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Leitsatz (amtlich)

Ein Verm盲chtnisnehmer (Unterverm盲chtnisnehmer), dem eine Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil zugewendet worden ist und der die Unterbeteiligung im Zuge der Nachla脽abwicklung und Erbauseinandersetzung einger盲umt erh盲lt, kann einkommensteuerrechtlich vom Zeitpunkt des Erbfalls an als Mitunternehmer anzuerkennen sein.

Normenkette

EStG 搂听15 (Abs. 1) Nr. 1, 搂听15 Nr. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

Der am 16. Dezember 1967 verstorbene Unternehmer (Erblasser) war an der Firma ... Kommanditgesellschaft (KG) in B als Kommanditist zu 40 v. H. beteiligt. In seinem notariellen Testament hatte er seine Ehefrau als alleinige Erbin eingesetzt und ihr auferlegt, die Kommanditbeteiligung zu je gleichen Teilen auf seine Tochter G und deren einzige Tochter P sowie auf seine Tochter H und deren 盲ltesten, am 22. M盲rz 1959 geborenen Sohn, den Kl盲ger und Revisionskl盲ger zu 1. (Kl盲ger), zu 眉bertragen. Die Zuwendung der Beteiligung an den Kl盲ger sollte nach dem Willen des Erblassers indessen nicht bewirken, da脽 dieser vor seinen Geschwistern, den Kl盲gern und Revisionskl盲gern zu 2. bis 5. (Geschwister), bevorzugt w眉rde. Deshalb verpflichtete der Erblasser den Kl盲ger in dem Testament, von dem zu erwerbenden Kommanditanteil gleiche Anteile an die Geschwister entsprechend der Kopfzahl "weiterzugeben". Nach dem Testament sollten die Geschwister nicht neben dem Kl盲ger als Kommanditisten in die KG eintreten, sondern nur "im Innenverh盲ltnis" an dem KG-Anteil des Kl盲gers "unterbeteiligt" werden. In den Gesellschaftsvertrag der KG war bereits zu Lebzeiten des Erblassers die Bestimmung eingef眉gt worden, da脽 u. a. der Kl盲ger nach dem Tode des Erblassers in die KG als Kommanditist eintreten konnte. Auch die mit dem Tode des Erblassers wirksam werdende Verpflichtung des Kl盲gers, seinen Geschwistern an seinem KG-Anteil Unterbeteiligungen einzur盲umen, wurde in dem KG-Vertrag vermerkt. Dabei wurde eigens bestimmt, da脽 die Geschwister durch den Erwerb der Unterbeteiligung nicht Gesellschafter der KG, sondern nur Unterbeteiligte an der Kommanditbeteiligung des Kl盲gers werden sollten.

Nach dem Tode des Erblassers wurde am 11. Juni/1. Juli 1968 der Eintritt des Kl盲gers als Kommanditist zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet. Die Eltern als die gesetzlichen Vertreter der teils gesch盲ftsunf盲higen, teils beschr盲nkt gesch盲ftsf盲higen Kl盲ger hielten zun盲chst den Abschlu脽 eines f枚rmlichen Vertrags zwischen dem Kl盲ger und den Geschwistern 眉ber die "Weitergabe" der Unterbeteiligungen nicht f眉r erforderlich, da sie davon ausgingen, da脽 die Unterbeteiligungen von selbst kraft des Testaments auf die Geschwister 眉bergegangen seien. Sie beauftragten ihren steuerlichen Berater, 眉ber die Kommanditbeteiligung des Kl盲gers und die Unterbeteiligungen der Geschwister ab 1. Januar 1968 Konten anzulegen und auf ihnen die Ver盲nderungen der Beteiligungen darzustellen. Au脽erdem lie脽en sie ihn unter Zugrundelegung dieser Aufzeichnungen f眉r den Kl盲ger und die Geschwister Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Jahre 1968 bis 1970 vorbereiten, die sie beim damaligen Wohnsitz-Finanzamt einreichten. Darin gaben sie f眉r den Kl盲ger, der vom Betriebs-Finanzamt bei den f眉r die KG durchgef眉hrten Gewinnfeststellungen 1968 bis 1970 als Mitunternehmer anerkannt worden ist und dem ohne Ber眉cksichtigung der Unterbeteiligungen Gewinnanteile von 155 790 DM (f眉r 1968), 153 696 DM (f眉r 1969) und 121 654 DM (f眉r 1970) bestandskr盲ftig zugerechnet worden waren, "Gewinnanteile aus der Beteiligung an der KG nach Abzug der Unterbeteiligungen der Geschwister" als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb an. Auch f眉r die Geschwister wurden die Unterbeteiligungen am Gewinnanteil des Bruders (Kl盲gers) bei der KG als Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb erkl盲rt. Das damalige Wohnsitz-Finanzamt f眉hrte entsprechende Einkommensteuerveranlagungen f眉r die Streitjahre durch.

