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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Abzug der auf geerbten Forderungen ruhenden latenten Einkommensteuerlast des Erben als Nachlassverbindlichkeit; 脺berma脽besteuerung wegen kumulativer Belastung mit ErbSt und ESt

Leitsatz (amtlich)

1. Geh枚ren zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb festverzinsliche Wertpapiere, sind die bis zum Tod des Erblassers angefallenen, aber noch nicht f盲lligen Zinsanspr眉che (sog. St眉ckzinsen) mit ihrem Nennwert ohne Abzug der Kapitalertragsteuer anzusetzen.

2. Flie脽en die Zinsen dem Erben zu, kann die daf眉r bei ihm entstehende Einkommensteuer nicht als Nachlassverbindlichkeit bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer abgezogen werden. Das gilt auch f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1999 bis 2008, in denen nach der Aufhebung des 搂 35 EStG a.F. und vor der Einf眉hrung des 搂 35b EStG die Doppelbelastung nicht durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer abgemildert wird.

3. Eine wegen der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer behauptete 脺berma脽besteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) ist durch Rechtsbehelf gegen den Einkommensteuerbescheid geltend zu machen.

Normenkette

GG Art.听3 Abs. 1, Art.听14 Abs. 1; BewG 搂 12; ErbStG 搂 10 Abs. 5; EStG 搂搂听35, 35b

Verfahrensgang

Nachgehend

Tatbestand

Rz. 1

I. Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) ist Alleinerbe seines am 20. Dezember 2001 verstorbenen Bruders. Im Nachlass befanden sich u.a. festverzinsliche Wertpapiere, auf die bis zum Tod des Erblassers St眉ckzinsen in H枚he von 190.354 DM entfielen. Die Zinsen wurden dem Kl盲ger im Jahr 2002 unter Einbehalt der Kapitalertragsteuer von 30 v.H. ausbezahlt und f眉hrten bei ihm insoweit zu einer Einkommensteuer von 49.798,30 鈧�.

Rz. 2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegen den Kl盲ger zuletzt mit Bescheid vom 20. September 2004 Erbschaftsteuer in H枚he von 2.450.388,84 鈧� fest, wobei er die auf die Zinsen entfallende Einkommensteuerschuld des Kl盲gers nicht als Nachlassverbindlichkeit zum Abzug zulie脽.

Rz. 3

Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erh枚hte die Steuer in der Einspruchsentscheidung geringf眉gig auf 2.451.255,99 鈧�. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) best盲tigte mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 946 ver枚ffentlichtem Urteil die Auffassung des FA, dass die Einkommensteuerschuld des Kl盲gers keine Nachlassverbindlichkeit sei.

Rz. 4

Mit der Revision r眉gt der Kl盲ger fehlerhafte Anwendung von 搂 12 des Bewertungsgesetzes (BewG) und 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FG habe zu Unrecht die Zinsforderung mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als "besonderen Umstand" i.S. des 搂 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG ber眉cksichtigt. Zumindest sei seine (latente) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit gem盲脽 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzuziehen; dies sei geboten, da nach der Aufhebung des 搂 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) a.F. und vor der Einf眉hrung des 搂 35b EStG die Doppelbelastung der Zinsen mit Einkommen- und Erbschaftsteuer nicht bei der Einkommensteuer ausgeglichen werde.

Rz. 5

Zudem macht der Kl盲ger eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) geltend. H盲tte der Erblasser die Zinsen noch zu dessen Lebzeiten vereinnahmt, k枚nnte er als Erbe die dann beim Erblasser angefallene Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit abziehen. Au脽erdem w眉rden Kapitalanlageformen ungleich behandelt, weil insbesondere Dividenden --anders als Zinsen-- nicht anteilig bis zum Tod des Erblassers dem Nachlass zugerechnet w眉rden. Die Besteuerung sowohl mit Erbschaftsteuer als auch mit Einkommensteuer f眉hre bei ihm zu einer erdrosselnden Gesamtsteuerbelastung der Zinsen von 83,17 v.H., die gegen das 脺berma脽verbot (Art. 14 Abs. 1 GG) versto脽e.

