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Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuererm盲脽igung bei Belastung mit ErbSt

Leitsatz (amtlich)

Die Steuererm盲脽igung des 搂 35 EStG steht einem Erben (Verm盲chtnisnehmer, Pflichtteilsberechtigten) nur f眉r die Eink眉nfte zu, die noch nicht bei dem Erblasser als Eink眉nfte erfa脽t worden sind (z.B. stille Reserven, noch nicht zugeflossene Einnahmen) und dennoch als Wertbestandteil der erbschaftsteuerlichen Bereicherung der Erbschaftsteuer unterlegen haben.

Orientierungssatz

1. Ausf眉hrungen mit Rechtsprechungshinweisen zum Sinn und Zweck sowie zur Entstehungsgeschichte des 搂 35 EStG.

2. Die Miterben werden zun盲chst stets Mitunternehmer eines nachgelassenen Betriebsverm枚gens, unabh盲ngig davon, ob das Betriebsverm枚gen auf Grund testamentarischer Anordnung einem von ihnen zuzuteilen ist oder einem Dritten herauszugeben ist (vgl. BFH-Beschu脽 vom 5.7.1990 GrS 2/89). Insbesondere f眉r einen Verm盲chtnisnehmer gilt, da脽 er mit dem Todesfall lediglich einen obligatorischen Anspruch auf Herausgabe des Sachverm盲chtnisses gegen眉ber den Erben erlangt und wirtschaftliches Eigentum an den Verm盲chtnisgegenst盲nden vor der Erf眉llung des Verm盲chtnisses nur unter den Voraussetzungen des 搂 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO 1977 anzunehmen ist. Der Verm盲chtnisnehmer mu脽 an die Buchwerte des Erblassers ankn眉pfen. Die Auffassung im o.g. BFH-Beschlu脽, da脽 Miterben, die ein Sachverm盲chtnis aus dem Betriebsverm枚gen erf眉llen, gesamth盲nderisch eine Entnahme t盲tigen, betrifft nicht das Sachverm盲chtnis 眉ber einen ganzen Betrieb, sondern lediglich das Sachverm盲chtnis 眉ber einzelne betriebliche Wirtschaftsg眉ter, die in Erf眉llung des Verm盲chtnisses aus dem Betriebsverm枚gen herausgel枚st werden.

Normenkette

EStG 搂搂听35, 15 Abs. 1 Nr. 2; EStDV 搂 7 Abs. 1; BGB 搂 2174; AO 1977 搂 39 Abs. 2 Nr. 1; EStR 1987 Abschn. 213e Abs. 1

Tatbestand

Die am 2.Januar 1977 verstorbene S (Erblasserin) hatte in ihrem Testament dem Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) das Betriebsverm枚gen der Firma G vermacht. Die Erben erf眉llten das Verm盲chtnis im Streitjahr 1980.

Zum Betriebsverm枚gen der Firma G geh枚rte u.a. ein bebautes Grundst眉ck. Der Einheitswert des Grundst眉cks auf den 1.Januar 1974 betrug 450 715 DM. In der Bilanz der Firma G zum 31.Dezember 1976 war das Grundst眉ck mit einem Buchwert von 207 147 DM ausgewiesen.

Der Kl盲ger 眉berf眉hrte das Grundst眉ck zum 31.Juli 1980 in das Privatverm枚gen; der Verkehrswert betrug 1 500 000 DM, der Buchwert noch 182 138 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) behandelte den Vorgang als Teilbetriebsaufgabe i.S. des 搂 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und ermittelte den Aufgabegewinn mit 1 317 862 DM (1 500 000 DM ./. 182 138 DM). Der Aufgabegewinn wurde bei der Einkommensteuerveranlagung f眉r 1980 gem盲脽 搂搂 16, 34 EStG beg眉nstigt, die tarifliche Einkommensteuer mit 鈥� DM ermittelt und hiervon eine Steuererm盲脽igung nach 搂 35 EStG in H枚he von 65 798 DM abgesetzt. Als "Eink眉nfte, die der Erbschaftsteuer unterlegen haben", setzte das FA den der Berechnung der Erbschaftsteuer zugrunde gelegten Grundst眉ckswert von 631 001 DM (*= 140 v.H. des Einheitswerts) abz眉glich des Buchwerts zum 31.Dezember 1976 in H枚he von 207 147 DM an; nur in H枚he dieses Differenzbetrages (423 854 DM) habe eine Doppelbelastung vorgelegen. Der Kl盲ger vertrat demgegen眉ber die Auffassung, da脽 als "Eink眉nfte, die der Erbschaftsteuer unterlegen haben", der gesamte Aufgabegewinn von 1 317 862 DM anzusetzen sei.

Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger die Verletzung des 搂 35 EStG. Er f眉hrt aus: Nach dem Wortlaut des 搂 35 EStG komme es darauf an, da脽 die Eink眉nfte dem Grunde nach von der Einkommensteuer erfa脽t w眉rden; sonst h盲tte der Text lauten m眉ssen "鈥� soweit sie 鈥�. der Erbschaftsteuer unterlegen haben". Der Erbschaftsteuer habe das Grundst眉ck in vollem Umfang unterlegen. Lediglich f眉r erbschaftsteuerliche Zwecke sei es aus Vereinfachungsgr眉nden mit dem Einheitswert zuz眉glich 40 v.H. angesetzt worden. Der Einheitswert repr盲sentiere das gesamte Grundst眉ck einschlie脽lich der stillen Reserven. Das Finanzgericht (FG) verkenne, da脽 nach 搂 16 Abs.5 EStG a.F., der Vorg盲ngervorschrift des 搂 35 EStG, die Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer f眉r den Ver盲u脽erungsgewinn angerechnet worden sei. Demgegen眉ber nehme 搂 35 EStG die Doppelbelastung als systemimmanent hin, trage aber dem Umstand Rechnung, da脽 die "Einkommensteuerhypothek" auf die stillen Reserven bei der Erbschaftsteuer nicht abziehbar sei. Beide Vorschriften seien weder in ihrem Regelungsinhalt noch in ihrer Zielsetzung vergleichbar (Urteil des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 9.September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9). Die Grunds盲tze des BFH-Urteils vom 15.Mai 1968 I 197/65 (BFHE 92, 482, BStBl II 1968, 606), das zu 搂 16 Abs.5 EStG a.F. ergangen sei, k枚nnten nicht auf den Streitfall 眉bertragen werden. Aus Sinn und Zweck des 搂 35 EStG ergebe sich kein Anhaltspunkt daf眉r, da脽 die einkommensteuerpflichtigen Eink眉nfte der Erbschaftsteuer mit der einkommensteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage unterlegen haben m眉脽ten. Angesichts der gesetzgeberischen Zielsetzung sei nur darauf abzustellen, da脽 die latente Einkommensteuerbelastung bei der Erbschaftsteuerbelastung nicht als Schuld habe abgesetzt werden d眉rfen. Hilfsweise sei zu bedenken, da脽 im Einheitswert lediglich ein "Buchwert" in H枚he von 76 540 DM (12,13 v.H. von 631 001 DM) enthalten sei. Demzufolge m眉sse die Steuererm盲脽igung zumindest auf eine einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage von 554 461 DM (631 001 DM ./. 76 540 DM) gew盲hrt werden.

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Ab盲nderung des Bescheids vom 6.Februar 1986 und der Einspruchsentscheidung vom 11.Juni 1986 die Einkommensteuerschuld 1980 auf 鈥� DM herabzusetzen, hilfsweise die Steuererm盲脽igung auf eine einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage von 554 461 DM zu gew盲hren.

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist unbegr眉ndet.

I.

Das FG hat ohne n盲here Pr眉fung, den Beteiligten folgend, die 脺berf眉hrung des Grundst眉cks in das Privatverm枚gen zum 31.Juli 1980 als tarifbeg眉nstigte Teilbetriebsaufgabe (搂 16 Abs.3, 搂 34 Abs.2 Nr.1 EStG) beurteilt und den Aufgabegewinn aus der Differenz des Grundst眉cksverkehrswerts auf diesen Zeitpunkt und des auf diesen Zeitpunkt fortgeschriebenen Buchwerts ermittelt. Dies ist im Ergebnis nicht zu beanstanden.

1. Anhand der Feststellungen des FG l盲脽t sich allerdings nicht nachvollziehen, ob das in das Privatverm枚gen 眉berf眉hrte Grundst眉ck tats盲chlich einen Teilbetrieb darstellte. Ohne n盲here Kenntnis der Umst盲nde kommt auch eine Entnahme des Grundst眉cks in Betracht. Das FG brauchte indessen diesen Zweifeln nicht nachzugehen. Die Verneinung der vom FA zugestandenen Teilbetriebsaufgabe und die Annahme einer Entnahme h盲tte allenfalls zu einer im finanzgerichtlichen Verfahren nicht zul盲ssigen Verb枚serung der Steuerfestsetzung f眉hren k枚nnen.

