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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Abzug fehlgeschlagener Ver盲u脽erungskosten einer wesentlichen Beteiligung als Werbungskosten, als Ver盲u脽erungskosten nach 搂 17 Abs. 2 EStG oder als Werbungskosten aus Billigkeit - Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen - Begriff: Werbungskosten - Ver盲u脽erungsgewinn nach 搂 17 Abs. 2 EStG: Realisationsprinzip, stichtagsbezogene Gewinnermittlung, Vergleichbarkeit mit den Tatbestandsmerkmalen des 搂 16 Abs. 2 EStG - Abzug fehlgeschlagener Ver盲u脽erungskosten aus einer wesentlichen Beteiligung bei sp盲terer Ver盲u脽erung

Leitsatz (amtlich)

Fehlgeschlagene Ver盲u脽erungskosten f眉r eine im Privatverm枚gen gehaltene wesentliche Beteiligung k枚nnen weder als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen abgezogen noch --mangels einer erst aufgrund eines realisierten Ver盲u脽erungsgewinns/-verlustes durchzuf眉hrenden stichtagsbezogenen Gewinnermittlung-- bei den gewerblichen Eink眉nften nach 搂 17 EStG ber眉cksichtigt werden.

Orientierungssatz

1. Aufwendungen mindern als Werbungskosten die Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der 脺berlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur F枚rderung der Nutzungs眉berlassung gemacht werden.

2. Aufwendungen sind als durch eine Einkunftsart veranla脽t anzusehen, so da脽 sie als Werbungskosten die 脺berschu脽eink眉nfte mindern, wenn sie zu einer Einkunftsart in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ma脽gebend daf眉r ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen ausl枚senden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses ma脽gebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssph盲re (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausf眉hrungen zu den Grunds盲tzen der 脺berschu脽eink眉nfteermittlung und zur Abzugsf盲higkeit von Anschaffungskosten, Anschaffungsnebenkosten, Ver盲u脽erungskosten).

3. Fehlgeschlagene Ver盲u脽erungskosten f眉r eine im Privatverm枚gen gehaltene wesentliche Beteiligung k枚nnen nicht ausnahmsweise den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen zugeordnet werden, um sie gleichsam aus Billigkeitsgr眉nden abziehbar zu machen.

4. Ma脽gebend f眉r die Realisation eines Ver盲u脽erungsgewinns bzw. -verlustes einer im Privatverm枚gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich gem盲脽 搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung ein Gewinn oder Verlust verwirklicht w盲re, nicht hingegen nach dem Zuflu脽prinzip.

5. 搂 17 Abs. 2 EStG sieht nur eine stichtagsbezogene, hingegen keine laufende Gewinnermittlung vor, d.h. Verm枚gensmehrungen werden nicht f眉r jedes Wirtschaftsjahr, sondern nur zum Ende der Besitzzeit ermittelt.

6. Die in 搂 17 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendeten Begriffe der Ver盲u脽erung, der Ver盲u脽erungskosten und der Anschaffungskosten sind ebenso wie in 搂 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und dementsprechend auch der Zeitpunkt der Gewinnrealisation inhaltlich 眉bereinstimmend auszulegen. Dies rechtfertigt jedoch in zeitlicher Hinsicht keine vollst盲ndige Gleichstellung der wesentlichen Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1993 VIII R 69/88).

7. Im Streitfall konnte offenbleiben, ob und unter welchen Umst盲nden Notarkosten, die durch eine fehlgeschlagene Ver盲u脽erung einer im Privatverm枚gen gehaltenen wesentlichen Beteiligung entstanden sind, im Rahmen einer sp盲teren Ver盲u脽erung der wesentlichen Beteiligung gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen sind, da zu den Ver盲u脽erungskosten nur solche Aufwendungen geh枚ren, die in unmittelbarem sachlichem Bezug zu dem Ver盲u脽erungsgesch盲ft stehen.

Normenkette

EStG 搂听11 Abs. 1, 搂听16 Abs. 2, 搂听17 Abs.听1-2, 搂听2 Abs. 1, 搂听20 Abs. 1 Nr. 1, 搂听4 Abs. 1, 搂搂听5, 9 Abs. 1 S. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger) sind im Streitjahr 1988 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden. Sie waren 1988 an der S I-GmbH (k眉nftig S I) neben einem weiteren Gesellschafter X folgenderma脽en beteiligt:

Kl盲ger 45 v.H.

Kl盲gerin 5 v.H.

X 50 v.H.

