden k枚nnen. Den Umst盲nden sei zu entnehmen, da脽 der Kl盲ger die bis zu Beginn der neuen T盲tigkeit verbleibende Zeit zusammen mit seiner Ehefrau auch f眉r Urlaubszwecke habe nutzen wollen.

3. Das Urteil des FG versto脽e schlie脽lich auch gegen 搂 4 Abs.4 EStG i.V.m. 搂 49 Abs.1 Nr.2 EStG. Aufwendungen, die vor einer Berufst盲tigkeit gemacht werden, k枚nnten nur nach den sp盲ter erzielten Eink眉nften beurteilt werden. F眉r diese Beurteilung seien die nach Aufnahme der Berufst盲tigkeit gegebenen steuerlichen Verh盲ltnisse ma脽gebend (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.Juli 1973 VI R 198/69, BFHE 110, 47, BStBl II 1973, 732). H盲tte der Kl盲ger ein Hotel in 脰sterreich oder Italien erworben und das Hotel dort pers枚nlich geleitet, dann w盲ren die dort erzielten Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb in der Bundesrepublik Deutschland nicht steuerbar gewesen; demgem盲脽 h盲tten auch die f眉r die Besichtigung ausl盲ndischer Hotels angefallenen Kosten vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen sein m眉ssen.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache unter Aufhebung des angefochtenen Urteils an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Die tats盲chlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Abzug der vom Kl盲ger geltend gemachten Besichtigungskosten als vorweggenommene Betriebsausgaben zu rechtfertigen.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranla脽t sind (搂 4 Abs.4 EStG). Bei den Eink眉nften aus Gewerbebetrieb z盲hlen zu den Betriebsausgaben grunds盲tzlich alle Aufwendungen, die objektiv mit dem Betrieb zusammenh盲ngen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschlu脽 vom 4.Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817).

Sind bereits vor der Betriebser枚ffnung Aufwendungen angefallen, so sind sie als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug kommt von dem Zeitpunkt an in Betracht, in dem sich anhand objektiver Umst盲nde feststellen l盲脽t, da脽 der Entschlu脽, Eink眉nfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endg眉ltig gefa脽t worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 4.Juni 1991 IX R 30/89, BFHE 164, 364, BStBl II 1991, 761).

Aufwendungen k枚nnen selbst dann abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu den erstrebten Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einnahmen besteht (BFH-Urteil vom 29.November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307).

Hiernach k枚nnen auch die Kosten f眉r Reisen zur Besichtigung eines zum Verkauf angebotenen Betriebs als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehbar sein (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 10.Aufl., 搂 4 Anm.92 e). Insoweit gilt hier das Gleiche wie f眉r den Werbungskostenabzug von Reiseaufwendungen, die einem Steuerpflichtigen auf der Suche nach einem zum Kauf geeigneten Einfamilienhaus entstehen (BFH-Urteil vom 10.M盲rz 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470).

Der Abzug von (vorab entstandenen) Betriebsausgaben setzt allerdings voraus, da脽 deren Entstehung und ihre betriebliche Veranlassung nachgewiesen werden k枚nnen. Lassen sich die Tatsachen, aus denen sich die Entstehung und der betriebliche Zusammenhang der Aufwendungen ergibt, nicht feststellen, so geht das zu Lasten des Steuerpflichtigen. Denn er tr盲gt f眉r diese Tatsachen die objektive Beweislast (BFH-Urteil vom 24.Juni 1976 IV R 101/75, BFHE 119, 164, BStBl II 1976, 562, und vom 9.August 1991 III R 129/85, BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55).

2. Die tats盲chlichen Feststellungen im finanzgerichtlichen Urteil erm枚glichen keine revisionsgerichtliche 脺berpr眉fung der Frage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang der Kl盲ger die von ihm geltend gemachten Reisekosten als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehen kann.

a) Das FG hat zwar festgestellt, da脽 der Kl盲ger ab Dezember 1977 in gro脽em Umfang Angebote von zum Verkauf stehenden Hotels eingeholt und in der Zeit vom 3.Januar bis zum 10.Februar 1978 zusammen mit seiner Ehefrau "verschiedene, 眉berwiegend in S眉ddeutschland gelegene Hotels besichtigt" hat; au脽erdem hat es festgestellt, da脽 die konkreten Bem眉hungen des Kl盲gers und seiner Ehefrau "erkennbar auf die Begr眉ndung einer neuen Existenz und einer Einkunftsart gerichtet" gewesen sind.

Diese Feststellungen reichen indessen nicht aus, um zu belegen, da脽 die in der Zeit vom 3.Januar bis 10.Februar 1978 durchgef眉hrten Reisen auf dem endg眉ltigen Entschlu脽 des Kl盲gers beruhten, gewerbliche Eink眉nfte durch den Betrieb eines Hotels zu erzielen. Wie das FA im finanzgerichtlichen Verfahren hierzu n盲her ausgef眉hrt hat, bestanden ernstliche Zweifel, ob die Zusage des neuen Arbeitgebers, den Kl盲ger bei sich einzustellen, erst am 10.Februar 1978 --und nicht schon zu einem wesentlich fr眉heren Zeitpunkt-- vorlag; letzterenfalls h盲tten die Reisen nur den Zweck haben k枚nnen, eine Entscheidung des Kl盲gers 眉ber den zuk眉nftigen beruflichen Weg --als nichtselbst盲ndig T盲tiger oder als Gewerbetreibender-- erst vorzubereiten. An einem endg眉ltigen Entschlu脽, einen Gewerbebetrieb zu er枚ffnen, h盲tte es in diesem Fall gefehlt.

b) Aber selbst wenn davon auszugehen sein sollte, da脽 die Reisen des Kl盲gers und seiner Ehefrau auf dem endg眉ltigen Entschlu脽 des Kl盲gers beruhten, ein Hotel zu kaufen und einen entsprechenden Gewerbebetrieb zu er枚ffnen, h盲tten noch weitere Feststellungen zum Umfang der Reisen getroffen werden m眉ssen. Da die Beteiligten um die betriebliche Veranlassung der einzelnen Reisen streiten, w盲ren noch n盲here Feststellungen 眉ber deren Ziele, ihre Dauer und die hierbei jeweils entstandenen Kosten zu treffen gewesen. F眉r derartige Feststellungen bestand um so mehr Veranlassung, als das FA bereits in seiner Einspruchsentscheidung und in seinen beim FG eingereichten Schrifts盲tzen wegen der M枚glichkeit einer privaten Mitveranlassung einiger Reisen an der Abziehbarkeit der hierf眉r aufgewendeten Kosten erhebliche Zweifel ge盲u脽ert hatte. Im Hinblick auf die st盲ndige Rechtsprechung des BFH zum Aufteilungs- und Abzugsverbot f眉r sog. "gemischte" (d.h. teils betrieblich, teils privat veranla脽te) Aufwendungen nach 搂 12 Nr.1 EStG (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 19.Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) h盲tte das FG den f眉r die Entscheidung dieser Frage erheblichen Sachverhalt feststellen m眉ssen.

c) Schlie脽lich h盲tte es weiterer Sachverhaltsfeststellungen zu einzelnen Reisen auch insoweit bedurft, als es um Fahrten ins Ausland (nach 脰sterreich und S眉dtirol) ging. Denn Aufwendungen f眉r eine im Ausland beabsichtigte T盲tigkeit sind nicht als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehbar, wenn die im Ausland zu erzielenden Eink眉nfte im Inland nicht steuerbar sind (BFH-Urteil vom 20.Juli 1973 VI R 198/69, BFHE 110, 47, BStBl II 1973, 732).

Fundstellen