Das Grundst眉ck war unter der Voraussetzung einer Teilbetriebsaufgabe gem盲脽 搂 16 Abs.3 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der regelm盲脽ig dem Verkehrswert entspricht (BFH- Urteil vom 2.Februar 1990 III R 173/86, BFHE 159, 505, BStBl II 1990, 497). Die Beteiligten haben diesen Wert 眉bereinstimmend mit 1 500 000 DM ermittelt. Es ist nicht ersichtlich, da脽 dessen Ermittlung fehlerhaft w盲re.

2. Der Wert (Buchwert) des Grundst眉cks auf den Aufgabestichtag (搂 16 Abs.2 Satz 2 EStG) ist zutreffend mit 182 138 DM aus dem Buchwert der Erblasserin im Zeitpunkt ihres Todes (207 147 DM) fortentwickelt worden.

a) Dem angegriffenen Steuerbescheid liegt m枚glicherweise noch die Auffassung zugrunde, da脽 der Kl盲ger als Sachverm盲chtnisnehmer das Betriebsverm枚gen der Firma G einschlie脽lich des Grundst眉cks einkommensteuerrechtlich unmittelbar von der Erblasserin erwarb, ohne da脽 die Erben Zwischenerwerber geworden w盲ren (BFH-Urteile vom 5.August 1971 IV 243/65, BFHE 103, 345, BStBl II 1972, 114; vom 1.Juli 1982 IV R 152/79, BFHE 136, 244, 251, BStBl II 1982, 646), sofern nicht die Erben im Hinblick auf den Streit mit dem Kl盲ger wegen des Umfangs des Verm盲chtnisses zun盲chst auch bei Zugrundelegung dieser Auffassung doch f眉r eine 脺bergangszeit Mitunternehmer geworden sein sollten. Nach Ergehen des Beschlusses des Gro脽en Senats des BFH vom 5.Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) ist hingegen einkommensteuerrechtlich 鈥昳n 脺bereinstimmung mit dem Zivilrecht鈥� davon auszugehen, da脽 die Miterben zun盲chst stets Mitunternehmer eines nachgelassenen Betriebsverm枚gens werden, unabh盲ngig davon, ob das Betriebsverm枚gen auf Grund testamentarischer Anordnung einem von ihnen zuzuteilen ist oder einem Dritten herauszugeben ist. Insbesondere f眉r einen Verm盲chtnisnehmer gilt, da脽 er mit dem Todesfall lediglich einen obligatorischen Anspruch auf Herausgabe des Sachverm盲chtnisses gegen眉ber den Erben erlangt (搂 2174 des B眉rgerlichen Gesetzbuches 鈥旴GB鈥�) und wirtschaftliches Eigentum an den Verm盲chtnisgegenst盲nden vor der Erf眉llung des Verm盲chtnisses nur unter den Voraussetzungen des 搂 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) anzunehmen ist.

b) Diese neue Betrachtung 盲ndert nichts daran, da脽 der Kl盲ger an die Buchwerte der Erblasserin ankn眉pfen mu脽te. Der Betrieb der Firma G ging mit dem Todesfall der Erblasserin unentgeltlich zun盲chst auf die Erben 眉ber, die als Rechtsnachfolger der Erblasserin an deren Werte (Buchwerte) gebunden waren (搂 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung 鈥旹StDV鈥�). Ein zweiter unentgeltlicher 脺bergang des Betriebs i.S. des 搂 7 Abs.1 EStDV fand sp盲testens 1980 statt, als die Erben in Erf眉llung des Verm盲chtnisses das Betriebsverm枚gen der Firma G dem Kl盲ger 眉bertrugen.

Der Kl盲ger als Verm盲chtnisnehmer war sonach hinsichtlich der Wirtschaftsg眉ter, die wie hier das Grundst眉ck im Zeitpunkt des Erbfalls und der Erf眉llung des Verm盲chtnisses im Betriebsverm枚gen vorhanden waren, mittelbar 眉ber die Erben auch an die Buchwerte der Erblasserin gebunden (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl. 1990, 搂 16 Anm.5 c; Groh, Der Betrieb 鈥旸B鈥� 1990, 2135, 2137). Er hatte andererseits die Buchwertverminderung des Grundst眉cks (Abschreibung um 25 009 DM) in der Zeit vom Erbfall bis zum Erwerb des vermachten Betriebs hinzunehmen, gleichviel, aus welchen Gr眉nden die Abschreibung vorgenommen wurde und ob sie schon ihm oder noch den Erben zugute kam.

