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Entscheidungsstichwort (Thema)

骋别尘盲脽 搂 23 ErbStG gezahlte Erbschaftsteuer als Sonderausgabe abziehbar - Zur Anwendung der 搂搂 23 ErbStG, 35 EStG bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen sowie bei Kaufpreisraten - Zweifel am BFH-Urteil vom 9.12.1981 II R 143/77 - Rechtsprechungs盲nderung i.S. des 搂 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 nur bei gleichgelagerten Sachverhalten m枚glich

Leitsatz (amtlich)

Die aufgrund einer Erbschaftsteuerfestsetzung gem盲脽 搂 23 ErbStG gezahlte Erbschaftsteuer ist bei der Einkommensteuer als Sonderausgabe abziehbar, soweit Eink眉nfte als Erwerb von Todes wegen mit Erbschaftsteuer belastet sind.

Orientierungssatz

1. Die Steuererm盲脽igung nach 搂 35 EStG ist zu gew盲hren, soweit dem Zugriff der Erbschaftsteuer eine Bereicherung unterliegt, die wertgleich in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingeht. Das gilt auch f眉r wiederkehrende Leistungen oder Nutzungen, soweit sie bei der Erbschaftsteuer der Sofortversteuerung mit dem Kapitalwert oder der Versteuerung nach 搂 23 ErbStG unterliegen und bei der Einkommensteuer des Erben in voller H枚he als wiederkehrende Bez眉ge bzw. Eink眉nfte aus dem Nutzungsrecht zu erfassen sind. Zum Nachla脽 geh枚rende, langfristig zu tilgende, unverzinsliche Kaufpreisforderungen sind von der Steuererm盲脽igung grunds盲tzlich ausgeschlossen (vgl. BFH-Rechtsprechung; Ausf眉hrungen zu Sinn, Anwendungsbereich, Entstehungsgeschichte der 搂搂 35 EStG 1975, 23 ErbStG 1974).

2. Es ist zweifelhaft, ob 搂 23 ErbStG auf den Erwerb einer in Raten zu tilgenden verzinslichen Kaufpreisforderung entsprechend anwendbar ist (entgegen BFH-Urteil vom 9.12.1981 II R 143/77).

3. Die Rechtsprechung hat sich nur dann i.S. des 搂 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 ge盲ndert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt anders als bisher entschieden wurde (vgl. BFH-Urteil vom 7.12.1988 X R 15/87).

Normenkette

ErbStG 1974 搂 23; EStG 1981 搂听10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听35 S. 3, 搂听35; AO 1977 搂 176 Abs. 1 Nr. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist Alleinerbin der im Jahre 1978 verstorbenen A. Zum Nachla脽 geh枚rte u.a. die Forderung der Erblasserin aus dem Verkauf eines Grundst眉cks. Im Kaufvertrag vom 22. Juni 1966 war vereinbart, da脽 ein Teil des Kaufpreises ("Restkaufpreis") in H枚he von 3 Mio DM einschlie脽lich einer j盲hrlichen Verzinsung von 7 v.H. in gleichen viertelj盲hrlichen Raten mit jeweils 65 000 DM ab 1. Januar 1967 auf die Dauer von 24 1/2 Jahren, letztmals am 1. April 1991, an die Verk盲uferin oder deren Rechtsnachfolger zu zahlen war. Die Zahlungen waren nach n盲herer Ma脽gabe bei 脛nderung des Lebenshaltungskostenindexes anzupassen.

Im Erbschaftsteuerbescheid setzte das f眉r die Erhebung der Erbschaftsteuer zust盲ndige Finanzamt die auf die "Restkaufpreisforderung" entfallende Erbschaftsteuer antragsgem盲脽 nach 搂 23 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) fest; es ging dabei von der Unverzinslichkeit der Forderung aus. Die festgesetzte Jahressteuer betrug 107 134 DM (56 v.H. von 191 312 DM); f眉r 1981 waren nach dem Erbschaftsteuerbescheid vom 22. Mai 1981 f眉r die Zeit vom 22. November 1978 bis 21. November 1981 321 404 DM, danach j盲hrlich, letztmals zum 22. November 1991, 107 134 DM zu entrichten.

