亿兆体育

Leitsatz (amtlich)

Der in 搂 16 Abs. 5 EStG vorgesehene Antrag auf Erm盲脽igung oder Erla脽 der Einkommensteuer auf den Ver盲u脽erungsgewinn wegen entrichteter Erbschaftsteuer kann nur im einkommensteuerlichen Veranlagungsverfahren gestellt werden.

Normenkette

EStG 搂 16 Abs. 5

Tatbestand

Streitig ist, ob die Entscheidung 眉ber die Erm盲脽igung oder den Erla脽 der Einkommensteuern 1957 bis 1959 aufgrund des 搂 16 Abs. 5 EStG nur im Einkommensteuerveranlagungsverfahren oder auch nach rechtskr盲ftigem Abschlu脽 dieser Verfahren in einem besonderen Verfahren getroffen werden darf.

Die Revisionskl盲gerin (Steuerpflichtige) war Miterbin ihres im Jahre 1956 verstorbenen Ehemannes, der an mehreren Partenreedereien beteiligt war. In den rechtskr盲ftigen Einkommensteuerveranlagungen der Steuerpflichtigen von 1957 bis 1959 wurden Gewinne aus der Ver盲u脽erung von Anteilen an diesen Partenreedereien aus dem Nachla脽 des verstorbenen Ehemannes erfa脽t und einem erm盲脽igten Steuersatz nach 搂 34 Abs. 1 und 2 EStG unterworfen. L盲ngere Zeit nach Rechtskraft dieser Veranlagungen beantragte die Steuerpflichtige in ihrem Schreiben vom 10. September 1964 die Berichtigung dieser Veranlagungen, die Gew盲hrung von Nachsicht wegen Vers盲umung der Rechtsmittelfristen und die Herabsetzung der Einkommensteuern durch Anrechnung von Erbschaftsteuer nach 搂 16 Abs. 5 EStG. Nachdem das FA diesen Antrag mit dem ohne Rechtsmittelbelehrung versehenen Schreiben vom 1. Dezember 1964 mit der Begr眉ndung abgelehnt hatte, da脽 die Veranlagungen wegen Rechtskraft nicht mehr ge盲ndert werden k枚nnten, wiederholte die Steuerpflichtige in ihrem Schreiben vom 4. Februar 1965 ihren Antrag und vertrat nunmehr die Auffassung, da脽 ihrem Antrag au脽erhalb der Veranlagungsverfahren durch Erm盲脽igung oder Erla脽 der rechtskr盲ftig festgesetzten Einkommensteuern nunmehr entsprochen werden m眉sse. Auch diesen Antrag lehnte das FA ab, weil 搂 16 Abs. 5 EStG nur im Rahmen des Einkommensteuerveranlagungsverfahrens angewendet werden k枚nnte.

Den von der Steuerpflichtigen eingelegten Einspruch verwarf das FA als unzul盲ssig. Denn die Steuerpflichtige habe die Rechtsmittelfrist vers盲umt. Nachsicht k枚nne ihr schon deshalb nicht gew盲hrt werden, weil sie sp盲testens mit dem Zugang des endg眉ltigen Erbschaftsteuerbescheides vom 23. Oktober 1962 die Belastung durch diese Steuer gekannt und trotzdem nicht einmal innerhalb eines Jahres Nachsichtgew盲hrung beantragt habe (搂 87 Abs. 5 AO a. F.).