Der Gro脽e Senat hat in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 (unter C II 1 c) ausgef眉hrt, da脽 Miterben, die ein Sachverm盲chtnis aus dem Betriebsverm枚gen erf眉llen, gesamth盲nderisch eine Entnahme t盲tigen. In den anschlie脽enden Ausf眉hrungen geht er davon aus, da脽 nach Erf眉llung der Erbfallschulden (einschlie脽lich von Sachverm盲chtnissen) noch Betriebsverm枚gen 眉brigbleibt, das zu verteilen ist. Sonach betrifft die Auffassung des Gro脽en Senats nicht das hier vorliegende Sachverm盲chtnis 眉ber einen ganzen Betrieb, sondern lediglich das Sachverm盲chtnis 眉ber einzelne betriebliche Wirtschaftsg眉ter, die in Erf眉llung des Verm盲chtnisses aus dem Betriebsverm枚gen herausgel枚st werden. Der Senat braucht nicht dar眉ber zu befinden, ob eine Entnahmeversteuerung bei den Miterben Einflu脽 auf den Wertansatz bei dem Verm盲chtnisnehmer hat, der die erhaltenen Wirtschaftsg眉ter weiterhin betrieblich verwendet.

II.

Der Kl盲ger kann wegen seiner Belastung mit Erbschaftsteuer die Steuererm盲脽igung nach 搂 35 EStG nur in dem vom FA und vom FG gew盲hrten Umfang beanspruchen. Satz 1 dieser Vorschrift lautet: Sind bei der Ermittlung des Einkommens Eink眉nfte ber眉cksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeitr盲umen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird auf Antrag die um sonstige Steuererm盲脽igungen gek眉rzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Eink眉nfte anteilig entf盲llt, um den in Satz 2 bestimmten Hundertsatz erm盲脽igt.

1. Ausgangsgr枚脽e der Erm盲脽igungsregelung sind die "Eink眉nfte, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben". Dies ist die Differenz zwischen dem erbschaftsteuerlichen Wert und dem Buchwert, im Streitfall der Unterschied zwischen 140 v.H. des Einheitswerts und dem Buchwert des Grundst眉cks auf den Todestag der Erblasserin.

Dieselbe Auffassung liegt dem BFH-Urteil vom 10.M盲rz 1988 IV R 226/85 (BFHE 153, 318, BStBl II 1988, 832) zugrunde, das sich allerdings nicht ausdr眉cklich mit der damals nicht streitigen Frage auseinandergesetzt hat. F眉r sie haben sich die Verwaltung (Abschn.213e Abs.1 der Einkommensteuer-Richtlinien 鈥旹StR鈥� 1987), die FG (Urteile des FG M眉nster vom 20.September 1985 XIII - VII 3891/82 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 1986, 186; des FG K枚ln vom 8.Oktober 1987 7 K 408/82, EFG 1988, 179) und ein Teil des Schrifttums ausgesprochen (Stuhrmann in Bl眉mich, Einkommensteuergesetz, 搂 35 Rz.9; S枚ffing in Lademann/S枚ffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, 搂 35 Rz.15; Conradi in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 搂 35 Rz.7; Klotz, Deutsche Steuer-Zeitung/ Ausgabe A 鈥旸StZ/A鈥� 1974, 347). Ein anderer Teil des Schrifttums vertritt die Auffassung des Kl盲gers (Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 搂 35 EStG, Gr眉ne Bl盲tter, III 2 c; Troll in Hartmann/B枚ttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 搂 35 Rz.11, 12; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl. 1990, 搂 35 Anm.5 f; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 7.Aufl. 1989, 搂 27 I 4 b; Tiedtke, Einkommensteuer- und Bilanzsteuerrecht, 1983, 搂 40 VII).

