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Leitsatz (amtlich)

1. Auch im b眉rgerlich-rechtlich gepr盲gten Erbschaftsteuerrecht ist der Erbbauzinsanspruch gem盲脽 搂 92 Abs.5 BewG 1965 gesondert zu bewerten, obwohl er Bestandteil des Grundst眉ckes ist.

2. Ein zeitlich begrenzter Erbbauzinsanspruch, der auch durch den Eintritt einer aufl枚senden Bedingung enden kann, ist nach 搂 5 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 BewG 1965 zu bewerten. 搂 5 Abs.1 Satz 2 BewG 1965 ist nicht anwendbar.

3. Eine m枚gliche Belastung der k眉nftigen Erbbauzinszahlungen mit Einkommensteuer hat auf die Bewertung des Erbbauzinsanspruches keinen Einflu脽.

4. 搂 25 ErbStG 1974 ist seinem Sinn und Zweck nach nur auf den Erwerb von Verm枚gen anwendbar, das durch die Nutzung in seiner Substanz erhalten bleibt. Die Vorschrift erfa脽t nicht einen zeitlich begrenzten und daher in seinem Wert allm盲hlich abnehmenden Erbbauzinsanspruch.

Orientierungssatz

1. 搂 92 Abs. 5 BewG 1965 ist nicht verfassungswidrig. Ein Versto脽 gegen Art. 3 GG kann nicht darin gesehen werden, da脽 die Bestellung eines Erbbaurechts bewertungsrechtlich nicht der Vermietung oder Verpachtung eines Grundst眉cks gleichgestellt ist.

2. Ist der Erbe eines Erbbauzinsanspruchs verpflichtet, einen Teil des Erbbauzinses an einen Dritten abzuf眉hren, ist die Zahlungsverpflichtung als Nachla脽verbindlichkeit gem盲脽 搂 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG 1974 vom Erwerb abzuziehen.

3. NV: Hat der Kl盲ger nach Erla脽 eines Vorbescheids rechtzeitig m眉ndliche Verhandlung beantragt und haben sich die Beteiligten anschlie脽end mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung einverstanden erkl盲rt, so kann der Senat ohne m眉ndliche Verhandlung durch Urteil entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.1980 II R 38/77).

Normenkette

ErbStG 1974 搂 10 Abs. 5 Nr. 2; BewG 1965 搂听92 Abs. 5, 搂听5 Abs.听1 S. 1, Abs.听2, 1 S. 2; GG Art. 3; ErbStG 1974 搂 25; FGO 搂搂听121, 90 Abs.听2, 3 S. 2

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten darum, wie ein Erbbauzinsanspruch zu bewerten ist und ob die Minderung des Nachla脽wertes um eine Zahlungsverpflichtung des Kl盲gers durch 搂 25 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG 1974) ausgeschlossen wird.

1. Der Kl盲ger ist neben seiner Schwester zur H盲lfte Miterbe seines 1979 gestorbenen Vaters (Erblasser). Der Erblasser war nach dem Tode seiner ersten Frau in zweiter Ehe verheiratet gewesen.

2. a) Der Erblasser hatte ein Grundst眉ck, das mit einem Erbbaurecht belastet ist. Die Erbbauberechtigte kann unter bestimmten Voraussetzungen die Aufhebung des Erbbaurechtes verlangen.

b) 1966 hatte der Erblasser mit seiner zweiten Ehefrau, dem Kl盲ger und dessen Schwester einen notariell beurkundeten Vertrag geschlossen. Darin verpflichteten sich der Kl盲ger und seine Schwester, an die zweite Ehefrau nach dem Ableben des Erblassers auf Lebenszeit in monatlichen Raten die H盲lfte des jeweiligen Erbbauzinses zu zahlen.

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++/ Der Senat hat in der Sache am 18. Dezember 1984 durch Vorbescheid entschieden. Der Kl盲ger hat rechtzeitig gem盲脽 搂 90 Abs. 3 Satz 2, 搂 121 FGO m眉ndliche Verhandlung beantragt. Anschlie脽end haben sich die Beteiligten mit einer Entscheidung ohne m眉ndliche Verhandlung einverstanden erkl盲rt. Der Senat kann daher nunmehr gem盲脽 搂 90 Abs. 2, 搂 121 FGO ohne m眉ndliche Verhandlung durch Urteil entscheiden (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 17. Dezember 1980 II R 38/77, BFHE 132, 313, BStBl II 1981, 322). /++

II. 1. Die Revision des FA ist teilweise begr眉ndet.

a) Bei der Berechnung der Erbschaftsteuer ist gem盲脽 搂 12 Abs.2 ErbStG 1974 und 搂 92 Abs.5 BewG 1965 auch der halbe Erbbauzinsanspruch anzusetzen, welchen der Kl盲ger durch den Erbfall erworben hat. Zwar galt dieser Anspruch als Bestandteil des Grundst眉cks (搂 9 Abs.2 Satz 2 der Verordnung 眉ber das Erbbaurecht --ErbbauV--, 搂 96 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--). Das hindert aber nicht seine gesonderte Bewertung.

