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Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Abziehbarkeit als dauernde Last 鈥瀠m der 盲u脽eren Form willen鈥�; Zahlungen f眉r Erb- und/oder Pflichtteilsverzicht sowie Zahlungen des Verm枚gens眉bergebers keine Sonderausgaben; steuerversch盲rfende 脛nderungen durch die Rechtsprechung

Leitsatz (NV)

1. Das Einkommensteuerrecht kennt keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit "um der 盲u脽eren Form willen". Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es auch nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird.
2. Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen k眉nftigen Erb- und/oder Pflichtteil und erh盲lt er hierf眉r an Stelle eines Einmalbetrages wiederkehrende Zahlungen, sind diese beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben abziehbar und beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen steuerbar.
3. Die Zuordnung wiederkehrender Zahlungen zum steuerrechtlichen Typus der "Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen" scheidet immer dann aus, wenn nicht der Verm枚gens眉bergeber oder gesetzlich erbberechtigte Abk枚mmlinge vom Empf盲nger des Verm枚gens Zahlungen erhalten.
4. Auch wenn der Kontinuit盲t der Rechtsprechung gro脽e Bedeutung zukommt, sind die Steuergerichte nicht gehindert, unter Beachtung der sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden Grunds盲tze steuerversch盲rfende 脛nderungen zu entwickeln.
5. 搂 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 setzt voraus, dass eine ge盲nderte Rechtsprechung unmittelbar auf alle noch nicht abgeschlossenen Sachverhalte anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte zu einer Zeit ereignet haben, in der noch die g眉nstigere Rechtsprechung galt. Unbillige Auswirkungen einer versch盲rfenden Rechtsprechung sind ggf. durch 脺bergangsregelungen zu vermeiden.

Normenkette

AO 1977 搂搂听163, 176 Abs. 1 Nr. 3; EStG 搂听10 Abs. 1 Nr. 1a, 搂听12 Nr. 1, 搂听22 Nr. 1; GG Art. 20 Abs. 3

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) sind Ehegatten, die im Streitjahr (1997) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Mit notariellem Vertrag vom 15. September 1994 眉bertrug der Kl盲ger seinem Sohn A im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise ein Wohn- und Gesch盲ftsgrundst眉ck. Die Kl盲gerin schenkte ihrem Sohn A mit notariellem Vertrag vom 20. Dezember 1995 ebenfalls im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein mit einem Wohngeb盲ude bebautes Grundst眉ck, das ihr zuvor der Kl盲ger unentgeltlich 眉bertragen hatte. In beiden Vertr盲gen behielten sich die Kl盲ger den Nie脽brauch an dem Grundbesitz vor. Dar眉ber hinaus bestimmten sie ihren Sohn A zu ihrem Alleinerben.

Am 19. September 1997 schlossen die Kl盲ger mit ihrem Sohn B einen notariellen Erbverzichts- und Abfindungsvertrag. F眉r den Verzicht auf sein gesetzliches Erbrecht verpflichteten sich die Kl盲ger und ihr Sohn A, an B auf Lebenszeit monatlich im Voraus 鈥昬rstmals am 1. Oktober 1997鈥� eine "Rente gem盲脽 搂搂 10 Abs. 1 Nr. 1a und 22 Nr. 1 EStG" in H枚he von 5 000 DM zu zahlen. Die Zahlungen sollten w盲hrend der Dauer des Nie脽brauches an den 眉bertragenen Grundst眉cken durch die Kl盲ger, sp盲ter dann durch ihren Sohn A geleistet werden. Die Vertragsparteien vereinbarten eine Wertsicherungsklausel. Zur Sicherung der Zahlungsverpflichtung wurde eine Reallast an einem noch im Eigentum der Kl盲ger verbliebenen Wohngrundst眉ck eingetragen. Zus盲tzlich r盲umten die Kl盲ger ihrem Sohn B ein lebensl盲ngliches pers枚nliches Wohnungsrecht an einer Wohnung dieses Hauses ein. Solange B die Wohnung nicht selbst bewohnte, sollten die Kl盲ger zur Nutzung und Fruchtziehung berechtigt sein. F眉r Zeitr盲ume, in denen die Wohnung durch den Berechtigten genutzt wird, sind nach dem Erbverzichtsvertrag die Rentenleistungen um den Mietwert der Wohnung zu k眉rzen. Verstirbt B vor Vollendung seines 60. Lebensjahres, hat seine Tochter auf die Dauer von 10 Jahren Anspruch auf Zahlung der "Rente".