2. Die hier vertretene Auffassung folgt aus dem durch die Gesetzessystematik verdeutlichten Wortsinn des 搂 35 EStG.

Die Fassung des 搂 35 Satz 1 EStG ist insofern ungenau, als es keine "Eink眉nfte" gibt, die "als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben". Gegenstand der Erbschaftsteuer ist gem盲脽 搂 3 Abs.1 Nr.1 und 搂 10 Abs.1 Satz 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die "Bereicherung" durch Erbanfall, durch Verm盲chtnis oder aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs. Im Gegensatz dazu erfa脽t das EStG "Eink眉nfte". An dieser grunds盲tzlichen Unterscheidung kann 搂 35 EStG schon wegen seiner Funktion und seiner Stellung im Gef眉ge des EStG nichts 盲ndern. Als Steuererm盲脽igungsvorschrift im V.Teil des EStG wirkt 搂 35 EStG weder auf den Tatbestand der Eink眉nfteerzielung (搂 2 Abs.1 und 2 EStG) noch auf die allgemeinen Grundlagen der Steuerbemessung ein (Gesamtbetrag der Eink眉nfte - 搂 2 Abs.3 EStG; Einkommen - 搂 2 Abs.4 EStG; zu versteuerndes Einkommen - 搂 2 Abs.5 EStG); er wirkt vielmehr gem盲脽 搂 2 Abs.6 EStG erst auf der letzten Stufe des gesetzlich fixierten Schemas der Einkommensteuerermittlung auf die festzusetzende Einkommensteuer ein, nachdem zuvor sogar schon die tarifliche Einkommensteuer bestimmt worden ist.

Im Einklang mit dieser rechtstechnischen Bedeutung mu脽 die Erm盲脽igungsregelung verstanden werden: Allein f眉r Zwecke der Steuerberechnung simuliert sie eine bestimmte (in Wirklichkeit nicht gegebene) Ausgangslage, in dem sie dazu zwingt, im Rahmen der Ermittlung der Einkommensteuerschuld die Frage zu beantworten, ob in der Bemessungsgrundlage (搂 2 Abs.5 EStG) Eink眉nfte enthalten sind, die schon der Erbschaftsteuer, wenn dort Eink眉nfte erfa脽t w眉rden, unterlegen haben. Es geht sonach im Rahmen des 搂 35 EStG dem Grunde und der H枚he nach um das Finden von Ma脽gr枚脽en, die einerseits jetzt als Eink眉nfte der Einkommensteuer unterfallen und andererseits zu einem fr眉heren Zeitpunkt als Bereicherungen zur Erbschaftsteuer herangezogen wurden. Die darin liegende Doppelbelastung soll vermieden werden. Die Berechnung der zu diesem Zweck gew盲hrten Steuererm盲脽igung verlangt, unabh盲ngig davon, da脽 der erste Relativsatz des 搂 35 Satz 1 EStG nicht mit "soweit" beginnt, eine konkrete Betrachtungsweise: Beg眉nstigung der Eink眉nfte nur in dem Ausma脽, als sie beim Erblasser noch keine Einkommensbesteuerung ausgel枚st hatten und dennoch als Wertbestandteil der Bereicherung der Erbschaftsteuer unterworfen worden sind.

Die abstrakte Betrachtungsweise des Kl盲gers ist auch mit der 脺berschrift des 搂 35 EStG nicht vereinbar. Wenn diese eine "Steuererm盲脽igung bei Belastung mit Erbschaftsteuer" anzeigt, l盲脽t sie erkennen, da脽 allenfalls die Erbschaftsteuer ausgeglichen werden soll, die die zu besteuernden Eink眉nfte belastet, nicht aber auch, wie es die Revision f眉r m枚glich h盲lt, eine dar眉ber hinausgehende Erbschaftsteuerbelastung. Nach 搂 35 Satz 1 EStG wird die tarifliche Einkommensteuer "um den in Satz 2 bestimmten Hundertsatz erm盲脽igt". Danach ist allenfalls, wie schon die 脺berschrift der Vorschrift zum Ausdruck bringt, eine Milderung der vorangegangenen Erbschaftsteuerbelastung gerechtfertigt. Schlie脽lich gelten gem盲脽 搂 35 Satz 3 EStG die S盲tze 1 und 2 nicht, soweit Erbschaftsteuer nach 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG abgezogen wird. Auch in diesem Fall wird die Bemessungsgrundlage f眉r die tarifliche Einkommensteuer h枚chstens um die tats盲chliche Erbschaftsteuerzahlung gemindert; die Einkommensteuerentlastung 眉bersteigt nicht die Erbschaftsteuer.