Nach 搂 12 Abs.2 ErbStG 1974 ist Grundbesitz i.S. des 搂 20 BewG 1965 (in der Fassung vor der 脛nderung durch Art.6 des Einf眉hrungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--) mit dem Einheitswert anzusetzen, der nach den besonderen Bewertungsvorschriften des BewG 1965 festgestellt ist. Zu diesem Grundbesitz z盲hlt auch das Erbbaurecht, wie die Verweisung des --gem盲脽 Art.6 der Abgabenordnung (AO 1977) an die Stelle des 搂 20 Nr.2 getretenen-- 搂 19 Abs.1 Nr.1 auf 搂 68 BewG 1965 und damit auch auf dessen Abs.1 Nr.2 ergibt. Damit ist 搂 92 Abs.5 BewG 1965 auch im Erbschaftsteuerrecht anzuwenden. Die "n盲here Regelung" i.S. des 搂 17 Abs.2 BewG 1965 ist diejenige des 搂 12 Abs.2 ErbStG 1974, dessen Verweisung auf 搂 20 (jetzt 搂 19) BewG 1965 entsprechend den vorstehenden Ausf眉hrungen auch 搂 92 Abs.5 BewG 1965 umfa脽t. Diese eindeutige Verweisungskette erlaubt es nicht, da脽 die letztgenannte Vorschrift als Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise angesehen und deshalb von der Anwendung im b眉rgerlich-rechtlich gepr盲gten Erbschaftsteuerrecht ausgeschlossen wird. Nach 搂 92 Abs.5 BewG 1965 ist bei der Bewertung des Erbbaugrundst眉ckes das Recht auf den Erbbauzins als Bestandteil auszuklammern und gesondert bei dem sonstigen Verm枚gen anzusetzen.

Der Senat ist nicht der Auffassung, da脽 搂 92 Abs.5 BewG 1965 verfassungswidrig ist, wie der Kl盲ger unter Bezugnahme auf die Ausf眉hrungen von Seifried (Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1984, 340 ff.) meint. Seifried h盲lt es f眉r richtig, auch bewertungsrechtlich die Bestellung eines Erbbaurechtes der Vermietung oder Verpachtung eines Grundst眉ckes gleichzustellen. Demzufolge sei dem Erbbauverpflichteten "als dem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigent眉mer das belastete Grundst眉ck, dem Erbbauberechtigten als dem rechtlichen und wirtschaftlichen Eigent眉mer das Geb盲ude f眉r die ganze Dauer des Erbbaurechts voll zuzurechnen. Ein gesonderter Ansatz des Anspruchs auf den Erbbauzins beim Erbbauverpflichteten und der Verpflichtung zur Erbbauzinszahlung beim Erbbauberechtigten" habe zu unterbleiben. F眉r eine k眉nftige gesetzliche Regelung mag dieser Gedanke erw盲genswert sein, wobei offenbleiben kann, ob er nach Abw盲gung aller Vor- und Nachteile gegen眉ber der jetzigen Regelung die bessere L枚sung br盲chte; einen Versto脽 des 搂 92 Abs.5 BewG 1965 gegen Art.3 des Grundgesetzes (GG) kann er jedenfalls nicht begr眉nden. Die Gleichstellung des Erbbaurechtes mit der Vermietung und Verpachtung, die grunds盲tzlich auf 30 Jahre beschr盲nkt sind (vgl. 搂 567, 搂 581 Abs.2 BGB), ist nicht die einzig m枚gliche L枚sung, gegen眉ber der jede andere Regelung willk眉rlich w盲re. Der dingliche Charakter des Erbbaurechtes gegen眉ber den blo脽 schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages rechtfertigt es, die Bestellung eines Erbbaurechtes als die Aufspaltung und teilweise 脺bertragung von Grundst眉ckseigentumsrechten zu behandeln, wie es der Senat auch in seiner Rechtsprechung zur Grunderwerbsteuer getan hat (vgl. das Urteil vom 28.November 1967 II R 37/66, BFHE 91, 191, BStBl II 1968, 223, und das Urteil vom 5.Dezember 1979 II R 122/76, BFHE 129, 223, BStBl II 1980, 136, m.w.N.). Bei dieser Betrachtungsweise steht der Anspruch auf den Erbbauzins einer Kaufpreisforderung gleich und mu脽 daher als Verm枚genswert des Erbbauverpflichteten ber眉cksichtigt werden.

