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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Abzug der nach dem Jahreswert von Renten, anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen erhobenen Erbschaftsteuer als dauernde Last

Leitsatz (amtlich)

Die nach dem Jahreswert von Renten, anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen erhobene Erbschaftsteuer (搂 23 ErbStG) ist nicht als dauernde Last (搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar.

Normenkette

EStG 搂听10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听12 Nr. 3, 搂听35; ErbStG 搂 23

Verfahrensgang

Tatbestand

Rz. 1

I. Die Kl盲gerin und Revisionskl盲gerin (Kl盲gerin) ist verwitwet. Neben sonstigen Eink眉nften erzielte sie aufgrund eines Nie脽brauchs Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung. Dieses Nie脽brauchsrecht, aufgrund dessen sie monatliche Erbbauzinsen in H枚he von 20.120,20 DM (10.287,29 鈧�) erh盲lt, steht der Kl盲gerin seit dem Tod ihres Ehemannes zu. Das Nie脽brauchsrecht besteht noch bis 2023. Der Jahreswert des Nie脽brauchsrechts betrug im Zeitpunkt des Todes des Ehemannes der Kl盲gerin 123.447 鈧�.

Rz. 2

Nach den Angaben in der Erbschaftsteuererkl盲rung ermittelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Kapitalwert des Nie脽brauchrechts in H枚he von 1.546.761 鈧�. Die Kl盲gerin w盲hlte nach 搂 23 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) die Versteuerung nach dem Jahreswert des Nie脽brauchsrechts; die hiernach j盲hrlich zu zahlende Erbschaftsteuer bel盲uft sich auf 23.454,93 鈧�. Im Streitjahr 2004 zahlte die Kl盲gerin Erbschaftsteuer in H枚he von 25.372,79 鈧�, die sich aus der im Jahr 2004 gezahlten anteiligen Jahressteuer 2003 (1.917,86 鈧�) und der Jahressteuer 2004 in H枚he von 23.454,93 鈧� zusammensetzt.

Rz. 3

Im Rahmen der Einkommensteuererkl盲rung 2004 beantragte die Kl盲gerin, die im Streitjahr bezahlte Erbschaftsteuer als Sonderausgaben in Abzug zu bringen. Das FA lehnte dies ab.

Rz. 4

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wurde mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 1697 ver枚ffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Erbschaftsteuer k枚nne als Personensteuer nach 搂 12 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht als Sonderausgabe abgezogen werden. 搂 35 EStG a.F., der eine Ausnahme vom Abzugsverbot vorgesehen habe, sei durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) mit Wirkung zum 1. Januar 1999 ersatzlos aufgehoben worden. Die Abschaffung werde in der Gesetzesbegr眉ndung mit Vereinfachungsgr眉nden gerechtfertigt, obwohl der Gesetzgeber erkannt habe, dass dadurch eine dem Leistungsf盲higkeitsprinzip widersprechende Doppelbelastung von Eink眉nften mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer eintrete (BTDrucks 14/23, 183). Die vor Einf眉hrung des 搂 35 EStG a.F. ergangenen Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. November 1957 VI 79/55 U (BFHE 66, 262, BStBl III 1958, 103) und vom 5. April 1965 VI 339/63 U (BFHE 82, 315, BStBl III 1965, 360) w眉rden im Streitfall nicht den Sonderausgabenabzug gebieten. Diese Urteile seien von der Annahme gepr盲gt, dass die Erbschaftsteuer keine Personensteuer i.S. des 搂 12 Nr. 3 EStG sei (BFH-Urteil vom 9. August 1983 VIII R 35/80, BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). An dieser Auffassung werde jedoch seit langem in Rechtsprechung und Schrifttum nicht mehr festgehalten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. September 1994 I R 78/94, BFHE 176, 122, BStBl II 1995, 207). Die umstrittene Einkommensteuerbelastung f眉hre auch nicht zu einer Ungleichbehandlung i.S. des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die Erbschaftsteuer betreffe nicht die Besteuerung von Eink眉nften, sondern sie besteuere den Verm枚gensvorteil des Erben durch die Erbschaft. Sie sei nicht durch eine Einkunftsquelle veranlasst und f眉hre deshalb nicht zu Werbungskosten. Zudem sei die Doppelbelastung der Einnahmen mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht verfassungswidrig. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gebe es keinen Verfassungsrechtssatz, wonach alle Steuern aufeinander abgestimmt sein m眉ssten, also z.B. eine mehrfache Belastung vermieden werden m眉sse. Der Gleichheitssatz belasse dem Gesetzgeber bei der Erschlie脽ung von Steuerquellen einen weit reichenden Gestaltungsspielraum (BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999听 1 BvL 14/98, Neue Juristische Wochenschrift 1999, 1098). Schlie脽lich f眉hre die Abschaffung des 搂 35 EStG a.F. auch nicht zu einer 眉berm盲脽igen Besteuerung mit der Folge einer Verfassungswidrigkeit wegen eines Versto脽es gegen Art. 14 GG. So habe der BFH mit Urteil vom 11. August 1999 XI R 77/97 (BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771) bereits entschieden, dass eine Gesamtsteuerbelastung von insgesamt rd. 60 % (im konkreten Fall: Einkommensteuer und Gewerbeertragssteuer) des zu versteuernden Einkommens nicht verfassungswidrig sei. Dem GG sei kein Gebot zu entnehmen, die Steuern auf das Einkommen und den Gewerbeertrag auf h枚chstens 50 % des Gesamtbetrags der Eink眉nfte oder des zu versteuernden Einkommens zu begrenzen. Nichts anderes k枚nne f眉r die Einkommensteuer und Erbschaftsteuer gelten.