3. Es entspricht Sinn und Zweck des 搂 35 EStG, die Erm盲脽igung auf die Steuer f眉r die Eink眉nfte oder Teile davon zu beschr盲nken, die als Erwerb von Todes wegen tats盲chlich mit Erbschaftsteuer belastet sind. Die Auffassung des Kl盲gers, da脽 es lediglich auf die Belastung der erworbenen Wirtschaftsg眉ter 鈥昲ier des Grundst眉cks鈥� mit Erbschaftsteuer ankomme, w眉rde 鈥昦bseits jedes Wortsinns鈥� dazu f眉hren, das Wort "Eink眉nfte" in 搂 35 Satz 1 EStG als "Wirtschaftsg眉ter" zu verstehen. Vor allem w眉rden nach dieser Ansicht alle Eink眉nfte, die mit einem erbschaftsteuerbelasteten Vorgang in Zusammenhang stehen, ungerechtfertigt privilegiert.

Der Proze脽bevollm盲chtigte des Kl盲gers hat in der m眉ndlichen Verhandlung das Beispiel gebildet, da脽 der Erbe eines Unternehmens (Buchwert 100 000 DM, erbschaftsteuerlicher Wert 110 000 DM, innerer Wert im Hinblick auf Firmenwert und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsg眉ter hingegen 3 Mio DM) dieses alsbald nach dem Erbfall f眉r 3 Mio DM ver盲u脽ert; dem Erben soll dann Erm盲脽igung auf die Einkommensteuer aus dem gesamten Ver盲u脽erungsgewinn von 2 900 000 DM zustehen. Es ist indessen nicht ersichtlich, da脽 der Gesetzgeber eine derart extreme Beg眉nstigung erbschaftsteuerbelasteter Erwerbe gewollt haben k枚nnte. In dem Beispielsfall ist die Erm盲脽igung vielmehr lediglich f眉r die Steuer auf einen Teilbetrag des Ver盲u脽erungsgewinns von 10 000 DM zu gew盲hren (erbschaftsteuerlicher Wert abz眉glich Buchwert im Zeitpunkt des Erbfalls).

4. Die Entstehungsgeschichte des 搂 35 EStG best盲tigt die Auslegung des Senats.

a) 搂 31 Satz 1 EStG 1925 bestimmte f眉r den Fall der Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs als ganzes oder eines Teiles des Gewerbebetriebs, da脽 dem Ver盲u脽erer, der "das Betriebsverm枚gen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Ver盲u脽erung unentgeltlich erworben" hatte, auf Antrag "auf die nach dem Ver盲u脽erungsgewinn (搂 30 Abs.2) sich berechnende Einkommensteuer der Teil der Erbschaftsteuer anzurechnen (ist), der auf den Unterschied zwischen dem der Veranlagung zur Erbschaftsteuer zugrunde gelegten und dem bei der Veranlagung des Rechtsvorg盲ngers des Steuerpflichtigen zur Einkommensteuer zuletzt angesetzten Wert des Betriebsverm枚gens entf盲llt". Die Gesetzesbegr眉ndung bemerkt hierzu: Bei der Ver盲u脽erung eines Gewerbebetriebs w眉rden auch Gewinne realisiert, die "bei dem Rechtsvorg盲nger als nicht realisierte Konjunkturgewinne noch nicht zur Besteuerung gelangt sind. Diese nicht realisierten Konjunkturgewinne k枚nnen aber im Augenblick des 脺bergangs bereits zu einer hohen Erbschaftsteuer herangezogen worden sein. Es erscheint billig, f眉r solche F盲lle eine zu hohe Belastung durch Zusammentreffen von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer zu verhindern" (RTDrucks III.Wahlperiode 1924/25 Nr.795 S.57).