b) Den Erbbauzinsanspruch hat das FA zutreffend nach 搂 13 Abs.1 BewG 1965 entsprechend der Restlaufzeit des Erbbaurechtes bewertet. Entgegen der Ansicht des Kl盲gers und des FG sind die Erbbauzinsen nicht Leistungen von unbestimmter Dauer i.S. des 搂 13 Abs.2 BewG 1965, die mit dem Neunfachen des Jahreswertes anzusetzen w盲ren. Das Recht der Erbbauberechtigten, unter bestimmten Bedingungen die vorzeitige Aufhebung des Erbbaurechtes zu verlangen, steht einer aufl枚senden Bedingung gleich (BFH-Urteil vom 27.Oktober 1967 III R 43/67, BFHE 90, 515, BStBl II 1968, 116). Es ist daher gem盲脽 搂 5 Abs.1 Satz 1 und Abs.2 BewG 1965 bei der Bewertung erst dann zu ber眉cksichtigen, wenn es von der Erbbauberechtigten geltend gemacht wird und zur Aufhebung des Erbbaurechtsvertrages f眉hrt. Zwar greifen die genannten Vorschriften nach 搂 5 Abs.1 Satz 2 BewG 1965 grunds盲tzlich dann nicht ein, wenn wiederkehrende Nutzungen oder Leistungen von unbestimmter Dauer zu bewerten sind. Hier ist die M枚glichkeit, da脽 die Nutzung durch Eintritt einer aufl枚senden Bedingung enden kann, sofort bei der Bewertung zu ber眉cksichtigen. Unter diese Vorschrift fallen dagegen nicht Erbbauzinsen, die f眉r bestimmte Zeit zu zahlen sind, und zwar selbst dann nicht, wenn dem Erbbauberechtigten --wie im Streitfall-- vertraglich das Recht einger盲umt worden ist, bei Eintritt bestimmter Ereignisse die vorzeitige Aufhebung des Erbbaurechts zu fordern. Die Anwendung des 搂 5 Abs.1 Satz 2 BewG 1965 in F盲llen der vorliegenden Art w眉rde sich nicht mit 搂 92 Abs.3 BewG 1965 vertragen, der den Gesamtwert auf Grund und Boden sowie Bebauung nach der Dauer des Erbbaurechts unabh盲ngig davon aufteilt, ob das Erbbaurecht unter bestimmten Voraussetzungen vorzeitig enden kann. Der Ansatz des Rechtes auf den Erbbauzins nach 搂 92 Abs.5 BewG 1965 kann nicht von anderen Ma脽st盲ben ausgehen. 搂 5 Abs.1 Satz 2 BewG 1965 mu脽 daher im vorliegenden Fall der speziellen Regelung des 搂 92 BewG 1965 weichen. Das gilt gleicherma脽en f眉r 搂 13 Abs.1 Satz 4 BewG 1965, der nach Ansicht des Kl盲gers sinngem盲脽 auf Rechte von bestimmter Dauer anzuwenden ist, die "durch ein der aufl枚senden Bedingung gleichstehendes Aufhebungsrecht beschr盲nkt sind". Auch gegen眉ber dieser Vorschrift hat 搂 92 BewG 1965 als die spezielle Regelung Vorrang.

Unter diesen Umst盲nden kommt es nicht auf die von dem Kl盲ger er枚rterte und verneinte Frage an, ob das Recht der Erbbauberechtigten, unter bestimmten Voraussetzungen die Aufhebung des Erbbaurechtes zu verlangen, gegen 搂 1 Abs.4 und 搂 9 Abs.2 ErbbauV verst枚脽t.