Rz. 5

In w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangenen 脛nderungsbescheiden hat das FA den Umfang der Vorl盲ufigkeitsvermerke neu bestimmt.

Rz. 6

Mit der Revision r眉gt die Kl盲gerin Verletzung materiellen Rechts. Die im Streitfall gegebene Belastung der Erbbauzinsen mit Erbschaft- und Einkommensteuer f眉hre zu einer steuerlichen Doppelbelastung. Vor Einf眉hrung des 搂 35 EStG a.F. h盲tten der Reichsfinanzhof und auch der BFH diese Doppelbelastung als systemwidrig erachtet und dadurch beseitigt, dass sie den Abzug der Jahressteuer als dauernde Last nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1 (1a) EStG zugelassen h盲tten. 搂 35 EStG a.F. habe diese Rechtsprechung lediglich erg盲nzt. Dadurch sollten H盲rten in F盲llen ausgeglichen werden, in denen die Ber眉cksichtigung als dauernde Last nicht m枚glich gewesen sei. Nur um eine Doppelbeg眉nstigung zu vermeiden, habe 搂 35 Satz 3 EStG a.F. eine Anrechnung f眉r den Fall ausgeschlossen, dass die Erbschaftsteuer als Sonderausgabe abziehbar sei. Die Rechtsprechung zur Abzugsf盲higkeit der Jahressteuer als dauernde Last habe nicht tragend auf dem Verst盲ndnis beruht, bei der Erbschaftsteuer handele es sich um keine Personensteuer. Dies ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 23. Februar 1994 X R 123/92 (BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690). Auch aus der Gesetzesbegr眉ndung zur Aufhebung von 搂 35 EStG a.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 k枚nne geschlossen werden, dass der Gesetzgeber von der weiteren Abzugsf盲higkeit der Jahressteuer als dauernde Last ausgegangen sei. Die Abzugsf盲higkeit als dauernde Last ergebe sich unmittelbar aus 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG.

Rz. 7

Die Kl盲gerin beantragt, das Urteil des Finanzgerichts (FG) und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 2004 unter Ber眉cksichtigung weiterer Sonderausgaben in H枚he von 25.372,79 鈧� festzusetzen.

Rz. 8

Das FA beantragt, die Revision zur眉ckzuweisen.