b) Diese Regelung wurde in 搂 16 Abs.5 EStG 1934 fortgef眉hrt. Nach dieser Vorschrift wurde auf Antrag "die Einkommensteuer von Ver盲u脽erungsgewinnen 鈥� erm盲脽igt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den ver盲u脽erten Betrieb oder Teilbetrieb oder den ver盲u脽erten Anteil am Betriebsverm枚gen innerhalb der letzten drei Jahre vor der Ver盲u脽erung erworben und infolge des Erwerbs Erbschaftsteuer entrichtet hat". Die Neuregelung sollte nach der Gesetzesbegr眉ndung dem bisherigen Recht entsprechen (RStBl 1935, 33, 42). Die Vorschrift galt bis 1975 (ab 1965 unter Ausdehnung auf Ver盲u脽erungsgewinne nach 搂 14, 搂 18 Abs.3 EStG und unter Erweiterung der Ver盲u脽erungsfrist auf f眉nf Jahre). Obwohl sie nicht mehr die Anordnung des 搂 31 EStG 1925 enthielt, da脽 lediglich die Erbschaftsteuer auf den Unterschiedsbetrag zwischen Erbschaftsteuerwert und Buchwert anzurechnen sei (dazu Urteil des Reichsfinanzhofs 鈥昍FH鈥� vom 17.Februar 1943 VI 185/42, RStBl 1943, 294; vgl. ferner den "klarstellenden" Formulierungsvorschlag der Einkommensteuerkommission, Bericht 1964, Schriftenreihe des BMF, Heft 7, S.182 f.), wurde sie allgemein so verstanden, da脽 beg眉nstigt lediglich die aufgedeckten, mit Erbschaftsteuer belasteten stillen Reserven waren (BFH-Urteile in BFHE 92, 482, BStBl II 1968, 606; vom 8.Oktober 1970 IV R 69/70, BFHE 100, 305, 308, BStBl II 1971, 16; vom 29.Oktober 1974 I R 126/73, BFHE 114, 76, BStBl II 1975, 110; vom 31.M盲rz 1977 IV R 179/73, BFHE 122, 90, 92 f., BStBl II 1977, 609; Abschn.139 Abs.8 EStR 1972).

c) Der 1975 in Kraft getretene 搂 35 EStG hat zwar den Anwendungsbereich der bisherigen Regelung auf Eink眉nfte jeder Art erweitert und die Erbschaftsteueranrechnung durch ein Verfahren der verh盲ltnism盲脽igen Einkommensteuererm盲脽igung ersetzt. Insofern kann mit dem III.Senat von einer Nichtvergleichbarkeit der Vorschriften gesprochen werden (BFHE 154, 430, 435, BStBl II 1989, 9). Was indessen den Umfang der beg眉nstigten Eink眉nfte angeht, ist keine 脛nderung eingetreten.

Die Gesetzesbegr眉ndung f眉hrt als ein Beispiel f眉r die Anwendung des 搂 35 EStG den Fall an, da脽 zur Erbmasse Forderungen geh枚ren, die erst beim sp盲teren Zuflu脽 der Einkommensteuer unterliegen, z.B. die Honorarforderung aus einer freiberuflichen T盲tigkeit des Erblassers (mit Gewinnermittlung nach 搂 4 Abs.3 EStG), sofern der Erbe das Honorar einzieht (BTDrucks 7/2180 S.10, 21). Dem Erben ist die Steuererm盲脽igung f眉r den gesamten Honorarbetrag zu gew盲hren, weil dieser beim Erben in voller H枚he der Erbschaftsteuer und der Einkommensteuer (als Betriebseinnahme) unterlegen hat.

Die Gesetzesbegr眉ndung enth盲lt keinen Hinweis darauf, da脽 bei der Aufdeckung stiller Reserven durch den bilanzierenden Erben die Eink眉nfte in weiterem Umfang als bisher beg眉nstigt werden sollen. Vielmehr wird angef眉hrt, da脽 die "H盲rten" gemildert werden sollen, die sich bei bestimmten Erwerben daraus ergeben, da脽 die "sp盲ter entstehende Einkommensteuerschuld bei der Erbschaftsteuer wegen des f眉r ihre Erhebung ma脽geblichen Stichtagsprinzips nicht ber眉cksichtigt werden kann" (BTDrucks 7/2180 S.21). Eine solche H盲rte entsteht f眉r den bilanzierenden Erben nur insoweit, als er vom Erblasser gebildete stille Reserven der Erbschaftsteuer und nochmals (bei Realisierung) der Einkommensteuer unterwerfen mu脽.

5. Die Erbschaftsteuer und die Einkommensteuer k枚nnen wegen ihrer unterschiedlichen Besteuerungsgegenst盲nde grunds盲tzlich kumulativ nebeneinander erhoben werden (Kirchhof in Kirchhof/ S枚hn, Einkommensteuergesetz, Kommentar 搂 2 Rdnr.A 27, A 175 f.). Dieser Grundsatz wird durch 搂 12 Nr.3 EStG best盲tigt, wonach Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern, soweit nichts anderes bestimmt ist, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen werden d眉rfen; eine sonstige Personensteuer im Sinne dieser Vorschrift ist auch die Erbschaftsteuer (BFH-Urteil vom 9.August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, 256 f., BStBl II 1984, 27).