Ferner waren der Kl盲ger und X je h盲lftig an der S II-GmbH (k眉nftig S II) beteiligt. Die Kl盲ger hielten die Beteiligungen im Privatverm枚gen.

Anfang 1988 trat die C-GmbH (k眉nftig C) an die Gesellschafter heran, um s盲mtliche Gesch盲ftsanteile an beiden Gesellschaften zu erwerben. Die C verlangte allerdings nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG), da脽 zun盲chst die Gesch盲ftsanteile an der S II auf die Anteilseigner der S I 眉bertragen und diese anschlie脽end ihre Anteile an der S I auf die C 眉bertragen sollten. Nach vorbereitenden Vertragsverhandlungen legte die C im M盲rz 1988 einen Vertragsentwurf vor.

Die Kl盲ger --und X-- beauftragten daraufhin Notare, Anteils眉bertragungsvertr盲ge der Kl盲gerin auf den Kl盲ger bez眉glich der S I sowie von S II auf die C auszuarbeiten. Die Notare 眉berpr眉ften zugleich den Vertragsentwurf der C. Die Vertragsverhandlungen mit der C scheiterten jedoch.

Die Rechtsvertreter der Kl盲ger berechneten f眉r ihre T盲tigkeit mit Kostenrechnung vom 23. Dezember 1988 einen --anteiligen-- Betrag von 16 692,45 DM, den die Kl盲ger noch im gleichen Jahr entrichteten.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte die Zahlung bei der Einkommensteuerfestsetzung f眉r 1988 nicht (Einkommensteuerbescheid vom 19. Oktober 1989).

Den Einspruch wies das FA als unbegr眉ndet zur眉ck.

Mit der Klage machten die Kl盲ger geltend, der Betrag m眉sse als Ver盲u脽erungskosten i.S. von 搂 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ber眉cksichtigt werden, mindestens m眉sse er bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen angesetzt werden.

Das FG gab der Klage 眉berwiegend statt mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 1023 ver枚ffentlichtem Urteil.

Mit der vom FG --wegen grunds盲tzlicher Bedeutung zugelassenen-- Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts (搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Bei den 脺berschu脽eink眉nften blieben im Gegensatz zu den Gewinneink眉nften Wertver盲nderungen von der Eink眉nfteerzielung dienenden Wirtschaftsg眉tern au脽er Betracht, sofern nicht ausnahmsweise die 搂搂 17 oder 23 EStG zum Zuge k盲men (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Dezember 1987 VIII R 281/83, BFHE 154, 456, BStBl II 1989, 16).

Im Zusammenhang mit einer Ver盲u脽erung einer GmbH-Beteiligung entstehende Ausgaben seien nur dann steuermindernd zu ber眉cksichtigen, wenn es tats盲chlich zu einer Ver盲u脽erung komme. Deshalb verneine das FG zutreffend einen Abzug im Anwendungsbereich des 搂 17 EStG. Das Veranlassungsprinzip rechtfertige indessen auch keinen Abzug der fehlgeschlagenen Ver盲u脽erungskosten als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen. Das FG habe die Systemzusammenh盲nge 眉bersehen. Aufwendungen seien bei mehrfachem Bezug zu verschiedenen Einkunftsarten bei derjenigen abzusetzen, zu welcher der engere Bezug bestehe. Dieser bestehe im Streitfall zu 搂 17 EStG. Es seien keine Gr眉nde daf眉r erkennbar, sie aus dem Bereich des 搂 17 EStG herauszul枚sen. Fehlgeschlagene Ver盲u脽erungskosten dienten gerade nicht der Erzielung k眉nftiger Kapitaleink眉nfte, sondern ihrer Beendigung. Bereits begrifflich l盲gen mithin keine Werbungskosten vor (BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; Urteil des FG M眉nster vom 7. Dezember 1994 13 K 3775/92 E, EFG 1995, 424, rechtskr盲ftig).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

Sie schlie脽en sich in vollem Umfang den Rechtsausf眉hrungen im angefochtenen Urteil an. Das Ergebnis entspreche auch dem "Rechtsempfinden jeden Steuerb眉rgers".

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II. Die Revision ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen (vgl. 搂 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat rechtsfehlerhaft die fehlgeschlagenen Ver盲u脽erungskosten, soweit sie auf den Kl盲ger entfallen, als Werbungskosten bei dessen Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen zum Abzug zugelassen.