Die Kl盲gerin machte in ihren Einkommensteuererkl盲rungen 1981 bis 1989 die Erbschaftsteuerzahlungen als Sonderausgaben (dauernde Last) nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. In den jeweils unter Vorbehalt der Nachpr眉fung erlassenen Einkommensteuerbescheiden f眉r die Jahre 1981 bis 1983 lie脽 das Finanzamt die Erbschaftsteuerzahlungen zum Abzug als Sonderausgaben zu. Im Anschlu脽 an eine im Dezember 1985 durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung vertrat das Finanzamt (FA) die Auffassung, die Kaufpreisforderung sei weder eine Rente noch eine sonstige wiederkehrende Leistung i.S. des 搂 23 ErbStG. Es handle sich um eine in Raten zu erf眉llende verzinsliche Kapitalforderung. Die Tilgungszufl眉sse unterl盲gen --anders als die vereinnahmten Zinsen-- nicht der Einkommensteuer. Die Voraussetzungen des 搂 23 ErbStG l盲gen deshalb nicht vor. Ein Abzug als dauernde Last scheide aus, auch wenn bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer antragsgem盲脽 搂 23 ErbStG angewandt worden sei. Die fehlerhafte und wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr korrigierbare Entscheidung bei der Erbschaftsteuer sei f眉r die Einkommensteuer nicht bindend. Der Erbschaftsteuerbescheid sei kein Grundlagenbescheid i.S. des 搂 171 Abs.10 der Abgabenordnung (AO 1977). Das FA 盲nderte u.a. auch aus diesem Grund die Einkommensteuerbescheide f眉r die Jahre 1981 bis 1983 und lie脽 --wie auch in den erstmaligen Einkommensteuerbescheiden der Folgejahre-- die Erbschaftsteuerzahlungen nicht mehr zum Abzug zu. Die Einspr眉che gegen die Einkommensteuerbescheide 1981 bis 1986 und 1989 blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Das Urteil ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 302 ver枚ffentlicht.

Das FG war der Auffassung, die Erbschaftsteuer sei eine sonstige Personensteuer i.S. des 搂 12 Nr.3 EStG, die nicht steuermindernd ber眉cksichtigt werden d眉rfe. Nach dem Einleitungssatz des 搂 12 EStG i.d.F. des Steuer盲nderungsgesetzes (St脛ndG) 1979 vom 30. November 1978 (BGBl I 1978, 1849, BStBl I 1978, 479) sei 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG als Ausnahme vom Abzugsverbot nicht erw盲hnt. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. April 1965 VI 339/63 U (BFHE 82, 315, BStBl III 1965, 360), die den Abzug der wiederkehrenden Erbschaftsteuerzahlungen i.S. des 搂 33 ErbStG a.F. (jetzt 搂 23 ErbStG) f眉r eine verm盲chtnisweise zugewandte Leibrente als dauernde Last i.S. des 搂 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1958 bejaht habe, sei zu 搂 12 EStG i.d.F. vor Inkrafttreten des St脛ndG 1979 ergangen. Aus 搂 35 Satz 3 EStG ergebe sich keine andere Beurteilung; diese Vorschrift k枚nne nur so verstanden werden, da脽 die in 搂 35 S盲tze 1 und 2 EStG n盲her geregelte Einkommensteuererm盲脽igung nicht gew盲hrt werden d眉rfe, wenn tats盲chlich die Jahreserbschaftsteuer als Sonderausgaben abgezogen worden sei, wie dies bis zum Inkrafttreten des St脛ndG 1979 nach der Rechtsprechung m枚glich gewesen sei.

搂 176 Abs.1 Nr.3 und Abs.2 AO 1977 stehe der Entscheidung nicht entgegen. Die ge盲nderte Rechtsauffassung beruhe allein auf der 脛nderung des Gesetzes durch das St脛ndG 1979, nicht auf einer 脛nderung der Rechtsprechung zur Beurteilung der Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer i.S. des 搂 12 Nr.3 EStG durch das Urteil des BFH vom 9. August 1983 VIII R 35/80 (BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27).