Als H die ihr vom Erblasser zugewendete Kommanditbeteiligung ebenfalls auf den Kl盲ger unentgeltlich 眉bertragen und ihm zur Auflage machen wollte, seinen Geschwistern gleiche Unterbeteiligungen auch an diesem Kommanditanteil einzur盲umen, kamen Zweifel auf, ob die Geschwister an dem Kommanditanteil, den der Erblasser dem Kl盲ger zugewendet hatte, ohne f枚rmlichen Vertrag wirksam unterbeteiligt seien. Am 18. Februar 1971 schlo脽 H mit dem Kl盲ger und den Geschwistern, f眉r die Erg盲nzungspfleger bestellt waren, mit Wirkung ab 1. Januar 1971 einen notariellen, sp盲ter vormundschaftsgerichtlich genehmigten 脺bertragungsvertrag 眉ber die von ihr im Erbgang erworbene Kommanditbeteiligung ab, kraft dessen die Kommanditbeteiligung auf den Kl盲ger 眉berging und dieser mit seinen Geschwistern eine im einzelnen geregelte Unterbeteiligungsgesellschaft (Innengesellschaft) bildete. In demselben Vertrag vermerkten die Beteiligten au脽erdem, da脽 der Erblasser durch Testament einen Anteil an seiner KG-Beteiligung dem Kl盲ger "unmittelbar zugewendet" habe mit der Verpflichtung, seine Geschwister hieran zu gleichen Teilen unterzubeteiligen. Sie stellten fest, da脽 zum Vollzug dieser Anordnung bereits Vereinbarungen getroffen sein sollten, deren Inhalt jedoch "nicht genau bekannt" sei und die jedenfalls formunwirksam sein d眉rften. Um diesem Mangel abzuhelfen, w眉rden die Unterbeteiligungen "hiermit" entsprechend den testamentarischen Bestimmungen des Erblassers vereinbart. Wegen der Regelung des Unterbeteiligungsverh盲ltnisses im einzelnen nahmen die Beteiligten auf die vertraglichen Bestimmungen 眉ber die Unterbeteiligung an der von H 眉bertragenen Kommanditbeteiligung Bezug. Demnach sollten auf das Rechtsverh盲ltnis des Kl盲gers zu den Geschwistern die Vorschriften 眉ber die stille Gesellschaft (搂搂 335 bis 342 des Handelsgesetzbuches - HGB -) entsprechend anwendbar sein, wobei die Anteile der Unterbeteiligten als stille Einlagen bei dem Kl盲ger anzusehen w盲ren. Die Geschwister sollten schuldrechtlich am Verm枚gen der Kommanditbeteiligung und an dem auf diese entfallenden Anteil am Gewinn und Verlust der KG im Innenverh盲ltnis in gleichem Ma脽e beteiligt sein. Die Beteiligungsverh盲ltnisse sollten von den Unterbeteiligten jeweils mit der Vollendung des 21. Lebensjahres unter Einhaltung einer Frist von sechs Monaten zum Jahresende gek眉ndigt werden k枚nnen.