Rz. 9

Abziehbar nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG seien auf besonderen Verpflichtungsgr眉nden beruhende Renten und dauernde Lasten. Die Annahme einer Rente bez眉glich der Erbschaftsteuerzahlungen sei bereits begrifflich ausgeschlossen. Auch eine dauernde Last liege nicht vor, weil die Erbschaftsteuerzahlungen nicht auf einem "besonderen" Verpflichtungsgrund beruhten. Zudem habe der BFH den Anwendungsbereich des 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in st盲ndiger Rechtsprechung dahingehend pr盲zisiert, dass zwischen der zeitlich gestreckten Verm枚gensumschichtung, die nicht zum Abzug einer dauernden Last f眉hre, und dem Sonderrecht der Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen zu differenzieren sei. Hauptanwendungsfall der dauernden Last sei die anl盲sslich einer Verm枚gens眉bergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte private Versorgungsrente. Hier behalte sich der 脺bergeber einen Teil der Ertr盲ge des 眉bergebenen Verm枚gens vor. W眉rden demgegen眉ber au脽erhalb des Sonderrechts der Verm枚gens眉bergabe gegen private Versorgungsrente wiederkehrende Leistungen vereinbart, greife der den Abzug als dauernde Last legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Verm枚gensertr盲ge" nicht ein. 搂 12 EStG und die allgemeinen Grunds盲tze des Einkommensteuerrechts w眉rden unbeschr盲nkt gelten. Hierzu geh枚re auch die Nichtabziehbarkeit privater Schuldzinsen.

Rz. 10

Im Streitfall k枚nne zudem offenbleiben, ob eine Qualifizierung der Erbschaftsteuerzahlung als dauernde Last in Betracht kommen k枚nnte. Die Erbschaftsteuer sei nach einhelliger Meinung eine "sonstige Personensteuer" und 搂 12 Nr. 3 EStG schlie脽e deren Abziehbarkeit aus. Eine spezialgesetzliche Ausnahme vom Abzugsverbot greife im Streitjahr nicht.

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Rz. 11

II. 1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gr眉nden aufzuheben, da die w盲hrend des Revisionsverfahrens ergangenen 脛nderungsbescheide --zuletzt-- vom 28. Januar 2010 an die Stelle des urspr眉nglichen Einkommensteuerbescheids 2004 vom 2. Februar 2006 getreten sind. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das angefochtene Urteil keinen Bestand haben kann (s. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

Rz. 12

Der Bescheid vom 28. Januar 2010 wurde nach 搂 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da die vom FG festgestellten tats盲chlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die 脛nderung der angefochtenen Verwaltungsakte unber眉hrt geblieben sind, bedarf es keiner Zur眉ckverweisung der Sache gem盲脽 搂 127 FGO (vgl. Senatsurteil vom 18. November 2009 X R 34/07, BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tats盲chlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage f眉r die Entscheidung des Senats (Senatsurteil in BFHE 227, 99, BStBl II 2010, 414).

Rz. 13

2. Der Senat entscheidet in der Sache selbst. Die Klage, die sich nunmehr gegen den im Laufe des Revisionsverfahrens ergangenen ge盲nderten Bescheid richtet, wird als unbegr眉ndet abgewiesen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die von der Kl盲gerin im Streitjahr bezahlte Erbschaftsteuer nach dem Jahreswert des Nie脽brauchrechts (搂 23 ErbStG) nicht als dauernde Last i.S. des 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar ist (so auch FG M眉nchen, Urteil vom 27. Oktober 2004听 9 K 4542/1, EFG 2005, 370; Gebel in Troll/Gebel/J眉licher, ErbStG, 搂 3 Rz 178; Herzig/Joisten/ Vossel, Der Betrieb --DB-- 2009, 584, 589 f.; Schmidt/ Heinicke, EStG, 29. Aufl., 搂 10 Rz 65 Stichwort: Erbschaftsteuer; Schmidt/Drenseck, a.a.O., 搂 12 Rz 52; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, 搂 10 EStG Rz 104; P. Fischer in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., 搂 35b Rz 4; HHR/Levedag, 搂 35b EStG Rz 37; S枚hn, in: Kirchhof/S枚hn/Mellinghoff, EStG, 搂 10 Rz D 371; Steiner in Lademann, EStG, 搂 10 Rz 154; a.A. Seifried in R枚dl/Prei脽er u.a., Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kompakt-Kommentar, 2009, 搂 23 Kap. 8.3; Szczesny in Tiedtke, ErbStG, 2009, 搂 23 Rz 17; J眉ptner in Fischer/J眉ptner/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 2. Aufl., 搂 23 Rz 91; Moench in Moench/ Weinmann, 搂 23 ErbStG Rz 20; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 15. Aufl., 搂 23 Rz 9; Pahlke in Christoffel/Geckle/Pahlke, 搂 23 ErbStG Rz 18; Bauschatz in Korn, 搂 10 EStG Rz 142; offengelassen von Jochum in Wilms/ Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 搂 23 Rz 94; J眉licher in Troll/Gebel/J眉licher, a.a.O., 搂 23 Rz 29; Kapp/Ebeling, 搂 23 ErbStG, Rz 26; Griesel in Daragan/ Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 搂 23 ErbStG, Rz 26; Esskandari, Zeitschrift f眉r Erbrecht und Verm枚gensnachfolge 2008, 323, 326).