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung des 搂 176 AO 1977 hinsichtlich der Streitjahre 1981 bis 1983.

Die blo脽 deklaratorische 脛nderung des Einleitungssatzes des 搂 12 EStG durch das St脛ndG 1979 sei nur von Bedeutung, weil der BFH im Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27 seine Rechtsauffassung zur Erbschaftsteuer als sonstige Personensteuer ge盲ndert habe.

Die Kl盲gerin beantragt,

das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 22. Juli 1991 hinsichtlich der Streitjahre 1981 bis 1983 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 1981 bis 1983 in der Weise zu 盲ndern, da脽 Erbschaftsteuerzahlungen in H枚he von 167 611 DM (1981), 160 701 DM (1982) und 107 134 DM (1983) als Sonderausgaben abgezogen werden.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zur眉ckverweisung der Sache an das FG (搂 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die nach 搂 23 ErbStG laufend vom Jahreswert erhobene Erbschaftsteuer darf entgegen der Auffassung des FG nach der spezialgesetzlichen Regelung des 搂 35 Satz 3 EStG i.V.m. 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG als dauernde Last abgezogen werden, soweit dem Zugriff der Erbschaftsteuer eine Bereicherung unterlegen hat, die wertgleich in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingeht. Im Streitfall ist nicht ausgeschlossen, da脽 der Erbschaftsteuer als "Jahreswert" i.S. des 搂 23 ErbStG nicht nur die Tilgungsbetr盲ge, sondern auch die Zinsen unterlegen haben; insoweit kommt eine Doppelerfassung in Betracht, die durch einen Sonderausgabenabzug auszugleichen ist. Das FG hat hierzu --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen getroffen; die Sache wird deshalb zur Nachholung entsprechender Feststellungen an das FG zur眉ckverwiesen.

1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgr眉nden beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Eink眉nften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung au脽er Betracht bleiben (搂 10 Abs.1 Nr.1 a Satz 1 EStG). Dagegen d眉rfen die in 搂 12 Nr.3 EStG genannten Steuern vom Einkommen und sonstigen Personensteuern, soweit nichts anderes bestimmt ist, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch beim Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen werden.

Zutreffend geht das FG davon aus, da脽 die Erbschaftsteuer eine sonstige Personensteuer i.S. des 搂 12 Nr.3 EStG ist (BFH-Urteile in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27, und vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, 145, BStBl II 1991, 350). Eine Ausnahme vom Abzugsverbot des 搂 12 Nr.3 EStG gilt jedoch, soweit bei der Ermittlung des Einkommens Eink眉nfte aus Renten, Nie脽brauchsrechten und anderen wiederkehrenden Leistungen und Nutzungen ber眉cksichtigt werden, die mit dem Jahreswert gem盲脽 搂 23 ErbStG der Erbschaftsteuer unterliegen. Insoweit enth盲lt 搂 35 Satz 3 EStG i.V.m. 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG entgegen der Auffassung des FG eine spezialgesetzliche Ausnahme (s. bereits BFHE 163, 137, 143, BStBl II 1991, 350).

2. Nach 搂 35 Satz 1 EStG wird auf Antrag die um sonstige Steuererm盲脽igungen gek眉rzte tarifliche Einkommensteuer nach n盲herer Ma脽gabe des Satzes 2 erm盲脽igt, wenn bei der Ermittlung des Einkommens Eink眉nfte ber眉cksichtigt werden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeitr盲umen als Erwerb von Todes wegen der Einkommensteuer unterlegen haben.

搂 35 Satz 1 EStG ber眉cksichtigt, da脽 es in bestimmten F盲llen zu einer Gesamtbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer kommen kann, die h枚her ist als die gewollte Doppelbelastung, die sich im Regelfall aus dem Nebeneinander von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer ergibt. Diese Voraussetzungen liegen vor, wenn

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der Erbschaftsteuer als Wertbestandteil der erbschaftsteuerlichen Bereicherung stille Reserven unterlegen haben, die erst in der Person des Erben realisiert werden (BFH in BFHE 163, 137, 143, BStBl II 1991, 350),

