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Entscheidungsstichwort (Thema)

Vorf盲lligkeitsentsch盲digung als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung -Feststellungslast f眉r steuermindernde Tatsachen - Vertrauensschutz bei 脛nderung von Steuerbescheiden

Leitsatz (amtlich)

Eine im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Mietwohngrundst眉cks zu zahlende sog. Vorf盲lligkeitsentsch盲digung kann dann als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar sein, wenn sie ausnahmsweise als Finanzierungskosten eines neu erworbenen Mietobjektes zu beurteilen ist.

Orientierungssatz

1. Der Steuerpflichtige tr盲gt die Feststellungslast f眉r die den Steueranspruch mindernden Tatsachen (vgl. BFH-Urteil vom 23.5.1989 X R 17/85).

2. Die Rechtsprechung hat sich nur dann im Sinne der Vorschrift des 搂 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 ge盲ndert, wenn zwischen dem Erla脽 des urspr眉nglichen Bescheids und des 脛nderungsbescheids ein im wesentlichen gleicher Sachverhalt anders als bisher entschieden wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 9 Abs. 1 S. 1; AO 1977 搂 176 Abs. 1 Nr. 3; EStG 搂听9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, 搂听21 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) --zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute-- erwarben durch notariellen Kaufvertrag vom 17. M盲rz 1988 zu je 1/2 Miteigentumsanteil ein Einfamilienhaus in W, das sie vermieteten. Den Kaufpreis finanzierten die Kl盲ger durch ein Hypothekendarlehen der X-Bank.

Mit notariellem Vertrag vom 7. April 1988 ver盲u脽erten die Kl盲ger "lastenfrei" ein bebautes Grundst眉ck in Y zu einem Kaufpreis von 335 000 DM. Die auf dem Grundst眉ck zugunsten der Z-Bank lastende Briefgrundschuld in H枚he von 280 000 DM l枚sten sie vorzeitig ab; hierf眉r hatten die Kl盲ger an die Z-Bank eine Vorf盲lligkeitsentsch盲digung in H枚he von 18 159,75 DM zu zahlen.

In ihrer Einkommensteuererkl盲rung f眉r das Streitjahr 1988 machten die Kl盲ger bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung die gezahlte Vorf盲lligkeitsentsch盲digung als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ber眉cksichtigte diese zun盲chst in dem gem盲脽 搂 164 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Einkommensteuerbescheid 1988 vom 17. Januar 1990. In einem auf 搂 164 Abs.2 AO 1977 gest眉tzten 脛nderungsbescheid vom 10. Juni 1991 versagte das FA dann aber unter Hinweis auf das Urteil des Senats vom 23. Januar 1990 IX R 8/85 (BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464) die steuerliche Anerkennung. Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 193 ver枚ffentlichten Urteil als unbegr眉ndet ab.

Mit ihrer Revision r眉gen die Kl盲ger mangelnde Sachaufkl盲rung und die Verletzung von 搂 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 sowie 搂 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Die Kl盲ger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Ber眉cksichtigung der Vorf盲lligkeitsentsch盲digung als Werbungskosten bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung die Einkommensteuer des Streitjahres auf 79 664 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Ob der von den Kl盲gern ger眉gte Verfahrensversto脽 vorliegt, kann dahinstehen, da das angefochtene Urteil aus materiell-rechtlichen Gr眉nden ohnehin aufzuheben und die Sache zur眉ckzuverweisen ist.

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, da脽 eine Vorf盲lligkeitsentsch盲digung stets den nicht abziehbaren Ver盲u脽erungskosten zuzurechnen ist.