1. Nach 搂 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen.

a) Werbungskosten sind nach st盲ndiger Rechtsprechung alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranla脽t sind. Diese Voraussetzung ist bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen gegeben, wenn objektiv ein Zusammenhang der Aufwendungen mit der 脺berlassung von Kapital zur Nutzung besteht und subjektiv die Aufwendungen zur F枚rderung der Nutzungs眉berlassung gemacht werden. Nach dem Regelungsziel des EStG sind Aufwendungen dann als durch eine Einkunftsart veranla脽t anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ma脽gebend daf眉r, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen ausl枚senden Moments, zum anderen die Zuweisung dieses ma脽gebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssph盲re (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, 823, m.umf.N.; BFH-Urteil vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, m.w.N.).

b) Die Anschaffungskosten, einschlie脽lich der Anschaffungsnebenkosten einer Verm枚gensanlage oder die Kosten, die durch die Ver盲u脽erung eines solchen Wirtschaftsgutes unmittelbar veranla脽t sind (sog. Ver盲u脽erungskosten; dazu BFH-Urteile vom 27. Oktober 1977 VIII R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vom 27. November 1962 IV 10/62 S, BFHE 76, 317, BStBl III 1963, 116) geh枚ren danach nicht zu den abzugsf盲higen Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, 935).

Im Gegensatz zu den Gewinneink眉nften (搂 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) bleiben bei den 脺berschu脽eink眉nften (搂 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) Wertver盲nderungen von Wirtschaftsg眉tern, die zur Eink眉nfteerzielung eingesetzt werden, bei der Eink眉nfteermittlung --von den in den 搂搂 17 und 23 EStG geregelten Ausnahmen abgesehen-- au脽er Betracht. Dementsprechend f眉hrt auch der Gewinn aus der Ver盲u脽erung einer nicht zum Betriebsverm枚gen geh枚renden Kapitalanlage nicht zu den steuerpflichtigen Eink眉nften i.S. von 搂 20 EStG. Auch wenn der Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten, die auch in der Hoffnung auf eine Wertsteigerung der Kapitalanlage get盲tigt werden, nicht ausgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BFHE 145, 335, BStBl II 1986, 596, 597; vom 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37), so bedingt die in der Begr眉ndung des Besteuerungstatbestandes bei den 脺berschu脽eink眉nften liegende gesetzgeberische Wertung gleichwohl, bestimmte, die Verm枚genssph盲re betreffende Aufwendungen aus dem Kreis der nach 搂 9 EStG abzugsf盲higen Werbungskosten auszusondern (BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934, 935).

Wie der erkennende Senat in der vorgenannten Entscheidung ausgef眉hrt hat, durchbrechen die 搂搂 17 und 23 EStG die f眉r die 脺berschu脽eink眉nfte geltenden Grunds盲tze der Einkunftsermittlung, indem nach Ma脽gabe der Tatbestandsvoraussetzungen Gewinn oder Verlust aus der Ver盲u脽erung nicht zum Betriebsverm枚gen geh枚render Wirtschaftsg眉ter ausnahmsweise als steuerpflichtige Eink眉nfte erfa脽t werden.

Diese Gesetzesbestimmungen enthalten zum einen die positiv-rechtliche Regelung derjenigen Aufwendungen, n盲mlich die Anschaffungskosten sowie die Ver盲u脽erungskosten, die zur Ermittlung der aus der Ver盲u脽erung solcher Wirtschaftsg眉ter erzielten, steuerbaren Ver盲u脽erungsgewinne (-verluste), vom Ver盲u脽erungspreis abzuziehen sind. Zum anderen kommt im Hinblick auf den Ausnahmecharakter dieser beiden Normen die gesetzgeberische Wertung zum Ausdruck, da脽 der so definierte Begriff des Ver盲u脽erungsgewinns/-verlusts im System der 脺berschu脽eink眉nfte grunds盲tzlich nicht dem steuerbaren Bereich zuzuordnen ist und Ver盲u脽erungskosten im Rahmen dieser Einkunftsarten nicht als Werbungskosten abzugsf盲hig sind.

Der erkennende Senat sieht keinen Anla脽, von dieser gesetzgeberischen Wertung und der dargestellten Systematik sowie schlie脽lich der st盲ndigen Rechtsprechung in F盲llen fehlgeschlagener Ver盲u脽erungskosten bei wesentlichen Beteiligungen abzuweichen (vgl. auch BFH-Urteile vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, m.w.N. zur Vorf盲lligkeitsentsch盲digung; vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966 zur Nichtabzugsf盲higkeit von Schuldzinsen f眉r ein Refinanzierungsdarlehen f眉r die Zeit nach Aufgabe der Vermietungsabsicht oder -t盲tigkeit; ferner BFH-Beschlu脽 vom 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, 407, m.umf.N. zur Ablehnung nachtr盲glicher Werbungskosten; BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 74/91, BFH/NV 1993, 714, 715, m.w.N. sowie vom 9. November 1993 IX R 81/90, BFHE 173, 97, BStBl II 1994, 289 betreffend Kursverluste bei Fremdw盲hrungsdarlehen als nichtabzugsf盲hige Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung).