Rz. 14

a) Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgr眉nden beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Eink眉nften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung au脽er Betracht bleiben (搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung).

Rz. 15

b) Werden au脽erhalb des Sonderrechts der Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last (ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung; sog. Wertverrechnung) oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Verm枚gensertr盲ge" nicht ein; es gelten daher 搂 12 EStG und die allgemeinen Grunds盲tze des Einkommensteuerrechts uneingeschr盲nkt. Zu diesen geh枚rt auch, dass das Einkommensteuerrecht keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit "um der 盲u脽eren Form der Wiederkehr willen" kennt: Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird (Senatsurteil vom 31. Juli 2002 X R 39/01, BFH/NV 2002, 1575).

Rz. 16

c) Die in 搂 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern d眉rfen, soweit in 搂 10 Abs. 1 Nrn. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, 搂 10a, 搂 10b und 搂搂 33 bis 33c EStG nichts anderes bestimmt ist, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch beim Gesamtbetrag der Eink眉nfte abgezogen werden. Auf 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nimmt der Einleitungssatz der Vorschrift in der im Streitjahr 2004 geltenden Fassung nicht Bezug. Die Erbschaftsteuer ist eine Personensteuer (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690).

Rz. 17

d) Nach diesen Grunds盲tzen kann die Erbschaftsteuer --gleichg眉ltig, ob sie als Sofort- oder als Jahressteuer gem盲脽 搂 23 ErbStG bezahlt wird-- nicht als Sonderausgabe gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abgezogen werden.

Rz. 18

aa) Bei der Erbschaftsteuer handelt es sich um eine Personensteuer i.S. des 搂 12 Nr. 3 EStG. Auch wenn die Erbschaftsteuer als Jahressteuer geleistet wird, werden pers枚nliche Freibetr盲ge angesetzt, ihre H枚he h盲ngt von der Steuerklasse ab, f眉r die ebenfalls die pers枚nlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen ma脽gebend sind, und es gibt eine beschr盲nkte Steuerpflicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27). Nach der ersatzlosen Aufhebung des 搂 35 EStG a.F. durch das StEntlG 1999/2000/2002 mit Wirkung vom 1. Januar 1999 greift im Streitjahr auch keine Ausnahme vom Abzugsverbot des 搂 12 Nr. 3 EStG.

Rz. 19

bb) Best盲tigt wird diese Auffassung durch die Tatsache, dass nach der Aufhebung von 搂 35 EStG a.F. keine Tariferm盲脽igung oder sonstige Steuerverg眉nstigung greift, wenn bei der Ermittlung des Einkommens Eink眉nfte ber眉cksichtigt werden, die als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben und diese Steuer in einem Betrag nach dem Kapitalwert des Nie脽brauchs berechnet wird. W盲re die auf Renten, wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen erhobene Jahressteuer gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar, l盲ge hierin ein Versto脽 gegen Art. 3 GG. Da 搂 23 ErbStG nicht die Entstehung, sondern lediglich die Zahlungsweise bereits entstandener Erbschaftsteuer regelt (FG M眉nster, Urteil vom 18. September 2001听 3 K 99/98 Erb, EFG 2003, 1029; Kapp/Ebeling, 搂 23 ErbStG, Rz 1), w眉rden identische erbschaftsteuerrechtliche Sachverhalte je nach Wahl der Sofort- oder der Jahresbesteuerung unterschiedlich behandelt (so auch Herzig/Joisten/Vossel, DB 2009, 584, 590). Dass sich die Jahressteuer nach dem vollen Nennwert der j盲hrlichen Bez眉ge berechnet, w盲hrend die Sofortbesteuerung den abgezinsten Wert des Anspruchs im Zeitpunkt des Rechtserwerbs erfasst, soll nur die Bevorzugung desjenigen verhindern, dem f眉r eine sofortige Begleichung der Erbschaftsteuer die liquiden Mittel fehlen.