Im Anschlu脽 an eine bei den Eltern durchgef眉hrte Au脽enpr眉fung vertrat der Pr眉fer die Auffassung, da脽 die Unterbeteiligungen f眉r die Streitjahre steuerrechtlich nicht anerkannt werden k枚nnten. Darauf erlie脽 der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) f眉r den Kl盲ger und die Geschwister berichtigte Einkommensteuerbescheide, in denen es die vom Betriebs-Finanzamt bestandskr盲ftig festgestellten Gewinnanteile ausschlie脽lich dem Kl盲ger zurechnete. Gegen die berichtigten Einkommensteuerbescheide wurden Einspr眉che eingelegt, 眉ber die noch nicht entschieden ist. Bei der Bearbeitung der Einspr眉che kam das FA zu der Ansicht, da脽 眉ber die Anerkennung der Unterbeteiligungen zun盲chst in einem besonderen Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung zu entscheiden sei. Darauf erlie脽 das FA f眉r die Unterbeteiligung einen negativen Feststellungsbescheid f眉r 1968 bis 1970; dabei nahm es den Standpunkt ein, da脽 eine steuerrechtliche Anerkennung der Unterbeteiligten als Mitunternehmer in den Streitjahren nicht m枚glich sei, weil vor 1971 ohne Mitwirkung von Erg盲nzungspflegern und ohne vormundschaftsgerichtliche Genehmigung ein b眉rgerlich-rechtlich g眉ltiger Gesellschaftsvertrag zwischen dem Kl盲ger und den Geschwistern nicht zustande gekommen sei. Ein faktisches Gesellschaftsverh盲ltnis k枚nne der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden, weil Voraussetzung f眉r die steuerrechtliche Anerkennung von Vertr盲gen zwischen Angeh枚rigen ein ernstlich gewollter, b眉rgerlich-rechtlich wirksamer Vertragsabschlu脽 sei. Der Einspruch der Kl盲ger blieb erfolglos.

Mit der Klage beantragten die Kl盲ger, den negativen Feststellungsbescheid in der Form der Einspruchsentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, durch Erla脽 eines Gewinnfeststellungsbescheids die auf die Kommanditbeteiligung entfallenden Gewinnanteile den Kl盲gern je zu 1/5 zuzurechnen. Sie machten geltend: Die Beteiligten, insbesondere die Eltern der Kl盲ger und auch die KG, seien in den Streitjahren kraft der unmittelbar wirksamen testamentarischen Anordnung des Erblassers von einer mitunternehmerschaftlichen Unterbeteiligung der Geschwister ausgegangen. Zivilrechtlich w盲re der Abschlu脽 eines notariellen und vormundschaftsgerichtlich zu genehmigenden Gesellschaftsvertrages unter Mitwirkung von Erg盲nzungspflegern bei zutreffender Auslegung des Testaments zur Begr眉ndung eines Unterbeteiligungsverh盲ltnisses nicht geboten gewesen. Wenn man jedoch einen besonderen Rechtsakt zur Errichtung der Unterbeteiligung f眉r erforderlich erachte, so sei dieser alsbald nach dem Erbfall formlos zustande gekommen, indem die Eltern der Kl盲ger als deren gesetzliche Vertreter die Absicht verfolgt und gegen眉ber dem steuerlichen Berater verlautbart h盲tten, gem盲脽 den testamentarischen Anordnungen des Erblassers zu verfahren. Auch gegen眉ber dem damaligen Wohnsitz-Finanzamt sei in den Einkommensteuererkl盲rungen f眉r die Streitjahre zum Ausdruck gebracht worden, da脽 der Kl盲ger und die Geschwister die vom Erblasser erworbene Kommanditbeteiligung gemeinsam inneh盲tten und die darauf entfallenden Eink眉nfte gemeinsam erzielen w眉rden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es f眉hrte zur Begr眉ndung aus: Eine wirksame Unterbeteiligung setze den Abschlu脽 eines Gesellschaftsvertrags auch dann voraus, wenn die Unterbeteiligung durch letztwillige Verf眉gung zugewendet worden sei. Vor Abschlu脽 des notariellen Vertrages sei es nicht zum Abschlu脽 eines formlosen Vertrages 眉ber die 脺bertragung der Unterbeteiligungen auf die Geschwister gekommen. 脺berdies fehle es in dieser Zeit an klaren und eindeutigen Rechtsverh盲ltnissen in bezug auf das angeblich schon in den Streitjahren vereinbarte Unterbeteiligungsverh盲ltnis. Dieses sei in den Streitjahren auch nicht tats盲chlich vollzogen worden; denn es sei nicht nachgewiesen, da脽 der Kl盲ger seinen Geschwistern die ihnen zustehenden Gewinnanteile ausgezahlt habe. Zwar habe die KG Bank眉berweisungen auf ein gemeinschaftliches Konto der Kl盲ger vorgenommen; diese Zahlungen betr盲fen jedoch keine Gewinnanteile f眉r die Streitjahre.