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bei der Erbschaftsteuer eine Bereicherung erfa脽t ist, die als Zuflu脽 nicht mehr beim Erblasser, sondern erst in der Person des Erben zu steuerpflichtigem Einkommen wird (vgl. BFH in BFHE 163, 137, 144, BStBl II 1991, 350),

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bei der Erbschaftsteuer ein Anspruch auf wiederkehrende Leistungen oder Nutzungen erfa脽t wird, die beim Erwerber als wiederkehrende Bez眉ge bzw. Eink眉nfte aus dem Nutzungsrecht in voller H枚he der Einkommensteuer unterliegen,

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beim Erwerb von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen der Erwerber die Versteuerung nach 搂 23 ErbStG w盲hlt und die Erbschaftsteuer statt vom abgezinsten Wert des Anspruchs im Zeitpunkt des Rechtserwerbs nach dem Jahreswert der wiederkehrenden Leistungen erhoben wird.

Nach 搂 35 Satz 3 EStG ist die Tariferm盲脽igung des 搂 35 Satz 1 EStG ausgeschlossen, "soweit Erbschaftsteuer nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG abgezogen wird". Die Vorschrift betrifft nach ihrem Wortsinn die F盲lle des 搂 23 ErbStG. Diese erbschaftsteuerrechtliche Sonderregelung unterscheidet sich hinsicht- lich der Bemessungsgrundlage und der zeitlichen Erhebung von der Sofortversteuerung:

a) Grunds盲tzlich hat der Erwerber von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen nach 搂 12 Abs.1 ErbStG den nach den 搂搂 13 ff. des Bewertungsgesetzes (BewG) zu errechnenden Kapitalwert des Anspruchs auf die wiederkehrenden Bez眉ge zu versteuern. Weil dies f眉r den Erwerber dann zu einer unbilligen H盲rte f眉hren kann, wenn sich unter Ber眉cksichtigung des Kapitalwertes eine hohe Steuer ergibt, f眉r deren sofortige Begleichung die liquiden Mittel fehlen, r盲umt 搂 23 ErbStG das Recht auf Versteuerung nach dem Jahreswert der Bez眉ge ein.

b) Anders als bei der Sofortversteuerung nach dem Kapitalwert wird bei der Versteuerung nach dem --nach 搂搂 15 und 16 BewG zu errechnenden-- Jahreswert gem盲脽 搂 23 ErbStG der volle Nennwert der j盲hrlichen Bez眉ge, nicht nur der abgezinste Wert des Anspruchs im Zeitpunkt des Rechtserwerbs erfa脽t (vgl. z.B. Troll, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 搂 23 ErbStG Anm.2). Nach 搂 35 Satz 3 EStG soll in den F盲llen des 搂 23 ErbStG die Doppelbelastung der dort bezeichneten wiederkehrenden Bez眉ge mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer durch entsprechenden Abzug der Erbschaftsteuer als Sonderausgabe nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG beseitigt werden (Abschnitte 213 e Abs.2 und 87 Abs.3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--; Frotscher, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 35 Anm.75, 76; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 10 EStG Anm.60 Stichwort "Erbschaftsteuer" und 搂 35 EStG Anm.V; Arndt in Kirchhof/S枚hn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 搂 12 Rdnr.D 9; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 12.Aufl., 搂 12 Anm.12; Schmidt/Glanegger, a.a.O., 搂 35 Anm.11; Klotz, Deutsche Steuerzeitung/ Ausgabe A --DStZ/A-- 1974, 347; Troll, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 2099; Moench, Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer, Kommentar, 搂 23 Anm.20; vgl. auch BFH-Urteile vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, 494, BStBl II 1977, 420; vom 27. November 1985 II R 148/82, BFHE 145, 443, 448, BStBl II 1986, 265, und in BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350; anderer Ansicht Cla脽en in Lademann/S枚ffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 12 Rz.63; S枚hn in Kirchhof/S枚hn, a.a.O., 搂 10 Anm.D 180).

c) Nach dem Sinn des 搂 35 EStG ist der Abzug der Erbschaftsteuerzahlungen als Sonderausgaben --ebenso wie die Tariferm盲脽igung nach 搂 35 Satz 1 und 2 EStG (hierzu ausf眉hrlich Senatsurteil in BFHE 163, 137, 142 f., BStBl II 1991, 350)-- jedoch auf die Eink眉nfte oder Teile davon zu beschr盲nken, die als Erwerb von Todes wegen tats盲chlich mit Erbschaftsteuer belastet sind.