Im Streitjahr 1997 zahlten die Kl盲ger 鈥晈ie vereinbart鈥� monatlich 5 000 DM an B und machten diese Zahlungen in H枚he von insgesamt 15 000 DM in ihrer Einkommensteuererkl盲rung als dauernde Last geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt 鈥旻A鈥�) versagte die Anerkennung der Zahlungen als dauernde Last, da sie in keinem sachlichen Zusammenhang mit einer Verm枚gens眉bergabe st眉nden. Es handele sich um freiwillige Zuwendungen, denen keine Gegenleistung gegen眉berstehe.

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Die rechtliche Einordnung des Erb- und Pflichtteilsverzichts gegen Zusage wiederkehrender Bez眉ge als "Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen" scheide zumindest dann aus, wenn 鈥晈ie im Streitfall鈥� Eltern einem erbberechtigten Kind Verm枚gen 眉bertragen und dem anderen gesetzlichen Erben wiederkehrende Leistungen zusagen. In diesen F盲llen solle der weichende Erbe abgefunden werden und keine Versorgungsleistungen erhalten. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist ver枚ffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 1034.

Mit der Revision r眉gen die Kl盲ger die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung den Einkommensteuerbescheid f眉r 1997 vom 16. Juni 1999 dahin zu 盲ndern, dass die Einkommensteuer 1997 unter Ber眉cksichtigung einer dauernden Last in H枚he von 15 000 DM neu festgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Zu Recht hat das FG die Zahlungen nicht als Sonderausgaben (搂 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes 鈥旹StG鈥�) ber眉cksichtigt.

Eine Abziehbarkeit "um der 盲u脽eren Form der Wiederkehr willen" scheidet aus (unten 2.). Die Rechtsfolgen einer Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistung 鈥旳bziehbarkeit einer privaten Versorgungsrente als dauernde Last鈥� greifen deshalb nicht, weil die hierf眉r erforderliche Konstellation, dass sich der 脺bergeber des Verm枚gens aus den Ertr盲gen des 眉bergebenen Verm枚gens versorgen l盲sst, nicht vorliegt (unten 3.). Da Zahlungen der Eltern an einen weichenden gesetzlichen Erben nicht die Einkunftssph盲re ber眉hren, ist auch ein etwaiger aus einer langfristigen Kreditierung herr眉hrender Zinsanteil privater Natur und nicht abziehbar (unten 4.). Allgemeine Rechtsgrunds盲tze des Vertrauensschutzes stehen der Versagung des Abzugs als dauernder Last nicht entgegen (unten 5.).

2. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgr眉nden beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Eink眉nften in Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung au脽er Betracht bleiben (搂 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG).

Werden au脽erhalb des Sonderrechts der Verm枚gens眉bergabe gegen private Versorgungsrente (unten 3.) wiederkehrende Leistungen vereinbart, greift der den Abzug als dauernde Last (ohne Verrechnung mit dem Wert einer erbrachten Gegenleistung; sog. Wertverrechnung) oder als Leibrente legitimierende Gesichtspunkt der "vorbehaltenen Verm枚gensertr盲ge" nicht ein; es gelten daher 搂 12 EStG und die allgemeinen Grunds盲tze des Einkommensteuerrechts uneingeschr盲nkt. Zu diesen geh枚rt auch, dass das Einkommensteuerrecht keine Abziehbarkeit bzw. Steuerbarkeit "um der 盲u脽eren Form der Wiederkehr willen" kennt: Ist eine Leistung als Einmalzahlung nicht steuerbar/abziehbar, wird sie es nicht dadurch, dass sie als zeitlich gestreckt vereinbart wird. F眉r diesen Fall sind steuerrechtliche Folgerungen lediglich insofern zu ziehen, als ein in den einzelnen Leistungen etwa enthaltener Zinsanteil seiner materiell-rechtlichen Rechtsnatur entsprechend zu behandeln ist (vgl. Entscheidungen des Senats vom 14. Dezember 1994 X R 1-2/90, BFHE 177, 36, BStBl II 1996, 680, zur Berichtigung von Verm盲chtnisschulden; vom 10. November 1999 X R 46/97, BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188, unter III. 5. c).