a) Nach 搂 9 Abs.1 Satz 1 EStG sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Dies gilt auch f眉r Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen (搂 9 Abs.1 Satz 3 Nr.1 EStG). Ein solcher Zusammenhang von Schuldzinsen mit Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung ist immer dann zu bejahen, wenn sie objektiv mit angestrebten oder zuflie脽enden Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zusammenh盲ngen und subjektiv zur F枚rderung der Nutzungs眉berlassung gemacht werden (z.B. Senatsurteile in BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464, und vom 25. April 1995 IX R 114/92, BFH/NV 1995, 966). Der Begriff der Schuldzinsen umfa脽t auch eine zur vorzeitigen Abl枚sung eines Darlehens gezahlte Vorf盲lligkeitsentsch盲digung (Urteil in BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464). Ist diese allerdings durch die Grundst眉cksver盲u脽erung veranla脽t, betrifft sie --wie Ver盲u脽erungskosten allgemein-- den nicht steuerbaren Verm枚gensbereich und ist nach der st盲ndigen Rechtsprechung des Senats, an der er festh盲lt, nicht als Werbungskosten abziehbar (vgl. z.B. Urteile in BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464; vom 22. M盲rz 1994 IX R 100/91, BFH/NV 1994, 782, und in BFH/NV 1995, 966). Etwas anderes gilt dann, wenn die Vorf盲lligkeitsentsch盲digung nach der vom Steuerpflichtigen getroffenen Gestaltung ausnahmsweise als Finanzierungskosten f眉r die Anschaffung eines neuen, dem Erzielen von Vermietungseink眉nften dienenden Objekt zu beurteilen ist. Der hierf眉r notwendige wirtschaftliche Zusammenhang besteht, wenn sich bereits im Zeitpunkt der Ver盲u脽erung eines Grundst眉cks anhand objektiver Umst盲nde der --endg眉ltig gefa脽te-- Entschlu脽 feststellen l盲脽t, mit dem nach der vorzeitigen Abl枚sung des Darlehens verbleibenden Ver盲u脽erungserl枚s wiederum konkret bestimmtes Grundverm枚gen anzuschaffen, das dem Erzielen von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung dient (vgl. dazu Senatsurteil vom 21. Juni 1994 IX R 57/89, BFH/NV 1995, 106). Hierzu reicht es allerdings nicht aus, da脽 der Steuerpflichtige die blo脽e Absicht hat, den empfangenen Restkaufpreis z.B. zum Abl枚sen von auf einem anderen Haus lastenden Krediten zu verwenden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung aus einem neuen Objekt ergibt sich allenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige bereits bei der Ver盲u脽erung --z.B. im Kaufvertrag selbst oder zumindest beim Abschlu脽 des Kaufvertrages-- im vorhinein so unwiderruflich 眉ber den verbleibenden Restkaufpreis verf眉gt, da脽 er ihn unmittelbar in seiner Verwendung zum Erzielen von Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung mit einem bestimmten Objekt festlegt (Senatsurteil in BFH/NV 1995, 106). Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des Steuerpflichtigen; er tr盲gt die Feststellungslast f眉r die den Steueranspruch mindernden Tatsachen (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Mai 1989 X R 17/85, BFHE 157, 516, BStBl II 1989, 879, unter 2. b).

b) Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- nicht gepr眉ft, ob die Kl盲ger 眉ber den bei der Ver盲u脽erung erzielten Erl枚s entsprechend den unter 2. a dargelegten Grunds盲tzen verf眉gt haben. Es wird die dazu notwendigen Feststellungen nachzuholen und insbesondere zu pr眉fen haben, ob die Kl盲ger den ihnen verbleibenden Restkaufpreis aus der Ver盲u脽erung des Grundst眉cks in Y durch eine entsprechende Anweisung an den Zahlenden unmittelbar zur Zur眉ckf眉hrung des Hypothekendarlehens bei der X-Bank verwandt haben.

c) Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, da脽 der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen der Vorf盲lligkeitsentsch盲digung und den Vermietungseink眉nften aus dem neu erworbenen Objekt zu verneinen ist, bleibt es bei der Versagung des Werbungskostenabzugs. 搂 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Die Rechtsprechung hat sich nur dann im Sinne dieser Vorschrift ge盲ndert, wenn zwischen dem Erla脽 des urspr眉nglichen Bescheides und des 脛nderungsbescheides ein im wesentlichen gleicher Sachverhalt anders als bisher entschieden wurde (z.B. BFH-Urteile vom 23. Februar 1994 X R 123/92, BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690, unter 5. a, und vom 30. August 1994 IX R 63/92, BFH/NV 1995, 388, unter I. 2.). Hieran fehlt es im Streitfall. Der Senat hat im Urteil in BFHE 159, 488, BStBl II 1990, 464 nicht eine Vorf盲lligkeitsentsch盲digungen betreffende Rechtsprechung ge盲ndert. Da脽 die einer Grundst眉cksver盲u脽erung zuzurechnenden Kosten f眉r das vorzeitige Abl枚sen eines Darlehens keine Werbungskosten sind, ergibt sich --wie das FG zutreffend ausgef眉hrt hat-- schon aus fr眉heren Entscheidungen des BFH (vgl. Urteil vom 21. Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373). Die von den Kl盲gern angef眉hrten Urteile vom 23. April 1985 IX R 39/81 (BFHE 144, 362, BStBl II 1985, 720) und vom 20. August 1986 I R 148/83 (BFH/NV 1987, 646) betreffen den Streitfall nicht vergleichbare Sachverhalte.

Fundstellen