3. Best盲tigt wird diese Auffassung durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift.

a) Bereits vor Einf眉hrung des 搂 35 EStG durch das Einkommensteuer-Reformgesetz (EStRG) 1974 vom 5. August 1974 (BStBl I 1974, 530) hat der BFH in st盲ndiger Rechtsprechung entschieden, da脽 die Jahreserbschaftsteuer nach 搂 33 ErbStG 1959 (jetzt 搂 23 ErbStG) als dauernde Last abziehbar ist (BFH-Urteile vom 15. November 1957 VI 79/55 U, BFHE 66, 262, BStBl III 1958, 103; in BFHE 82, 315, BStBl III 1965, 360; s. bereits Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 14. August 1935 VI A 582/35, RFHE 38, 159, RStBl 1935, 1496). Diese Rechtsprechung beruhte vor allem auf der 脺berlegung (s. insbesondere BFH in BFHE 66, 262, BStBl III 1958, 103 --f眉r den erbweisen Erwerb eines lebensl盲nglichen Nie脽brauchs--), da脽 es trotz der unterschiedlichen Ankn眉pfungspunkte von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer in den F盲llen der Versteuerung nach 搂 33 ErbStG 1959 (jetzt 搂 23 ErbStG) zu einer durch das Nebeneinander beider Steuerarten nicht mehr gerechtfertigten Doppelbelastung kommen k枚nne, weil

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bei der Erbschaftsteuer latente Einkommensteuerlasten --anders als die in der Person des Erblassers bereits entstandenen Einkommensteuerschulden-- nicht abziehbar seien,

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bei der Erbschaftsteuer mit dem Jahreswert anders als bei der Sofortversteuerung nach dem Kapitalwert nicht nur der "Kapitalanteil" der Jahresbez眉ge, sondern auch deren "Ertragsanteil" ber眉cksichtigt werde,

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bei einem Anspruch auf lebensl盲ngliche, wiederkehrende Leistungen im Falle der Versteuerung nach dem Jahreswert allein die Dauer der j盲hrlichen Bez眉ge ma脽geblich und keine Beschr盲nkung der Zahlungen auf die nach dem Kapitalwert sich errechnende Erbschaftsteuer m枚glich sei,

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bei der Einkommensteuer der Wert der j盲hrlichen Bez眉ge ohne R眉cksicht darauf erfa脽t werde, da脽 der Erwerb des Anspruchs auf wiederkehrende Leistungen lediglich die einkommensteuerrechtlich grunds盲tzlich nicht relevante Verm枚genssph盲re betreffe,

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in anderen F盲llen der systemwidrigen Doppelbelastung gleicher Wertgr枚脽en durch Einkommensteuer und Erbschaftsteuer durch die Sonderregelungen der 搂 14 Abs.3, 搂 16 Abs.5, 搂 17 Abs.4, 搂 18 Abs.3 Satz 2 EStG 1957 (Besteuerung des Ver盲u脽erungsgewinns) diese Doppelbelastung durch den Abzug der Erbschaftsteuer beseitigt werde.