搂 35 EStG enth盲lt 鈥晈ie schon 搂 31 EStG 1925, 搂 16 Abs.5 EStG 1934鈥� eine Ausnahme von diesem Grundsatz, die darin begr眉ndet ist, da脽 bei einem Zugriff der Erbschaftsteuer auf Bereicherungen, die wertgleich in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen, eine R眉cksichtnahme der beiden Steuern aufeinander angezeigt erscheint. Die Gesamtbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer ist in diesem Fall, wenn von pers枚nlichen Besteuerungsmerkmalen abgesehen wird, h枚her als in dem Fall, da脽 die erlangte Bereicherung bereits in der Person des Erblassers mit Einkommensteuer belegt wurde. Die Ungleichheit ergibt sich vor allem daraus, da脽 in dem erstgenannten Fall weder die (aufschiebend bedingte) latente Einkommensteuerlast die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer mindert (st盲ndige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschlu脽 vom 6.Dezember 1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643) noch die Erbschaftsteuer einkommensmindernd behandelt werden darf (搂 12 Nr.3 EStG). Die zus盲tzliche Besteuerung, die der Erbe nicht verhindern kann, wird insbesondere dann als schwerwiegend empfunden, wenn Erbfall (Erbschaftsbesteuerung) und Eink眉nfteanfall (Einkommensbesteuerung) sich in 眉berschaubaren Zeitr盲umen vollziehen.

Die Zusatzbelastung kann durch erbschaftsteuerrechtliche oder einkommensteuerrechtliche gesetzgeberische Ma脽nahmen beseitigt oder gemildert werden (dazu Klotz, DStZ/A 1974, 347, 348). Als erbschaftsteuerrechtliche L枚sung w盲re u.a. die Ber眉cksichtigung der latenten Einkommensteuerlast als Erbfallschuld in Betracht gekommen. Diese L枚sung h盲tte indessen, wie Klotz (a.a.O.) dargelegt hat, Schwierigkeiten bereitet (im Hinblick auf die Bestimmung der k眉nftigen Einkommens- und Besteuerungsverh盲ltnisse des Erben, ansonsten langfristiges Offenhalten der Erbschaftsteuerveranlagung). Der Gesetzgeber hat sich daher 1975 aus guten Gr眉nden wiederum f眉r eine einkommensteuerrechtliche L枚sung entschieden. Dabei ist die M枚glichkeit, das Abzugsverbot f眉r Erbschaftsteuer (搂 12 Nr.3 EStG) einzuschr盲nken, lediglich f眉r den Fall vorgesehen worden, da脽 laufende Erbschaftsteuerzahlungen als dauernde Lasten i.S. des 搂 10 Abs.1 Nr.1 a EStG anzusehen sind (搂 35 Satz 3 EStG). Im 眉brigen ist 鈥晆nter Abkehr vom bisherigen Anrechnungsverfahren鈥� eine Steuererm盲脽igung vorgesehen worden. Von einer vollen Beseitigung der Zusatzbelastung ist bewu脽t abgesehen worden.

Diese Entscheidung des Gesetzgebers ist von den Steuergerichten hinzunehmen. Aus ihr folgt insbesondere, da脽 脺berlegungen der nicht Gesetz gewordenen erbschaftsteuerrechtlichen L枚sungen die Auslegung des 搂 35 EStG nicht beeinflussen d眉rfen. Entgegen der Auffassung des Kl盲gers ist danach unerheblich, welche "Einkommensteuerhypothek" bei der Erbschaftsteuer nicht zum Abzug gelangt ist. 搂 35 S盲tze 1 und 2 EStG will vielmehr die tats盲chlich entstandene Einkommensteuerschuld des Erben (Verm盲chtnisnehmers usw.) mit R眉cksicht auf die tats盲chlich festgesetzte Erbschaftsteuer mildern.

III.

Die hilfsweise angestellten Erw盲gungen des Kl盲gers dringen ebenfalls nicht durch. Eine Erh枚hung der beg眉nstigten Eink眉nfte durch Herabsetzung des Buchwerts der Erblasserin ist nicht gerechtfertigt. Soweit die Bereicherung des Kl盲gers durch den Buchwert (*= Kapitalkonto) der Erblasserin abgedeckt ist, fehlt es an stillen Reserven; der Buchwert stellt Verm枚gen dar, das die Erblasserin aus versteuerten Eink眉nften gebildet hat.

Fundstellen