Rz. 6

Der Kl盲ger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben sowie die Erbschaftsteuer unter 脛nderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. M盲rz 2007 herabzusetzen und (latente) Einkommensteuer von 49.798,30 鈧� als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen.

Rz. 7

Das FA beantragt, die Revision als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

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Rz. 8

II. Die Revision ist unbegr眉ndet und war daher zur眉ckzuweisen (搂 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht die Zinsforderung des Erblassers mit ihrem Nennwert in den steuerpflichtigen Erwerb einbezogen und die im Zusammenhang mit dem Zufluss der Zinsen entstehende Einkommensteuerschuld des Kl盲gers nicht als Nachlassverbindlichkeit ber眉cksichtigt.

Rz. 9

1. Zum Verm枚gen des Erblassers geh枚rte bei seinem Tod eine Forderung in H枚he von 190.354 DM 眉ber die bis zu diesem Zeitpunkt anteilig angefallenen Zinsertr盲ge aus Wertpapieren.

Rz. 10

a) Der Anspruch auf Zinsen als selbst盲ndiger Verm枚gensgegenstand neben den Wertpapieren entsteht laufend f眉r die Zeit der Nutzung des 眉berlassenen Kapitals, unabh盲ngig von ihrer F盲lligkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Oktober 1984 II R 194/82, BFHE 142, 166, BStBl II 1985, 73, m.w.N.). Die fortlaufende Entstehung unterscheidet Zinsen von Ertr盲gen aus Anteilen an Kapitalgesellschaften (insbesondere Dividenden), die erst mit dem Wirksamwerden entsprechender Gesellschafterbeschl眉sse zu zivilrechtlich verfestigten Rechtspositionen werden (H眉ffer, Aktiengesetz, 8. Aufl. 2008, 搂 58 Rz 28; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl. 2010, 搂 29 Rz 49). Da sich der Umfang des Nachlasses wegen der Gesamtrechtsnachfolge (搂 1922 Abs. 1 des B眉rgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) nach diesen --verschiedenen-- b眉rgerlich-rechtlichen Vorgaben richtet, liegt die vom Kl盲ger insoweit ger眉gte Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht vor.

Rz. 11

b) Die Zinsforderung hat das FG zutreffend gem盲脽 搂 12 Abs. 1 Satz 1 BewG mit ihrem Nennwert angesetzt und die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht als "besonderen Umstand" i.S. des 搂 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG ber眉cksichtigt. Ein solcher "besonderer Umstand" setzt voraus, dass es sich um eine besondere Eigenschaft der Forderung selbst handelt, der der Forderung innewohnt, d.h. ihr immanent ist (BFH-Urteile vom 15. Dezember 1967 III 225/64, BFHE 91, 423, BStBl II 1968, 338; vom 16. M盲rz 1984 III R 140/83, BFHE 140, 500, BStBl II 1984, 539). Das trifft zumindest auf die Kapitalertragsteuer vor Einf眉hrung der Abgeltungssteuer ab dem Jahr 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) nicht zu, weil sie wirtschaftlich nur eine bei Zufluss eines Geldbetrages beim Schuldner der Kapitalertr盲ge in einem besonderen Verfahren erhobene Einkommensteuervorauszahlung des Steuerpflichtigen ist (vgl. 搂 43 Abs. 1 EStG). Die endg眉ltige Einkommensteuerschuld bemisst sich vielmehr nach den pers枚nlichen Verh盲ltnissen und den sonstigen Eink眉nften des Steuerpflichtigen. Hierauf wird die vom Schuldner der Kapitalertr盲ge entrichtete Kapitalertragsteuer angerechnet (搂 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

Rz. 12

2. Das FG hat zu Recht die auf die Zinsen entfallende Einkommensteuer des Kl盲gers nicht als Nachlassverbindlichkeit abgezogen.