b) An diese Rechtsprechung kn眉pft 搂 35 Satz 3 EStG 1975 an. 搂 35 EStG regelt die bisher in 搂 14 Satz 2, 搂 16 Abs.5, 搂 17 Abs.3 Satz 3 und 搂 18 Abs.3 Satz 2 EStG i.d.F. vor dem EStRG nur f眉r bestimmte Ver盲u脽erungs- oder Aufgabegewinne vorgesehene Ber眉cksichtigung der Erbschaftsteuer bei der Einkommensteuer abschlie脽end f眉r alle F盲lle der systemwidrigen Doppelbelastung. Von einer vollst盲ndigen Beseitigung der Doppelbelastung --durch Freistellung oder Anrechnung-- wurde mit der Begr眉ndung abgesehen, es entspreche "dem Nebeneinander von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer, da脽 ein aus versteuertem Einkommen gebildetes Verm枚gen beim 脺bergang von Todes wegen oder bei der Schenkung auch mit Erbschaftsteuer belastet wird" (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages BTDrucks 7/2180, S.21). Lediglich f眉r Sachverhalte, bei denen die gleiche Ma脽gr枚脽e, die zu einem fr眉heren Zeitpunkt als Bereicherung der Erbschaftsteuer (搂 3 Abs.1 Nr.1 und 搂 10 Abs.1 Satz 1 ErbStG) unterlegen hat, auch als Eink眉nfte i.S. des 搂 2 Abs.1 und 2 EStG der Einkommensteuer unterliegt (ausf眉hrlich hierzu BFH in BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350), sollte die Doppelbelastung durch eine Tariferm盲脽igung gemildert werden, wenn Erbfall (Erbschaftbesteuerung) und Eink眉nfteanfall (Einkommensbesteuerung) sich in einem 眉berschaubaren Zeitraum vollziehen. In den F盲llen der Versteuerung nach 搂 23 ErbStG, die sich hinsichtlich Bemessungsgrundlage und Erhebung der Erbschaftsteuer vom Regelfall unterscheiden, sollte die Doppelbelastung durch den entsprechenden Abzug der Jahressteuer als Sonderausgaben nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG ber眉cksichtigt werden (BTDrucks 7/2180, S.21).

4. Da das FG von anderen Grunds盲tzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Die aufgrund einer Erbschaftsteuerfestsetzung nach 搂 23 ErbStG gezahlte Erbschaftsteuer darf nur dann und insoweit als Sonderausgabe abgezogen werden, als Erbschafts- und Einkommensbesteuerung tats盲chlich zu einer Doppelbelastung gef眉hrt haben (vgl. zu 搂 35 Satz 1 EStG: BFH in BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350). Diese Voraussetzungen liegen grunds盲tzlich nicht vor, wenn wie im Streitfall zum Nachla脽 eine langfristig zu tilgende, verzinsliche Kaufpreisforderung geh枚rt.

a) Diese unterliegt der Erbschaftsteuer grunds盲tzlich nur mit dem Nennwert (搂 12 Abs.1 ErbStG i.V.m. 搂 12 Abs.1 BewG). Die erst nach dem Tode anfallenden Zinsertr盲ge (vgl. 搂 101 Nr.2 2.Halbsatz des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) sind --anders als bei den in 搂 23 ErbStG bezeichneten wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen-- nicht Gegenstand der Erbschaftsteuer, denn diese erfa脽t nur den Verm枚gensgegenstand als solchen, nicht dessen k眉nftige Ertr盲ge (vgl. z.B. Schmidt/ Glanegger, a.a.O., 搂 35 Anm.5 a; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 35 EStG Anm.III 2 a). Zweifelhaft ist deshalb schon, ob 搂 23 ErbStG auf den Erwerb einer in Raten zu tilgenden verzinslichen Kapitalforderung 眉berhaupt entsprechend anwendbar ist (vgl. allerdings FG Hamburg, Urteil vom 27. September 1977 V 18/77, EFG 1978, 25; im Ergebnis best盲tigt durch BFH-Urteil vom 9. Dezember 1981 II R 143/77, nicht ver枚ffentlicht --NV--). Selbst wenn in diesem Fall eine vergleichbare Interessenlage eine entsprechende Anwendung des 搂 23 ErbStG rechtfertigen sollte, l盲ge es nahe, als "Jahreswert" bei der Erbschaftsteuer nur die j盲hrlichen Tilgungszufl眉sse zu ber眉cksichtigen. 搂 12 Abs.1 ErbStG i.V.m. 搂 12 Abs.1 BewG, wonach Forderungen mit dem Nennwert anzusetzen sind, schlie脽t die Ber眉cksichtigung der j盲hrlichen Zinsertr盲ge aus.