Rz. 20

cc) Gegen die Abziehbarkeit der Jahressteuer gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG spricht im 脺brigen auch der Grundsatz, dass eine als Einmalzahlung nicht steuerbare bzw. abziehbare Leistung auch durch eine zeitliche Streckung nicht steuerbar bzw. abziehbar wird (Senatsurteil in BFH/NV 2002, 1575).

Rz. 21

3. Die Tatsache, dass die Rechsprechung vor Einf眉hrung des 搂 35 EStG a.F. den Sonderausgabenabzug gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1 (1a) EStG bejaht hat (z.B. BFH-Urteil in BFHE 66, 262, BStBl III 1958, 103), spricht nicht gegen die heutige Rechtsauffassung des Senats. Die damalige Rechtsprechung beruhte auf der Annahme, die Erbschaftsteuer sei keine Personensteuer i.S. von 搂 12 Nr. 3 EStG, da ein Rechtsvorgang besteuert werde und die pers枚nlichen und wirtschaftlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen (Familienstand, Kinderzahl, Leistungsf盲higkeit) keine Rolle spielten. An dieser Auffassung h盲lt die Rechtsprechung seit langem nicht mehr fest (vgl. oben II.2.d).

Rz. 22

4. Die Kl盲gerin kann sich auch nicht darauf berufen, dass die Finanzverwaltung unter Hinweis auf das Senatsurteil in BFHE 174, 73, BStBl II 1994, 690 bis zum Veranlagungszeitraum 2004 den Sonderausgabenabzug generell zugelassen hat (vgl. H 87 "Erbschaftsteuer" Amtliches Einkommensteuer-Handbuch --EStH-- bis 2004; seit H 10.3 EStH 2005 ist der entsprechende Passus entfallen). Der Gleichheitssatz vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und damit auf "Gleichheit im Unrecht" (BFH-Beschluss vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136).

Rz. 23

5. Die Nichtabziehbarkeit der Jahressteuer gem盲脽 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG verst枚脽t nicht gegen Verfassungsrecht. Insbesondere stellt es keine Verletzung des Gleichheitssatzes dar, dass ihre Zahlung nicht zur Verringerung des zu versteuernden Einkommens und damit der Einkommensteuer f眉hrt.

Rz. 24

a) Ein tragendes Strukturelement des Einkommensteuerrechts ist das objektive Nettoprinzip. Danach sind Einnahmen nicht brutto, sondern nur gek眉rzt um damit im Zusammenhang stehende Erwerbsaufwendungen der Besteuerung zu unterwerfen (BVerfG-Entscheidung vom 9. Dezember 2008听 2 BvL 1-2/07, 1-2/08, BVerfGE 122, 210). Solche Erwerbsaufwendungen liegen indessen nur vor, wenn die Aufwendungen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Absicht stehen, (steuerpflichtige) Eink眉nfte zu erzielen. Anders als die von der Kl盲gerin angef眉hrte Umsatzsteuer, die bei der Ermittlung der Eink眉nfte als Abzugsposten ber眉cksichtigt wird, betrifft die Erbschaftsteuer nicht den Betrieb eines Steuerpflichtigen oder die sich aus dem Einsatz seines Verm枚gens ergebenden Gewinne, 脺bersch眉sse oder Ums盲tze. Durch die Erbschaftsteuer soll ausschlie脽lich der Verm枚gensvorteil, den ein Erbe aus dem Erwerb von Todes wegen erlangt, der Besteuerung unterworfen werden. Ebenso wie Belastungen des Erbes mit Verm盲chtnissen, Auflagen oder Pflichtteilsanspr眉chen keine Gegenleistung f眉r den Erwerb der Erbschaft sind, sondern Pflichten, die sich aus dem Erbfall selbst ergeben (BFH-Urteil vom 17. Februar 1965 I 400/62 U, BFHE 82, 296, BStBl III 1965, 354), stellt auch die Erbschaftsteuer keine Aufwendung zur Erlangung der wirtschaftlichen Verf眉gungsmacht an den geerbten Wirtschaftsg眉tern dar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 139, 253, BStBl II 1984, 27, zur Schenkungsteuer). Sie ist vielmehr Folge der durch den unentgeltlichen Erwerb erlangten Verf眉gungsmacht. Insofern unterscheidet sie sich von der Umsatzsteuer oder der Grunderwerbsteuer, die aufgewendet werden, um Wirtschaftsg眉ter von der fremden in die eigene Verf眉gungsmacht zu 眉berf眉hren. Deshalb schlie脽t der Grundsatz der systemgerechten Besteuerung zwar die gleichzeitige Erfassung desselben Verm枚genszuwachses mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer aus, steht aber der kumulativen Erhebung von Erbschaftsteuer und Einkommensteuer nicht entgegen.