Die Klage der Steuerpflichtigen hatte keinen Erfolg. Das FG begr眉ndete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt. Nach 搂 16 Abs. 5 in der damals geltenden Fassung des 搂 16 Abs. 5 EStG werde die Einkommensteuer vom Gewinn aus der Ver盲u脽erung des Anteils eines Mitunternehmers auf Antrag erm盲脽igt oder erlassen, wenn der Steuerpflichtige den ver盲u脽erten Anteil innerhalb der letzten drei Jahre vor der Ver盲u脽erung erworben und infolge des Erwerbs Erbschaftsteuer entrichtet habe. Die sachlichen Voraussetzungen f眉r die Anwendung dieser Vorschrift seien hinsichtlich der f眉r die Streitjahre festgesetzten Einkommensteuern dem Grunde nach erf眉llt. Die Steuerpflichtige h盲tte jedoch den in 搂 16 Abs. 5 EStG vorgesehenen Antrag vor Rechtskraft der Einkommensteuerveranlagungen stellen m眉ssen, was sie nicht getan habe. Die Vorschrift des 搂 16 Abs. 5 EStG gehe auf 搂 31 EStG 1925 zur眉ck. Diese habe auf Antrag die Anrechnung eines n盲her bestimmten Teils der Erbschaftsteuer auf die sich nach dem Ver盲u脽erungsgewinn berechnende Einkommensteuer vorgesehen und sei anerkannterma脽en eine Vorschrift gewesen, die in den Bereich der Steuerveranlagung und nicht der Steuererhebung geh枚rt habe. Dieser Charakter der Norm sei durch die Neufassung des 搂 16 Abs. 5 EStG 1934 nicht ver盲ndert worden, wie sich auch aus der Begr眉ndung zu 搂 16 EStG 1934 (vgl. RStBl 1935, 33 und 42) ergebe. Sie sei eine Vorschrift des sachlichen Steuerrechts geblieben. Da die Steuerpflichtige, wenn die Voraussetzungen des 搂 16 Abs. 5 EStG vorl盲gen, einen Rechtsanspruch auf die Verg眉nstigung habe, 盲ndere die Tatsache, da脽 das Gesetz von "erm盲脽igen" und "erlassen" spreche, nichts daran, da脽 es sich um einen Teil des sachlichen Steuerrechts handle. Das habe der BFH im Urteil II 14/58 U vom 7. Mai 1958, BFH 67, 172, BStBl III 1958, 337, f眉r den 盲hnlich liegenden Fall des 搂 3 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG entschieden, wonach Schwerbesch盲digten unter bestimmten Voraussetzungen die Steuer "erlassen" werden k枚nne. Der in 搂 16 Abs. 5 EStG vorgesehene Antrag stehe deshalb verfahrensm盲脽ig anderen Antr盲gen des sachlichen Steuerrechts, wie z. B. in 搂搂 7b, 10a, 33, 34 und 54 EStG, gleich. Der Steuerpflichtige m眉sse deshalb die Anwendung des 搂 16 Abs. 5 EStG im Veranlagungsverfahren beantragen, und zwar auch dann, wenn die Erbschaftsteuerveranlagung im Zeitpunkt der Einkommensteuerveranlagung noch nicht durchgef眉hrt sei. Dann m眉sse das FA eine vorl盲ufige Veranlagung durchf眉hren.

Die Steuerpflichtige vertritt in ihrer Revision nach wie vor die Auffassung, da脽 der Antrag des 搂 16 Abs. 5 EStG zumindest auch au脽erhalb des Veranlagungsverfahrens gestellt werden d眉rfe. Das komme schon darin zum Ausdruck, da脽 搂 16 Abs. 5 EStG anders als 搂 31 EStG 1925 nicht mehr ein Anrechnungsverfahren, sondern eine Erm盲脽igung oder einen Erla脽 der Einkommensteuer vorsehe. Gerade der Hinweis auf die Erla脽m枚glichkeit bringe zum Ausdruck, da脽 auch nach Abschlu脽 des Veranlagungsverfahrens eine Minderung der Steuer m枚glich sein m眉sse. Daf眉r spreche auch der Wortlaut des Gesetzes und es bestehe keine Veranlassung, zum Nachteil des Steuerpflichtigen eine Auslegung gegen diesen Wortlaut vorzunehmen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Aus den Gr眉nden:

Die Revision ist nicht begr眉ndet.

Der Senat schlie脽t sich der Auffassung des FG an. Auch die Steuerpflichtige erkennt an, da脽 die in Abschn. IV "Tarif" in den 搂搂 32 ff. EStG an mehreren Stellen vorgesehene "Erm盲脽igung" (z. B. in 搂 33 und 搂 33a EStG) oder "Anrechnung" anderer gezahlter Betr盲ge (z. B. 搂 34c EStG der auf ausl盲ndische Eink眉nfte gezahlten Einkommensteuer) nur im Einkommensteuerveranlagungsverfahren geltend gemacht werden kann. Das hat der BFH f眉r 搂 34c EStG im Urteil VI 83/61 S vom 7. Dezember 1962, BFH 76, 338, BStBl III 1963, 123, u. a. damit begr眉ndet, da脽 die Anrechnung nicht in den die Entrichtung der Einkommensteuer (搂搂 35 ff. EStG), sondern die Tarifgestaltung (搂搂 32 ff. EStG) betreffenden Vorschriften geregelt ist und damit zum sachlichen Steuerrecht geh枚rt. Der Steuerpflichtigen ist zuzugeben, da脽 搂 16 Abs. 5 EStG nicht von einer Anrechnung eines bestimmten Teils der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer spricht. Sachlich hat sich aber gegen眉ber dem Inhalt des 搂 31 EStG 1925 hinsichtlich der Auswirkung eines bestimmten Sachverhaltes, n盲mlich der Bezahlung von Erbschaftsteuer, in dieser Hinsicht nichts ge盲ndert. Denn wie der BFH im Urteil I 197/65 vom 15. Mai 1968, BFH 92, 482, BStBl II 1968, 606, das sich mit einigen der zahlreichen und schwierigen Auslegungsfragen dieser in ihrem Inhalt sehr unbestimmten Vorschrift des 搂 16 Abs. 5 EStG befa脽t, ausf眉hrt, mu脽 die auf den Ver盲u脽erungsgewinn entfallende Einkommensteuer um die Erbschaftsteuer erm盲脽igt werden, die f眉r stille Reserven gezahlt ist, die durch den Ver盲u脽erungsvorgang aufgel枚st und der Einkommensteuer unterworfen werden.