Mit der Revision machen die Kl盲ger geltend, entgegen der Annahme des FG sei die Anordnung des Erblassers 眉ber die Weitergabe der Unterbeteiligungen bereits vor Abschlu脽 des notariellen Vertrags alsbald nach dem Erbfall erf眉llt worden. In den Streitjahren habe somit eine steuerrechtlich anzuerkennende und tats盲chlich vollzogene Unterbeteiligung bestanden, derzufolge der Kl盲ger und seine Geschwister einheitlich und gesondert festzustellende Eink眉nfte bezogen h盲tten.

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Die Revision f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils, der Einspruchsentscheidung und des negativen Feststellungsbescheids und zur Verpflichtung des FA, gegen眉ber den Kl盲gern einen (positiven) Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen.

脺ber die Fragen, ob eine atypische stille Unterbeteiligung (Innengesellschaft) an dem Anteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft (Hauptgesellschaft) besteht und wie hoch der Anteil des Unterbeteiligten ist, war - vor Inkrafttreten des 搂 179 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO 1977) - in einem besonderen Gewinnfeststellungsverfahren f眉r die Innengesellschaft zu entscheiden (Beschlu脽 des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. November 1973 GrS 3/72, BFHE 112, 1, BStBl II 1974, 414). Ein Gesellschafter ist Mitunternehmer (搂 15 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), wenn er ein Unternehmerrisiko tr盲gt. Voraussetzung ist, da脽 (1.) das Gesellschaftsverh盲ltnis steuerrechtlich anzuerkennen (der Besteuerung zugrunde zu legen) ist und da脽 (2.) dem Gesellschafter zumindest die Verm枚gensrechte einger盲umt sind, die ein Kommanditist innehaben mu脽, um als Mitunternehmer angesehen zu werden.

1. Die Geschwister waren bereits in den Streitjahren, d. h. vor Abschlu脽 des notariellen Vertrages, steuerrechtlich wirksam an der dem Kl盲ger durch Verm盲chtnis zugewendeten Kommanditbeteiligung unterbeteiligt.

a) Eine Unterbeteiligung besteht in einer Innengesellschaft. Sie wird durch Abschlu脽 eines Gesellschaftsvertrags zwischen dem Hauptbeteiligten und dem Unterbeteiligten mit dem Ziel, im Innenverh盲ltnis eine gemeinsame Berechtigung an dem Gesellschaftsanteil des Hauptbeteiligten zu begr眉nden, errichtet. Die Anordnung einer Unterbeteiligung in einem Testament kann den Vertragsabschlu脽 nicht ersetzen (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 11. Juli 1968 II ZR 179/66, BGHZ 50, 316, 320), sondern begr眉ndet im Zweifel einen Verm盲chtnisanspruch (Unterverm盲chtnisanspruch) auf Vertragsabschlu脽 (Peter Ulmer in M眉nchener Kommentar zum B眉rgerlichen Gesetzbuch, vor 搂 705 BGB, Rz. 55).