Verzichtet ein zur gesetzlichen Erbfolge Berufener auf seinen k眉nftigen Erb- und/oder Pflichtteil und erh盲lt er hierf眉r an Stelle eines Einmalbetrages wiederkehrende Zahlungen, sind diese beim Zahlenden nicht als Sonderausgaben (搂 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar und beim Bezieher nicht als wiederkehrende Leistungen (搂 22 Nr. 1 Satz 1 EStG) steuerbar (Senatsurteile vom 20. Oktober 1999 X R 132/95, BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, und X R 86/96, BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602). Da der Verzicht auf erbrechtliche Anspr眉che gegen eine Einmalzahlung keinen steuerrechtlichen Abzugstatbestand erf眉llt, f眉hrt auch der Aufschub der Erf眉llung eines solchen Anspruchs mittels Verrentung 鈥昰leichg眉ltig, ob der Erb- und Pflichtteilsverzicht als ver盲u脽erungs盲hnlicher oder unentgeltlicher Vorgang qualifiziert wird鈥� nicht zum Abzug als Sonderausgaben nach 搂 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG.

3. Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last (搂 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) ist die anl盲sslich einer Verm枚gens眉bergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte private Versorgungsrente. Eine solche ist im Streitfall nicht gegeben.

a) Wird Verm枚gen im Wege vorweggenommener Erbfolge von Eltern auf Kinder 眉bertragen und verpflichtet sich der 脺bernehmer im Zusammenhang hiermit zu wiederkehrenden Leistungen an den/die 脺bergeber, stellen diese weder Ver盲u脽erungsentgelt noch Anschaffungskosten dar, sondern sind spezialgesetzlich den wiederkehrenden Bez眉gen (搂 22 Nr. 1 EStG) und den Sonderausgaben (搂 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) zugeordnet (grundlegend Beschl眉sse des Gro脽en Senats des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847; vom 15. Juli 1991 GrS 1/90, BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78). Voraussetzung f眉r die Anwendung der Grunds盲tze 眉ber die steuerrechtlich privilegierte private Versorgungsrente ist, dass eine ertragbringende existenzsichernde Wirtschaftseinheit vom 脺bergeber zur Weiterf眉hrung durch den 脺bernehmer 眉berlassen wird (ausf眉hrlich z.B. Senatsurteil vom 14. Februar 1996 X R 106/91, BFHE 180, 87, BStBl II 1996, 687).

b) Die spezialgesetzliche Zuordnung der wiederkehrenden Leistungen zu den Sonderausgaben und den wiederkehrenden Bez眉gen (private Versorgungsrente) beruht auf der Vorstellung des Gesetzgebers, dass sich der Verm枚gens眉bergeber im "Verm枚gens眉bergabevertrag" in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Ertr盲ge vorbeh盲lt, die nunmehr vom 脺bernehmer erwirtschaftet werden m眉ssen (grundlegend Beschl眉sse des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, und in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78; Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 17. Dezember 1992 1 BvR 4/87, Deutsches Steuerrecht 鈥旸StR鈥� 1993, 315; seither st盲ndige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 23. Januar 1997 IV R 45/96, BFHE 182, 539, BStBl II 1997, 458; vom 17. Juni 1998 X R 104/94, BFHE 186, 280).

c) Nach diesen Grunds盲tzen k枚nnen als Abfindung f眉r einen Erb- und Pflichtteilsverzicht vomVerm枚gens眉bergeber geleistete wiederkehrende Zahlungen 鈥昰leichg眉ltig, ob sie auf Lebenszeit des Beg眉nstigten oder f眉r eine bestimmte Dauer (vgl. Senatsurteil in BFHE 190, 178, BStBl II 2000, 82, unter II. 4.) geleistet werden, ob die H枚he der Zahlung nach kaufm盲nnischen Gesichtspunkten nach dem Wert des Erb- und/oder Pflichtteils bemessen wurde und 搂 323 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs (BGB) anwendbar ist oder nicht鈥� nicht als Sonderausgaben bei der Einkommensbesteuerung ber眉cksichtigt werden. Eine Zuordnung zum steuerrechtlichen Typus der "Verm枚gens眉bergabe gegen Versorgungsleistungen" scheidet hier schon deshalb aus, weil nicht der Verm枚gens眉bergeber oder gesetzlich erbberechtigte Abk枚mmlinge (hierzu Senatsurteil in BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602) vom Empf盲nger des Verm枚gens Zahlungen erhalten. Somit sind die Zahlungen auch dann nicht als vorbehaltene Verm枚gensertr盲ge zu qualifizieren, wenn sich 鈥晈ie im Streitfall鈥� die Verm枚gens眉bergeber den Nie脽brauch (und damit die Ertr盲ge) am 眉bertragenen Verm枚gen vorbehalten.