Rz. 25

b) Ein Versto脽 gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt auch nicht darin, dass ein Abzug von Aufwendungen nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG nur in Betracht kommt, wenn ein steuerlicher Transfer von Eink眉nften stattfindet. Der erkennende Senat hat es u.a. in seinem Beschluss vom 25. M盲rz 1996 X B 202/95 (BFH/NV 1996, 739) abgelehnt, Zahlungsverpflichtungen, bei denen kein solcher Eink眉nftetransfer stattfindet, im Rahmen der genannten Norm zu ber眉cksichtigen. Das BVerfG hat durch Beschluss vom 15. August 1996听 2 BvR 1185/96 (Steuer-Eildienst 1996, 623) die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen.

Rz. 26

c) Nach Aufhebung des 搂 35 EStG a.F. ab dem Veranlagungszeitraum 1999 bis zur Einf眉hrung des 搂 35b EStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018, BStBl I 2009, 140) mit Wirkung ab 2009 waren u.a. Renten, Nutzungen und Leistungen sowohl mit Einkommensteuer als auch mit Erbschaftsteuer belastet. Dies ist im Hinblick auf die unterschiedlichen Besteuerungsgegenst盲nde von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer nicht verfassungswidrig (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641; HHR/Wendt, 198. Lfg., 搂 35 EStG Rz 6). Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BVerfG hat der Gesetzgeber bei der Wahl des Steuergegenstandes, also der Steuerquelle, einen weiten Gestaltungsspielraum. Mithin besteht auch kein Verfassungssatz des Inhalts, dass alle Steuern aufeinander abgestimmt sein m眉ssten, also etwa keine L眉cken entstehen d眉rften bzw. mehrfache Belastungen vermieden werden m眉ssten (BVerfG-Beschluss vom 8. Januar 1999听 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). Im 脺brigen kennt das Steuerrecht auch andere Einnahmen, die mit mehreren Steuern belastet sind (z.B. das Nebeneinander von Einkommen- und Gewerbesteuer, das durch 搂 32c EStG a.F. bzw. 搂 35 EStG n.F. nicht v枚llig egalisiert wird).

Rz. 27

d) Schlie脽lich f眉hrt die Abschaffung des 搂 35 EStG a.F. auch nicht zu einer 眉berm盲脽igen Besteuerung. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 189, 413, BStBl II 1999, 771 ist dem GG kein Gebot zu entnehmen, dass Steuern auf das Einkommen und den Gewerbeertrag auf h枚chstens 50 % des Gesamtbetrags der Eink眉nfte oder des zu versteuernden Einkommens zu begrenzen sind. Der XI. Senat des BFH sah eine Gesamtbelastung mit Einkommensteuer und Gewerbeertragsteuer in H枚he von ca. 60 % nicht als verfassungswidrig an. Das BVerfG hat mit Beschluss vom 18. Januar 2006听 2 BvR 2194/99 (BVerfGE 115, 97) die hiergegen erhobene Verfassungsbeschwerde zur眉ckgewiesen. Aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG lasse sich keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der N盲he einer h盲lftigen Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten. Im Streitfall sei nicht erkennbar, dass eine verfassungsrechtliche Obergrenze zumutbarer Belastung durch Einkommen- und Gewerbesteuer erreicht w盲re. Das Einkommen- und Gewerbesteuerrecht sei auch f眉r hohe Einkommen gegenw盲rtig nicht so ausgestaltet, dass eine 眉berm盲脽ige Steuerbelastung und damit eine Verletzung der Eigentumsgarantie festgestellt werden k枚nne. Diese 脺berlegungen des BVerfG lassen sich auf den Streitfall 眉bertragen. Selbst wenn die Gesamtbelastung der Kl盲gerin mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer --entsprechende Feststellungen des FG fehlen-- mehr als die H盲lfte ihres zu versteuernden Einkommens betragen w眉rde, ist ihre steuerliche Belastung nicht so hoch, dass der wirtschaftliche Erfolg grundlegend beeintr盲chtigt wird und damit nicht mehr angemessen zum Ausdruck kommt (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97, unter C.II.2.b).

Fundstellen