Gesellschaftsvertr盲ge zwischen Familienangeh枚rigen sind nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 19. September 1974 IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141; vom 8. August 1979 I R 82/76, BFHE 128, 457, BStBl II 1979, 768) einkommensteuerrechtlich nur dann zu ber眉cksichtigen, wenn sie eindeutig festgelegt und ernsthaft gemeint sind und die Gew盲hr ihrer tats盲chlichen Durchf眉hrung bieten. Wer die ernsthafte schenkweise Einr盲umung einer Unterbeteiligung an seine Kinder steuerrechtlich geltend machen will, mu脽 sein Schenkungsversprechen notariell beurkunden lassen (搂 518 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuches - BGB -), um dadurch nachzuweisen, da脽 der Unterbeteiligte bei einer Aufl枚sung des Beteiligungsverh盲ltnisses einen Anspruch auf Auskehrung des Auseinandersetzungsguthabens auch gegen den Willen des Schenkers gerichtlich durchsetzen kann (BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, 143). Ohne eine gebotene notarielle Beurkundung ist einkommensteuerrechtlich keine Einkunftsquelle 眉bertragen; dem Bedachten k枚nnen in diesem Falle auch keine Gewinnanteile als eigene Eink眉nfte zugerechnet werden, weil es ebenso wie bei einem vertraglich vorbehaltenen Recht zum jederzeitigen Widerruf der Schenkung (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 18. Juli 1974 IV B 34/74, BFHE 113, 226, BStBl II 1974, 740) an einer definitiven, grunds盲tzlich unentziehbaren Teilhabe am Verm枚gen fehlt (BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, 143).

Hier aber hat der Kl盲ger seinen Geschwistern die Unterbeteiligungen nicht schenkweise, sondern zur Erf眉llung wirksam begr眉ndeter Verm盲chtnis-(Unterverm盲chtnis-)Anspr眉che und somit nicht unentgeltlich einger盲umt. Ein zur Erf眉llung von Verm盲chtnissen (Unterverm盲chtnissen) abgeschlossener Unterbeteiligungsvertrag ist grunds盲tzlich formlos wirksam, sofern nicht im Einzelfall bei Vertragsabschlu脽 oder sp盲terer Aufl枚sung die Verpflichtung eines Beteiligten zur 脺bertragung von Grundst眉cken oder GmbH-Anteilen besteht (Peter Ulmer, a. a. O.). Da im Streitfall eine derartige Verpflichtung ausscheidet, bedurfte es zur b眉rgerlichrechtlichen Wirksamkeit des Vertragsabschlusses insoweit (anders als hinsichtlich der schenkweisen 脺bertragung der von H ererbten Beteiligung auf ihre Kinder) keiner notariellen Beurkundung. Vielmehr konnte der Unterbeteiligungsvertrag formlos zustande kommen.

Da der Kl盲ger und seine Geschwister minderj盲hrig oder gesch盲ftsunf盲hig waren, konnten sie bei Abschlu脽 des Vertrags in Aus眉bung der elterlichen Sorge, die das Recht zur Verm枚genssorge einschlie脽t, durch ihre Eltern vertreten werden (搂搂 1626, 1627, 1629 BGB). Die Vertretungsmacht der Eltern war nicht nach 搂 1629 Abs. 2 Satz 1 i. V. m. 搂 1795 BGB ausgeschlossen, da der Abschlu脽 des Vertrags 眉ber die Begr眉ndung von Unterbeteiligungen ausschlie脽lich in der Erf眉llung des von dem Erblasser verf眉gten Verm盲chtnisses bestand. Aus diesem Grunde war den Eltern auch das Selbstkontrahieren nicht verwehrt (搂 181 BGB). Es ist demnach davon auszugehen, da脽 die Unterbeteiligungen auch ohne die Mitwirkung von Erg盲nzungspflegern (搂 1909 BGB) wirksam begr眉ndet werden konnten.

Nach 搂 1643 Abs. 1 i. V. m. 搂 1822 Nr. 3 BGB bed眉rfen die Eltern der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung, wenn sie f眉r ihr Kind einen Gesellschaftsvertrag zum Betrieb eines Erwerbsgesch盲fts abschlie脽en. Hierunter f盲llt die Begr眉ndung einer Unterbeteiligung an einem Gesellschaftsanteil bei einer Offenen Handelsgesellschaft (OHG), wenn f眉r den Unterbeteiligten auch eine Verlustbeteiligung vereinbart wird und der Unterbeteiligte somit der Gefahr einer unbeschr盲nkten Nachschu脽pflicht ausgesetzt ist (Beschlu脽 des Oberlandesgerichts - OLG - Hamm vom 22. Januar 1974 15 W 36/73, Der Betrieb - DB - 1974, 424). Ob dasselbe gilt, wenn dem Kinde eine Unterbeteiligung an einer Kommanditbeteiligung zur Erf眉llung eines Verm盲chtnisanspruchs einger盲umt wird, erscheint dem Senat zweifelhaft. Er braucht im vorliegenden Fall hierzu nicht Stellung zu nehmen, weil auch bei Genehmigungsbed眉rftigkeit nach 搂 1822 Nr. 3 BGB die Unterbeteiligungen in den Streitjahren jedenfalls einkommensteuerrechtlich zu ber眉cksichtigen sind.