Rz. 13

a) Gem盲脽 搂 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herr眉hrenden pers枚nlichen (Steuer-)Schulden, die gem盲脽 搂 1922 Abs. 1 BGB, 搂 45 Abs. 1 der Abgabenordnung auf den Erben 眉bergegangen sind, als Nachlassverbindlichkeiten abzuziehen. Der Abzug von (Steuer-)Schulden setzt voraus, dass sie am Todestag des Erblassers als dem gem盲脽 搂 11 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ma脽gebenden Stichtag rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten (BFH-Urteile vom 24. M盲rz 1999 II R 34/97, BFH/NV 1999, 1339, m.w.N.; vom 14. November 2007 II R 3/06, BFH/NV 2008, 574).

Rz. 14

Sind Zinsen aus Wertpapieren zum Todeszeitpunkt noch nicht zugeflossen, besteht am ma脽gebenden Stichtag keine Einkommensteuerschuld des Erblassers. Zwar m枚gen auch die bis zu seinem Tod angefallenen St眉ckzinsen auf dem Kapital und der Anlageentscheidung des Erblassers beruhen. Damit wird die Steuer auf die Zinsen aber nicht zu seiner Einkommensteuerschuld. Denn der Einkommensteuertatbestand wird erst nach dem erbschaftsteuerrechtlich ma脽gebenden Stichtag (搂 11 i.V.m. 搂 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) mit Zufluss der Zinsen in der Person des Erben verwirklicht (搂 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dem entspricht es, dass 搂 24 Nr. 2 EStG u.a. Eink眉nfte aus einem fr眉heren Rechtsverh盲ltnis i.S. des 搂 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG mit rechtsbegr眉ndender Wirkung dem Erben zurechnet, wenn sie ihm als Rechtsnachfolger zuflie脽en (vgl. zur "gespaltenen Tatbestandsverwirklichung": BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.III.5.a). Zugeflossen sind die Zinsen in diesem Fall aber ausschlie脽lich dem Erben. Bei der Einkommensteuerschuld handelt es sich mithin nicht um eine Steuerschuld des Erblassers, sondern um eine des Erben.

Rz. 15

b) Die beim Erbfall (latent) auf der Zinsforderung ruhende Einkommensteuerlast des Erben ist auch nicht 眉ber die in 搂 10 Abs. 5 ErbStG geregelten F盲lle hinaus als Nachlassverbindlichkeit abziehbar, denn Erbschaftsteuer und Einkommensteuer greifen auf verschiedene Steuerobjekte zu und folgen dabei ihrer jeweiligen Sachgerechtigkeit. Die Erbschaftsteuer belastet den Verm枚gensanfall durch Erbschaft und ber眉cksichtigt hierbei bereicherungsmindernd nur Verbindlichkeiten, die zum ma脽gebenden Stichtag (Tod des Erblassers) tats盲chlich bestehen. Die Einkommensteuer erfasst demgegen眉ber das Einkommen beim Erben als Rechtsnachfolger des Erblassers auch dann, wenn der Erblasser zu seinen Lebzeiten eine Ursache f眉r diese Eink眉nfte gesetzt hat. Die m枚gliche k眉nftige Einkommensteuer trifft den Erben dabei aber nicht in seiner Eigenschaft als Bedachter einer unentgeltlichen Zuwendung, sondern als Einkommensbezieher und richtet sich demgem盲脽 allein nach den f眉r ihn geltenden Merkmalen, vor allem nach der H枚he des von ihm erzielten steuerlichen Einkommens (BFH-Urteile vom 6. Juli 1956 III 33/56 S, BFHE 63, 145, BStBl III 1956, 253; vom 22. Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, BStBl II 1977, 420; vom 5. Juli 1978 II R 64/73, BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23; vom 26. November 1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175).

Rz. 16

c) Einen nachtr盲glichen Abzug der Einkommensteuerschuld des Erben erm枚glicht auch nicht 搂 6 Abs. 2 i.V.m. 搂 5 Abs. 2 BewG (vgl. dazu Keuk, Der Betrieb 1973, 634, 636). Die Regelung enth盲lt keinen den 搂 10 Abs. 5 ErbStG erg盲nzenden, weiteren Abzugstatbestand. Sie betrifft 眉berdies nur rechtsgesch盲ftliche Bedingungen und erfasst damit nicht Steuerschulden, die kraft Gesetzes entstehen (BFH-Entscheidungen vom 11. Januar 1961 II 272/58 U, BFHE 72, 440, BStBl III 1961, 162, und in BFHE 126, 55, BStBl II 1979, 23, sowie vom 6. Dezember 1989 II B 70/89, BFH/NV 1990, 643).