Daraus wird ersichtlich, da脽 es sich sachlich um nichts anderes als um eine Anrechnung eines bestimmten Teils der Erbschaftsteuer auf die Einkommensteuer handelt.

顿补脽 搂 16 Abs. 5 EStG nun nicht unter die Vorschriften des Tarifs aufgenommen ist, sondern sich in einer Vorschrift befindet, die sich mit der Bestimmung und Abgrenzung eines zu gewerblichen Eink眉nften f眉hrenden Sachverhalts befa脽t, kann jedenfalls nicht daf眉r angef眉hrt werden, da脽 die Vorschrift nicht im Veranlagungsverfahren zu ber眉cksichtigen sei. Denn die Vorschrift 眉ber die Bestimmung und Abgrenzung steuerpflichtiger Eink眉nfte geh枚rt erst recht zum Veranlagungsverfahren. Jedenfalls befindet sich die Vorschrift des 搂 16 Abs. 5 EStG nicht bei den Vorschriften 眉ber die Entrichtung der Steuer. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, da脽 der Hinweis in 搂 16 Abs. 5 EStG auf einen "Erla脽" der Einkommensteuer bei dieser Sachlage nichts anderes bedeuten kann, als da脽 die Ber眉cksichtigung der gezahlten Erbschaftsteuer auch zu einem v枚lligen Wegfall der Einkommensteuer f眉r den Ver盲u脽erungsgewinn f眉hren kann. Schon die Tatsache, da脽 搂 16 Abs. 5 EStG dem Steuerpflichtigen einen Rechtsanspruch auf eine bestimmte Erm盲脽igung gew盲hrt, verbietet es, aus dem Wort "erlassen" zu folgern, da脽 es sich um einen 盲hnlichen Vorgang wie in 搂 131 AO handele.

Auch die Erw盲gung, da脽 die oft schwierige Ermittlung des Erm盲脽igungs- oder Erla脽betrages eng mit den sonstigen im Veranlagungsverfahren zu entscheidenden und zu beurteilenden Vorg盲ngen im Zusammenhang steht, l盲脽t es zweckm盲脽ig und gerechtfertigt erscheinen, diese Ermittlung ins Veranlagungsverfahren zu verlegen. Wie sich aus dem bezeichneten BFH-Urteil I 197/65 ergibt, h盲ngt die Ermittlung des Erm盲脽igungsbetrages u. a. in der Regel davon ab, welche stillen Reserven zum Zeitpunkt der Ver盲u脽erung vorhanden waren und steuerlich erfa脽t werden, welche stillen Reserven der Erbschaftsteuer unterlegen haben, welche Erbschaftsteuer darauf gezahlt ist und wieweit eine Identit盲t dieser stillen Reserven bejaht werden kann. Diese meist schwierigen Pr眉fungen h盲ngen so eng mit der Ermittlung des der Einkommensteuer und der Erbschaftsteuer unterliegenden Sachverhalts in den daf眉r vorgesehenen Veranlagungsverfahren zusammen, da脽 sie nur in einem dieser Verfahren zweckm盲脽ig und zutreffend durchgef眉hrt werden k枚nnen. Da es sich nun um eine Erm盲脽igung der Einkommensteuer handelt und die Erbschaftsteuer unber眉hrt bleibt, kann die Pr眉fung nur ins Veranlagungsverfahren der Einkommensteuer verlagert werden.

Der Auffassung der Steuerpflichtigen, da脽 das FG 搂 16 Abs. 5 EStG zu ihren Ungunsten gegen den Wortlaut des Gesetzes ausgelegt habe, kann nicht zugestimmt werden. Ob die Pr眉fung der Anwendbarkeit des 搂 16 Abs. 5 EStG auch nach Rechtskraft der Einkommensteuerveranlagung oder sonst au脽erhalb des Veranlagungsverfahrens m枚glich oder gar allein zul盲ssig ist, kann aus dem Wortlaut des Gesetzes nicht entnommen werden. Die Stellung der Vorschrift im Gesetz und der Vergleich mit 盲hnlichen Vorschriften im Abschnitt "Tarif" schlie脽en, da der Wortlaut des Gesetzes in dieser Hinsicht keine klare Antwort gibt, die Annahme nicht aus, da脽 ein solcher Antrag nur im Veranlagungsverfahren gestellt werden kann. Diese Auffassung wird, soweit ersichtlich, auch 眉berwiegend im Schrifttum vertreten, worauf das FG zutreffend hingewiesen hat (vgl. z. B. Leffler, Die Steuerwarte 1967 S. 117). Soweit den Ausf眉hrungen von Hoffmann, Finanz-Rundschau 1968 S. 538, entnommen werden k枚nnte, da脽 er in 搂 16 Abs. 5 EStG eine Ermessensvorschrift sieht und daraus andere verfahrensrechtliche Folgerungen ziehen w眉rde, k枚nnte sich der Senat ihm nicht anschlie脽en.

Fundstellen