Auf die von den Kl盲gern er枚rterte Frage, ob die wiederkehrenden Zahlungen an B unabh盲ngig vom Wert des Gesamtverm枚gens der Kl盲ger nach dem Versorgungsbed眉rfnis des B und nach der Ertragskraft des 眉bertragenen Verm枚gens bemessen worden sind und damit kein Entgelt im Rahmen eines Ver盲u脽erungsgesch盲fts unter kaufm盲nnischer Abw盲gung von Leistung und Gegenleistung vorliegt (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847, unter C. I. 1.; Senatsurteil vom 3. Juni 1992 X R 14/89, BFHE 169, 25, BStBl II 1993, 23) kommt es nicht an. Nicht entscheidungserheblich ist ferner das Vorbringen der Kl盲ger, eine private Versorgungsrente sei auch dann anzunehmen, wenn die Verm枚gens眉bertragung einerseits und die Zusage von wiederkehrenden Leistungen andererseits in getrennten und zeitlich auseinander liegenden Vertr盲gen vereinbart werden.

4. Die Leistungen der Kl盲ger an ihren Sohn B sind ihrer Rechtsnatur nach privat (搂 12 Nr. 1 EStG) und ber眉hren nicht die Einkunftssph盲re. Es kann daher offen bleiben, ob in den laufenden Zahlungen ein aus einer langfristigen Kreditierung herr眉hrender Zinsanteil enthalten ist. Ein solcher w盲re ebenfalls privater Natur und daher nicht abziehbar (Senatsurteil in BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn die Schuldzinsen gesetzlich in der Form eines Ertragsanteils pauschaliert sind (Senatsurteile in BFHE 190, 365, BStBl II 2000, 602 m.w.N.; vom 14. November 2001 X R 39/98, BFHE 197, 179, BStBl II 2002, 246).

5. Da 搂 110 der Finanzgerichtsordnung (FGO) eine Bindung der Finanzverwaltung 眉ber das im Einzelfall entschiedene Verfahren hinaus f眉r andere Verfahren nicht vorsieht, war das FA im Streitfall nicht durch das BFH-Urteil vom 7. April 1992 VIII R 59/89 (BFHE 167, 515, BStBl II 1992, 809), wonach als Abfindung f眉r einen Erb- und Pflichtteilsverzicht geleistete Rentenzahlungen beim zur gesetzlichen Erbfolge Berufenen regelm盲脽ig als wiederkehrende Leistungen steuerbar sind (mit der Folge, dass sie beim Zahlenden als Sonderausgaben abziehbar sind), gehindert, den Kl盲gern den Sonderausgabenabzug zu verwehren. Zwar kommt der Kontinuit盲t der Rechtsprechung gro脽e Bedeutung zu; sie dient der von Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes umfassten Rechtssicherheit und kann nur aus wichtigem Grund aufgegeben werden (Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Indes ist die Rechtsprechung der Steuergerichte nicht gehindert, unter Beachtung vorstehender Ma脽gabe auch steuerversch盲rfende 脛nderungen zu entwickeln. Ein Vertrauensschutz folgt nicht bereits aus einer zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ge盲nderten Rechtsprechung. Vielmehr setzt 搂 176 Abs. 1 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) gerade voraus, dass eine ge盲nderte Rechtsprechung unmittelbar auf alle noch nicht abgeschlossenen Steuerf盲lle anzuwenden ist, selbst wenn sich die Sachverhalte zu einer Zeit ereignet haben, in der noch die g眉nstigere Rechtsprechung galt. Unbillige Auswirkungen einer versch盲rfenden Rechtsprechung sind ggf. durch 脺bergangsregelungen auf der Grundlage des 搂 163 AO 1977 zu vermeiden (BFH-Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. I. 1.; BFH-Urteil vom 30. Oktober 1997 IV R 76/96, BFH/NV 1998, 578).

Fundstellen