b) Der Einkommensteuer unterliegen bei einer verzinslichen, in Raten zu tilgenden privaten Kaufpreisforderung dagegen nur der in den j盲hrlichen Zahlungen enthaltene Zinsertrag nach 搂 20 Abs.1 Nr.7 EStG, nicht jedoch die Tilgungsbetr盲ge (z.B. BFH-Urteile vom 26. November 1992 X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 unter II.6., m.w.N., und vom 19. Mai 1992 VIII R 37/90, NV 1993, 87, m.w.N.). Auf Kaufpreisraten oder "Kaufpreiszeitrenten" findet 搂 22 Nr.1 Satz 1 EStG keine Anwendung (z.B. BFH/NV 1993, 87, m.w.N.; vgl. BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298 unter II.6.). Eine Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer w盲re deshalb auch bei entsprechender Anwendung des 搂 23 ErbStG grunds盲tzlich ausgeschlossen.

c) Im Streitfall ist allerdings nicht auszuschlie脽en, da脽 das FA bei der Berechnung der Jahressteuer nicht nur die Kaufpreisrestschuld zum Stichtag, sondern tats盲chlich auch die bis 1991 noch zu zahlenden Zinsen erfa脽t hat. Im Erbschaftsteuerbescheid wurde die Jahressteuer durch Aufteilung der von der Grundst眉ckserwerberin f眉r den 1. Januar 1979 mitgeteilten Restverbindlichkeit von 2 678 375 DM auf 14 Jahresraten festgesetzt. Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob es sich bei dem mitgeteilten Betrag um den gesamten von der Grundst眉ckserwerberin noch zu zahlenden Betrag einschlie脽lich der Zinsen oder nur um die Tilgungsbetr盲ge handelt.

Zur Ermittlung der erforderlichen Tatsachen wird die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zur眉ckverwiesen.

5. Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, da脽 der 脛nderung der Einkommensteuerbescheide durch das FA nicht 搂 176 Abs.1 Nr.3 und Abs.2 AO 1977 entgegensteht, soweit im Streitfall die Erbschaftsteuerzahlungen nicht zu einer Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer gef眉hrt haben.

a) Die Rechtsprechung hat sich nur dann i.S. des 搂 176 Abs.1 Nr.3 AO 1977 ge盲ndert, wenn ein im wesentlichen gleichgelagerter Sachverhalt anders als bisher entschieden wurde (z.B. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988 X R 15/87, BFHE 155, 353, BStBl II 1989, 421, m.w.N.). Das ist hier nicht der Fall. Zwar hat sich mit der Entscheidung in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27 die bisherige Rechtsprechung zur Frage ge盲ndert, ob die Erbschaftsteuer eine sonstige Personensteuer i.S. des 搂 12 Nr.3 EStG ist. Diese Entscheidung betrifft schon in tats盲chlicher Hinsicht einen anderen Sachverhalt, n盲mlich die Frage, ob Schuldzinsen f眉r einen zur Bezahlung der Schenkungsteuer aufgenommenen Kredit als Werbungskosten abgezogen werden d眉rfen. In rechtlicher Hinsicht war die Beurteilung der Erbschaftsteuer als Personensteuer f眉r diese Entscheidung ebensowenig tragend, wie die gegenteilige Aussage in den im Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27 unter 6. zitierten Entscheidungen des BFH.

b) Auch die Voraussetzungen des 搂 176 Abs.2 AO 1977 liegen nicht vor. Danach darf bei der Aufhebung oder 脛nderung eines Steuerbescheides nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen ber眉cksichtigt werden, da脽 eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbeh枚rde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. 搂 176 Abs.2 AO 1977 setzt zun盲chst eine f眉r den Steuerpflichtigen g眉nstige Verwaltungsregelung voraus. Schon daran fehlt es im Streitfall, weil die EStR zu der hier allein entscheidungserheblichen Rechtsfrage keine Aussage enthalten. Die Abschnitte 213 e Abs.2 und 87 Abs.3 EStR betreffen lediglich die Erbschaftsteuer f眉r den Erwerb von "Renten, Nie脽brauchsrechten und sonstigen wiederkehrenden Leistungen", nicht dagegen die Erbschaftsbesteuerung langfristig in Raten zu tilgender verzinslicher Kaufpreisforderungen.

Fundstellen