b) In tats盲chlicher Hinsicht geht der Senat davon aus, da脽 die Eltern der Kl盲ger alsbald nach dem Erbfall durch formloses Selbstkontrahieren nach au脽en erkennbar eine Unterbeteiligungsgesellschaft mit dem Ziel, zwischen dem Kl盲ger und den Geschwistern im Innenverh盲ltnis eine gemeinsame Berechtigung am Kommanditanteil des Kl盲gers zu begr眉nden, errichtet haben. Dies geht aus den Anweisungen an den steuerlichen Berater 眉ber die Anlegung von Konten f眉r die Beteiligten und aus den Einkommensteuererkl盲rungen hervor, die f眉r die Kl盲ger erstellt und beim damaligen Wohnsitz-Finanzamt eingereicht worden sind. Auch bei Abschlu脽 des notariellen Vertrags haben die Beteiligten auf die bereits gebildete Unterbeteiligungsgesellschaft hingewiesen, indem sie auf getroffene Vereinbarungen Bezug genommen haben, wobei es unwesentlich ist, da脽 sie diese Vereinbarungen entsprechend der ihnen durch den Notar erteilten Belehrung f眉r formunwirksam hielten und als ihnen inhaltlich "nicht genau bekannt" bezeichneten. Nach dem Willen der Beteiligten sollte der notarielle Vertrag insoweit der Best盲tigung (搂 141 BGB) und inhaltlichen Klarstellung des f眉r formunwirksam gehaltenen Rechtsgesch盲fts 眉ber die Errichtung einer Unterbeteiligungsgesellschaft an dem dem Kl盲ger durch Verm盲chtnis zugewendeten Kommanditanteil dienen. Bei der Auslegung des notariellen Vertrags ist zu ber眉cksichtigen, da脽 die Vertragspartner bei Best盲tigung eines unwirksamen Vertrags einander im Zweifel zu gew盲hren haben, was sie haben w眉rden, wenn der Vertrag von Anfang an g眉ltig gewesen w盲re (搂 141 Abs. 2 BGB). Dem steht nicht entgegen, da脽 die Vertragspartner an dem von H schenkweise auf den Kl盲ger 眉bertragenen Kommanditanteil eine Unterbeteiligungsgesellschaft mit Wirkung ab 1. Januar 1971 errichten wollten. Deshalb ist davon auszugehen, da脽 selbst dann, wenn die anfangs gebildete Unterbeteiligungsgesellschaft wegen Formmangels nicht zustande gekommen w盲re, der Kl盲ger verpflichtet w盲re, seinen Geschwistern zu gew盲hren, was sie bei anf盲nglicher Formg眉ltigkeit der Unterbeteiligungsgesellschaft haben w眉rden. Nach 搂 2147 BGB war der Kl盲ger verpflichtet, den mit dem Erbfall entstandenen Unterverm盲chtnisanspruch unverz眉glich zu erf眉llen und die Geschwister an dem Ertrag seiner Kommanditbeteiligung von Anfang an teilhaben zu lassen.