c) Fehlgeschlagene Ver盲u脽erungskosten f眉r eine wesentliche Beteiligung k枚nnen bei der gebotenen wertenden Betrachtungsweise nicht ausnahmsweise den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen zugeordnet werden, um sie gleichsam aus Billigkeitsgr眉nden abziehbar zu machen. Die Aufwendungen werden gerade get盲tigt, um die Beteiligung aufzugeben, nicht um aus ihr weiterhin Eink眉nfte aus Kapitalverm枚gen zu erzielen (vgl. ausf眉hrlich Frotscher, Einkommensteuergesetz, 搂 17 Rz. 98 und 搂 9 Rz. 40 c, m.umf.N.).

2. Zutreffend hat das FG den Abzug der fehlgeschlagenen Ver盲u脽erungskosten im Rahmen einer nicht zustandegekommenen Ver盲u脽erung der wesentlichen Beteiligung nach 搂 17 Abs. 1 und 2 EStG verneint.

Die in 搂 17 Abs. 2 EStG vorgesehene besondere --stichtagsbezogene-- Gewinnermittlung setzt die Realisation eines Ver盲u脽erungsgewinns bzw. -verlustes nach den Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung voraus. Der Ver盲u脽erungsgewinn/-verlust errechnet sich in dem von 搂 17 Abs. 2 EStG gestellten Rahmen in Anlehnung an die Gewinnermittlungsvorschriften der 搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG. Ma脽gebend f眉r die Realisation ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Verm枚gensvergleich gem盲脽 搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG nach handelsrechtlichen Grunds盲tzen ordnungsm盲脽iger Buchf眉hrung ein Gewinn oder Verlust verwirklicht w盲re, nicht hingegen nach dem Zuflu脽prinzip (vgl. 搂 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteil vom 3. Juni 1993 VIII R 81/91, BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163 und 164, m.w.N.). 搂 17 Abs. 2 EStG sieht, wie ausgef眉hrt, nur eine stichtagsbezogene, hingegen keine laufende Gewinnermittlung vor, d.h. Verm枚gensmehrungen werden nicht f眉r jedes Wirtschaftsjahr, sondern nur zum Ende der Besitzzeit ermittelt (vgl. BFH-Urteile vom 7. M盲rz 1995 VIII R 29/93, BFHE 178, 116, BStBl II 1995, 693, 696, m.w.N.; vom 3. Juni 1993 VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459, 460, st盲ndige Rechtsprechung; Frotscher, a.a.O., 搂 17 Rz. 83). Dementsprechend besitzt der Inhaber einer wesentlichen Beteiligung auch kein Betriebsverm枚gen (vgl. BFH-Beschlu脽 in BFH/NV 1996, 406, 407; BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 714, 715, m.w.N.).

Der erkennende Senat hat zwar nach der systematischen Stellung, dem Zweck und dem Aufbau des Besteuerungstatbestandes sowie aus der Entstehungsgeschichte gefolgert, da脽 die in 搂 17 Abs. 2 Satz 1 EStG verwendeten Begriffe der Ver盲u脽erung, der Ver盲u脽erungs- und der Anschaffungskosten ebenso wie in 搂 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und dementsprechend auch der Zeitpunkt der Gewinnrealisation inhaltlich 眉bereinstimmend auszulegen sind (vgl. BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 69/88, BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648, 649, m.w.N.).

Die Orientierung bei der Auslegung des Tatbestandes in 搂 17 Abs. 2 EStG an demjenigen der Ver盲u脽erung eines Mitunternehmeranteils nach 搂 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG rechtfertigt jedoch in zeitlicher Hinsicht keine vollst盲ndige Gleichstellung der wesentlichen Beteiligung mit der steuerlichen Behandlung von Mitunternehmeranteilen (a.M. kk in K枚lner Steuerdialog 1995, 10479, Anmerkung zum Urteil des FG D眉sseldorf unter Au脽erachtlassung der besonderen Tatbestandsvoraussetzungen des 搂 17 EStG; ebenso Morsbach in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 17 Rz. 114). Dort h盲lt die Rechtsprechung die nachtr盲gliche Ber眉cksichtigung der Aufwendungen im Zusammenhang mit letztlich erfolglos gebliebenen Verkaufsbem眉hungen als im Ergebnis laufende Betriebsaufwendungen f眉r m枚glich (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288; im Ergebnis wie hier auch Frotscher, a.a.O., 搂 17 Rz. 98, und FG M眉nster vom 7. Dezember 1994 13 K 3775/92 E, EFG 1995, 424, rechtskr盲ftig).