Rz. 17

d) Der Gesetzgeber hat die Doppelbelastung mit Einkommensteuer und Erbschaftsteuer einschlie脽lich der damit verbundenen H盲rten in Kauf genommen. Vom Veranlagungszeitraum 1925 bis einschlie脽lich 1974 beseitigten 搂 31 Satz 1 EStG 1925 und sp盲ter 搂 16 Abs. 5 EStG 1934 die Doppelbelastung bei der Einkommensteuer "aus Billigkeit" (RTDrucks III. Wahlperiode 1924/25, Nr. 795, S. 57) lediglich f眉r den hier nicht gegebenen Fall, dass der Erbe innerhalb von drei Jahren nach dem Erwerb durch Ver盲u脽erung des Betriebs vom Erblasser geschaffene stille Reserven bei den Wirtschaftsg眉tern aufdeckte (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1988 III R 191/84, BFHE 154, 430, BStBl II 1989, 9). F眉r geerbte, bei Zufluss der Einkommensteuer unterliegende Forderungen ber眉cksichtigte 搂 35 EStG a.F. die Doppelbelastung durch eine Anrechnungsregelung bei der Einkommensteuer "zur Milderung besonderer H盲rten" (BTDrucks 7/2180, S. 21) erst ab dem Veranlagungszeitraum 1975. Die Vorschrift wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. M盲rz 1999 (BGBl I 1999, 402) zum Veranlagungszeitraum 1999 "aus Vereinfachungsgr眉nden" (BTDrucks 14/23, S. 183) wieder aufgehoben und ab dem Veranlagungszeitraum 2009 mit 搂 35b EStG durch das Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018) nahezu wortgleich wieder eingef眉hrt. Zu keiner Zeit ber眉cksichtigte das Gesetz damit die Doppelbelastung bei der Erbschaftsteuer durch Abzug der (latenten) Einkommensteuerlast von der Bereicherung. Es spricht daher nichts f眉r einen Willen des Gesetzgebers, in dem hier zu beurteilenden Zeitraum zwischen der Streichung des 搂 35 EStG a.F. und der Einf眉hrung des 搂 35b EStG die Doppelbelastung auf der Ebene der Erbschaftsteuer zu beseitigen.

Rz. 18

3. Der vom Kl盲ger begehrte Abzug der Einkommensteuer als Nachlassverbindlichkeit ist auch nicht aus Verfassungsgr眉nden geboten.

Rz. 19

a) Einen Verfassungsrechtssatz des Inhalts, dass alle Steuern zur Vermeidung von L眉cken oder von Mehrfachbelastung aufeinander abgestimmt werden m眉ssten, gibt es nicht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Januar 1999听 1 BvL 14/98, BStBl II 1999, 152). In einem Vielsteuersystem lassen sich Doppelbelastungen selbst dann nicht vermeiden, wenn jede Einzelsteuer f眉r sich genommen folgerichtig ausgestaltet ist. Der hier in Rede stehende doppelte Steuerzugriff auf die Zinsforderung beruht letztlich auf der Grundentscheidung des Gesetzgebers, eine Erbschaftsteuer neben der Einkommensteuer zu erheben, wobei die Erfassung nachtr盲glicher Eink眉nfte beim Erben (Realisationsprinzip) und die Bemessung der Bereicherung zum Bewertungsstichtag (Stichtagsprinzip) jeweils folgerichtig der Systematik der Einzelsteuergesetze entsprechen.