Die einkommensteuerrechtliche Anerkennung der Unterbeteiligungsgesellschaft w眉rde in den Streitjahren auch nicht daran scheitern, da脽 die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung, sofern man diese nach 搂 1643 Abs. 1 i. V. m. 搂 1822 Nr. 3 BGB f眉r erforderlich h盲lt, erst nach Ablauf der Streitjahre beantragt und erteilt worden ist. Grunds盲tzlich ist allerdings bei einem schwebend unwirksamen Vertrag zwischen nahen Angh枚rigen eine einkommensteuerliche Anerkennung der b眉rgerlichrechtlichen R眉ckwirkung von Genehmigungen nur in engen Grenzen m枚glich (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 5. M盲rz 1981 IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435). Hier aber bestehen gegen eine einkommensteuerrechtlich wirksame R眉ckbeziehung des Unterbeteiligungsvertrages und der etwa erforderlichen vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung auf den Zeitpunkt des Erbfalls keine Bedenken. In der Rechtsprechung des BFH ist entschieden, da脽 abweichend vom b眉rgerlichen Recht, nach dem der Nachla脽 zuerst auf die Erben 眉bergeht und die Abwicklung eines Erbfalls unter mehreren Nachla脽beteiligten (Miterben, Verm盲chtnisnehmern usw.) sich vielfach nur in einer Folge zeitlich auseinanderliegender Rechtsakte durchf眉hren l盲脽t, f眉r die einkommensteuerrechtliche Beurteilung davon auszugehen ist, da脽 der einzelne Miterbe die Gegenst盲nde oder wirtschaftlichen Einheiten, die er aufgrund einer Teilungsanordnung des Erblassers, eines Vorausverm盲chtnisses oder eines Teilungsplans der Miterbengemeinschaft bei der Erbauseinandersetzung aus der Erbmasse oder als Abfindung von anderen Miterben erh盲lt, unmittelbar vom Erblasser erwirbt (Urteile vom 2. Dezember 1976 IV R 115/75, BFHE 121, 39, BStBl II 1977, 209, mit umfangreichen weiteren Nachweisen; vom 7. Februar 1980 IV R 178/76, BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). F眉hrt z. B. ein Miterbe einen zum Nachla脽 geh枚renden Gewerbebetrieb allein fort und findet er die anderen Miterben mit Geldbetr盲gen ab, so ist der Fall einkommensteuerrechtlich so zu werten, als ob der Gewerbebetrieb unmittelbar vom Erblasser auf den fortf眉hrenden Miterben 眉bergegangen w盲re, sofern sich die Miterben in der Zeit zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung nicht so verhalten haben, da脽 sie als Mitunternehmer angesehen werden m眉ssen. Der den Gewerbebetrieb allein fortf眉hrende Miterbe wird also wie ein Alleinerbe behandelt, der den weichenden Miterben Verm盲chtnisse in H枚he der Abfindungszahlungen zu leisten hat (BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Entsprechendes gilt f眉r Verm盲chtnisnehmer, denen ein Gewerbebetrieb, eine Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft oder eine Unterbeteiligung an dem Gesellschaftsanteil bei einer Personenhandelsgesellschaft zugewendet ist und die das ihnen Zugewendete bei der Nachla脽abwicklung und Erbauseinandersetzung von dem oder den Erben 眉bertragen erhalten. Auch dieser Vorgang ist einkommensteuerrechtlich so zu werten, als ob der Verm枚gens眉bergang unmittelbar zwischen dem Erblasser und dem Verm盲chtnisnehmer vollzogen worden w盲re (BFH-Urteil vom 21. Februar 1973 IV R 58/72, BFHE 108, 237, BStBl II 1973, 317; vgl. auch Urteil vom 17. August 1962 VI 70/61 U, BFHE 75, 487, BStBl III 1962, 444; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und K枚rperschaftsteuer, 搂 7 b EStG Rz. 97; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., 搂 16 EStG Rz. 78). F眉r Unterverm盲chtnisnehmer kann nichts anderes gelten. Der untervermachte Gegenstand geht b眉rgerlich-rechtlich zwar mit dem Erbfall auf die Erben 眉ber; diese haben ihn auf den Verm盲chtnisnehmer zu 眉bertragen; von dort erwirbt ihn schlie脽lich der Unterverm盲chtnisnehmer. Gleichwohl liegt in einkommensteuerrechtlicher Wertung bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein unmittelbarer 脺bergang zwischen dem Erblasser und dem Unterverm盲chtnisnehmer vor. Zur gedanklichen Grundlage eines unmittelbaren Erwerbs vom Erblasser geh枚rt folgerichtig auch die Annahme, da脽 der Erwerb einkommensteuerrechtlich auf den Zeitpunkt des Erbfalls zur眉ckzubeziehen ist (BFHE 130, 42, BStBl II 1980, 383). Dies bedeutet im vorliegenden Fall, da脽 der Kl盲ger bereits mit dem Erbfall Mitunternehmer der KG geworden ist und da脽 die Geschwister ungeachtet der ihnen danach erst noch einzur盲umenden Unterbeteiligungen und ungeachtet der nachfolgenden etwa erforderlichen vormundschaftsgerichtlichen Genehmigungen dieser Erwerbsvorg盲nge bereits mit dem Erbfall die ihnen zustehenden Unterbeteiligungen als Einkunftsquelle erworben haben.