搂 17 EStG erfa脽t ausschlie脽lich den Ver盲u脽erungs- bzw. Liquidationsgewinn als gewerbliche Eink眉nfte, nicht aber einen laufenden Gewinn (BFH/NV 1993, 714, 715). Deshalb kommt auch keine Abschreibung der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert bei den Eink眉nften nach 搂 17 EStG in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, BStBl II 1980, 494, 498). Ebensowenig ist die Ber眉cksichtigung von Betriebsausgaben (Aufwand) au脽erhalb der Gewinnermittlungen nach 搂 17 Abs. 2 EStG m枚glich (vgl. BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, BStBl II 1992, 234, 236; vom 8. Dezember 1992 VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654), auch wenn nach den Grunds盲tzen der Gewinnermittlung nach den 搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG die Voraussetzungen daf眉r an sich gegeben w盲ren (BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162, 163).

Abgesehen von diesen rechtssystematischen Gesichtspunkten k枚nnen auch die in diesen Verfahren ohnehin nicht zu pr眉fenden Billigkeitserw盲gungen der Kl盲ger ein abweichendes Ergebnis nicht nahelegen. Im Falle eines zu erwartenden Ver盲u脽erungsgewinns wird dieser, wenn die Ver盲u脽erung letztlich scheitert, gleichfalls steuerlich nicht erfa脽t. Es kann indessen nicht als unbillig gewertet werden, weder diesen nicht realisierten Gewinn steuerlich im Streitjahr 1988 nicht anzusetzen, noch die sachlich mit diesem nicht zu besteuernden Ver盲u脽erungsvorgang zusammenh盲ngenden Aufwendungen steuermindernd zu ber眉cksichtigen (im Ergebnis ebenso Frotscher, a.a.O., 搂 17 Rz. 98, wonach sich das Erfordernis einer unmittelbaren sachlichen Beziehung der Aufwendungen zu dem Ver盲u脽erungsgesch盲ft im einen Fall zugunsten, im anderen zu Lasten des Steuerpflichtigen auswirken k枚nne).

3. Nach diesen rechtlichen Ma脽st盲ben sind die Ver盲u脽erungskosten im Streitfall nicht als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Kapitalverm枚gen anzusetzen. Allerdings k枚nnen die Notarkosten, soweit sie auf den Erwerb des Gesch盲ftsanteils von der Kl盲gerin durch den Kl盲ger entfallen, als Anschaffungsnebenkosten im Falle einer sp盲teren Ver盲u脽erung der Beteiligung durch den Kl盲ger im Ergebnis gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen sein.

Da die wesentliche Beteiligung nicht ver盲u脽ert --das zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentum ist beim Kl盲ger verblieben--, mithin keine Gewinnrealisation eingetreten ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 7. Juli 1992 VIII R 56/88, BFH/NV 1993, 25, 27; vom 10. M盲rz 1988 IV R 226/85, BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832, 834, m.w.N.; st盲ndige Rechtsprechung), kommt ein Abzug der begrifflich den Ver盲u脽erungskosten zuzuordnenden Aufwendungen f眉r die Beratung des Notars im Streitjahr 1988 nicht in Betracht. Der Senat l盲脽t allerdings dahingestellt, ob und unter welchen Umst盲nden derartige fehlgeschlagene Ver盲u脽erungskosten im Rahmen einer sp盲teren Ver盲u脽erung der wesentlichen Beteiligung gewinnmindernd zu ber眉cksichtigen sind. Zu den Ver盲u脽erungskosten geh枚ren nur solche Aufwendungen, die in unmittelbarem sachlichem Bezug zu dem Ver盲u脽erungsgesch盲ft stehen (BFH-Urteile vom 1. Dezember 1992 VIII R 43/90, BFH/NV 1993, 520; vom 26. M盲rz 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320, 322; ferner BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288).

Der Ansatz als vorabentstandene, vergebliche Ver盲u脽erungskosten scheidet im Rahmen der besonderen Gewinnermittlungen nach 搂 17 Abs. 2 EStG aus, da lediglich eine von der endg眉ltigen Realisation des Ver盲u脽erungsgewinns abh盲ngige stichtagsbezogene, nicht aber eine laufende Gewinnermittlung durchzuf眉hren ist.

4. Das angefochtene Urteil war danach aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen.

Fundstellen