Rz. 20

b) Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) kann entgegen der Auffassung des Kl盲gers nicht daraus hergeleitet werden, dass seine Gesamtbelastung aus Erbschaftsteuer und Einkommensteuer niedriger gewesen w盲re, wenn der Erblasser die bis zu dessen Tod entstandenen Zinsen noch zu dessen Lebzeiten vereinnahmt h盲tte. Zwar ist dem Kl盲ger zuzugeben, dass dann der Nachlass um die bereits bezahlte Einkommensteuer gemindert oder jedenfalls die Einkommensteuerschuld des Erblassers als Erblasserschuld abzuziehen w盲re. Das "Mehr" der Gesamtbelastung des Kl盲gers besteht rechnerisch in H枚he der Erbschaftsteuer auf die nicht zum Abzug zugelassene (latente) Einkommensteuerlast. Die 脺berlegung des Kl盲gers zielt jedoch darauf ab, eine fiktive Einkommensteuer des Erblassers, nicht des Erben, von der Bereicherung des Erben abzuziehen. Das liefe im wirtschaftlichen Ergebnis auf eine Schlussbesteuerung beim Erblasser hinaus, die das Einkommensteuergesetz gerade nicht vorsieht (vgl. 搂 24 Nr. 2 EStG). Zudem 眉bernimmt der Erbe nach dem im Erbschaftsteuerrecht geltenden Stichtagsprinzip (搂 11 ErbStG) das Verm枚gen in dem Zustand, in dem es beim Tod des Erblassers vorhanden war. Dies schlie脽t die Ber眉cksichtigung sowohl von fiktiven Verbindlichkeiten des Erblassers als auch von zuk眉nftigen Verbindlichkeiten des Erben aus. Das Stichtagsprinzip belastet keineswegs einseitig den Steuerpflichtigen. Die Einkommensbesteuerung beim Erben kann sich auch positiv auswirken, wenn der anzuwendende Einkommensteuersatz des Erben deutlich niedriger als der des Erblassers ist oder wenn beim Erben aufgrund des Grundfreibetrags oder anderweitigen Verlusten 眉berhaupt keine Einkommensteuer anf盲llt.

Rz. 21

c) Schlie脽lich ergibt sich auch unter dem Gesichtspunkt einer sonst drohenden 脺berma脽besteuerung (Art. 14 Abs. 1 GG) keine Notwendigkeit zu einem Abzug der (latenten) Einkommensteuerlast als Nachlassverbindlichkeit. Dem steht bereits entgegen, dass die Einkommensteuerbelastung des Erben unter dem Gesichtspunkt einer 脺berma脽besteuerung im Rahmen der Erbschaftsteuerfestsetzung nicht gepr眉ft werden kann. Ob und in welcher H枚he der Forderungsbetrag 眉berhaupt zuflie脽t und dabei Einkommensteuer anf盲llt, ist aus der Sicht des f眉r die Erbschaftsteuer ma脽gebenden Stichtagsprinzips offen, denn dies h盲ngt unter anderem von dem weiteren Einkommen des Erben und seinen sonstigen f眉r die Besteuerung ma脽gebenden Merkmalen (z.B. Verheiratung) in dem betreffenden Veranlagungszeitraum ab. Der Gesetzgeber hat sich, nachdem die Einkommensteuer erst nach der Erbschaftsteuer entsteht, bei der Einf眉hrung des 搂 35 EStG a.F. im Jahr 1975 f眉r eine Steuererm盲脽igung bei der Einkommensteuer entschieden (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1990 X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350). Aus diesem Grund kann der Erbe eine sich aus der kumulativen Belastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer etwaig ergebende 脺berma脽besteuerung allenfalls im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung geltend machen. Erst mit der Einkommensteuerfestsetzung zeigt sich das Ausma脽 der Doppelbelastung. Das gilt auch dann, wenn --wie im Streitfall-- die Einkommensteuer bestandskr盲ftig festgesetzt ist, w盲hrend die Festsetzung der Erbschaftsteuer noch offen ist. Dies 盲ndert nichts daran, dass bei der Entstehung der Erbschaftsteuer mit dem Tod des Erblassers die sp盲ter aufgrund des Zuflusses der Forderung entstehende Einkommensteuer des Erben dem Grund und der H枚he nach noch nicht absehbar ist und unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt auf den Erbfall zur眉ckbezogen werden kann.

Rz. 22

Die in diesem Verfahren lediglich zu pr眉fende Erbschaftsteuerbelastung begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Kl盲ger ist bei einer Bereicherung von etwa 7,5 Mio. 鈧� mit knapp 2,5 Mio. 鈧� Erbschaftsteuer belastet.

Fundstellen