c) Der einkommensteuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligungen steht nicht entgegen, da脽 die Eltern w盲hrend der Streitjahre noch keine n盲heren Bestimmungen 眉ber die Ausgestaltung des Unterbeteiligungsverh盲ltnisses (hinsichtlich K眉ndigung und dergleichen) getroffen hatten. Die Unterbeteiligungsgesellschaft war inhaltlich gen眉gend klar bestimmt, da der Erblasser die Quoten f眉r die Beteiligung am Verm枚gen und Ertrag der Kommanditbeteiligung testamentarisch festgelegt hatte und sich die Eltern einig waren, die testamentarische Anordnung zu vollziehen. Im 眉brigen galten vor Abschlu脽 des notariellen Vertrags f眉r die Unterbeteiligungsgesellschaft die gesetzlichen Bestimmungen 眉ber die stille Gesellschaft (搂搂 335 ff. HGB, 搂搂 705 ff. BGB) in entsprechender Anwendung (Peter Ulmer, a. a. O., Rz. 52), f眉r die K眉ndigung z. B. 搂 339 i. V. m. 搂 132 HGB.

Das Unterbeteiligungsverh盲ltnis ist der Besteuerung auch dann zugrunde zu legen, wenn die Geschwister die ihnen in den Streitjahren zustehenden Gewinnanteile nicht ausgezahlt, sondern nur gutgeschrieben erhielten.

2. Die Unterbeteiligung ist in den Streitjahren als eine mitunternehmerische zu beurteilen. Voraussetzung f眉r eine mitunternehmerschaftliche Unterbeteiligung an einem Kommanditanteil ist, da脽 dem Unterbeteiligten im Innenverh盲ltnis schuldrechtlich die Verm枚gensrechte einger盲umt sind, die ein Kommanditist innehaben mu脽, um als Mitunternehmer angesehen zu werden. Ein Kommanditist ist nur Mitunternehmer, wenn er bei Beendigung der Kommanditgesellschaft am Wertzuwachs des Unternehmens einschlie脽lich der stillen Reserven und des Gesch盲ftswerts beteiligt ist. Deswegen mu脽 auch der an einem Kommanditanteil Unterbeteiligte - ebenso wie ein atypischer stiller Gesellschafter bei Beendigung der atypischen stillen Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juni 1981 IV R 61/78, BFHE 134, 261, BStBl II 1982, 59) - bei Beendigung des Unterbeteiligungsverh盲ltnisses schuldrechtlich am Zuwachs der stillen Reserven und des Gesch盲ftswerts beteiligt sein.

Hier sollten nach dem Willen des Erblassers, den die Eltern als gesetzliche Vertreter ihrer Kinder vollziehen wollten, dem Kl盲ger und den Geschwistern verm枚gensrechtlich die gleichen Rechte einger盲umt werden. In erg盲nzender Vertragsauslegung mu脽 deshalb davon ausgegangen werden, da脽 die Geschwister bei Beendigung des Unterbeteiligungsverh盲ltnisses schuldrechtlich am Wertzuwachs der stillen Reserven und des Gesch盲ftswerts beteiligt sein sollten.

3. Das auf anderen rechtlichen 脺berlegungen beruhende FG-Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der negative Gewinnfeststellungsbescheid 1968 bis 1970 und die Einspruchsentscheidung des FA sind aufzuheben; das FA ist zu verpflichten, die beantragte Gewinnfeststellung f眉r die Streitjahre durchzuf眉hren.

Fundstellen