c) Bei der Bewertung des Erbbauzinsanspruches ist dessen Jahreswert nicht auf den 18.Teil des Einheitswertes des Grund und Bodens beschr盲nkt. 搂 16 Abs.2 BewG 1965, der eine dahingehende Regelung enthielt, ist durch Art.2 Nr.5 des Verm枚gensteuerreformgesetzes vom 17.April 1974 --VStRG-- (BGBl I 1974, 949, BStBl I 1974, 233) gestrichen worden. Nach der Rechtsprechung des III.Senats des BFH (vgl. zuletzt Urteil vom 13.November 1981 III R 69/80, BFHE 134, 569, BStBl II 1982, 184) sind Erbbauzinsen aber nicht Nutzungen, sondern wiederkehrende Leistungen eigener Art, die nicht von 搂 16 BewG n.F. erfa脽t werden (BFHE 134, 569, 572, BStBl II 1982, 184; vgl. dazu auch das Urteil vom 26.11.1986 II R 32/83, BFHE 148, 180).

d) Eine m枚gliche Belastung des Kl盲gers mit Einkommensteuer aufgrund der Erbbauzinszahlungen kann der Senat bei der Bewertung des Anspruches auf diese Zahlungen nicht ber眉cksichtigen. Diese m枚gliche Einkommensteuer trifft den Kl盲ger nicht in seiner Eigenschaft als Erwerber des Nachlasses, sondern nach Ma脽gabe seiner pers枚nlichen Verh盲ltnisse und seines Einkommens. Erbschaftsteuer und Einkommensteuer liegen auf verschiedenen Ebenen und sind grunds盲tzlich nicht "saldierf盲hig". Das zeigen auch 搂 35 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und 搂 16 Abs.5 EStG i.d.F. vor dem Einkommensteuerreformgesetz (EStRG) 1974. Diese Vorschriften gehen davon aus, da脽 die Erbschaftsteuer durch Einkommensteuerbelastungen nicht gemindert wird; sie gestatten nur eine begrenzte Herabsetzung der Einkommensteuer (vgl. auch das Urteil des Senats vom 22.Dezember 1976 II R 58/67, BFHE 121, 487, 490, BStBl II 1977, 420).

2. Der Senat hat bei seiner Entscheidung auch 脺berlegungen angestellt, ob die Bewertung des Erbanfalles nach 搂 12 Abs.2 ErbStG 1974 und die darauf beruhende Steuerfestsetzung verfassungsrechtlichen Bedenken begegnen k枚nnten, weil die nach den Wertverh盲ltnissen vom 1.Januar 1964 festgestellten Einheitswerte des Grundverm枚gens erheblich hinter den Verkehrswerten vom Bewertungsstichtag (搂 11 ErbStG 1974) zur眉ckbleiben (vgl. Troll, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1981, 123), w盲hrend die Werte des 眉brigen Verm枚gens den Wertverh盲ltnissen vom Bewertungsstichtag entsprechen. Er hat einen Versto脽 gegen den Gleichheitssatz des GG aus den Gr眉nden verneint, wie sie in dem Beschlu脽 des Senates vom 11.Juni 1986 II B 49/83 (BFHE 146, 474, BStBl II 1986, 782) ausgef眉hrt sind. Danach h盲tte fr眉hestens zum 1.Januar 1980 eine weitere Hauptfeststellung der Einheitswerte des Grundverm枚gens stattfinden m眉ssen (vgl. II 2 e der Gr眉nde dieses Beschlusses). Der vorliegende Rechtsstreit betrifft einen Erbfall vom April 1979. Dem Senat erschienen deshalb die zum 1.Januar 1964 allgemein festgestellten Einheitswerte des Grundverm枚gens trotz der erheblichen Abweichung von den Zeitwerten in einem gerade noch tragbaren Verh盲ltnis zu den Werten des 眉brigen Verm枚gens zu stehen.

3. Zu Unrecht hat das FG den Abzug der Zahlungen an die zweite Ehefrau verweigert und die darauf entfallende Steuer lediglich gem盲脽 搂 25 Abs.1 Buchst.b ErbStG 1974 gestundet.

Zwar ist 搂 25 Abs.1 ErbStG 1974 seinem Wortlaut nach im vorliegenden Fall anwendbar. Die Verpflichtung des Kl盲gers zur Abf眉hrung eines Teils des Erbbauzinses war eine sonstige Leistung, welche das durch den Erbfall erworbene Verm枚gen "belastete"; denn der Kl盲ger braucht die Zahlungen nicht mehr zu leisten, falls der Erbbauzins wegf盲llt. Irgendeine dingliche Belastung verlangt das Gesetz nicht. Es gen眉gt die schuldrechtliche Zahlungsverpflichtung des Kl盲gers, wie schon der Wortlaut des Gesetzes ("Rentenverpflichtung oder ... Verpflichtung zu einer sonstigen Leistung") zeigt.

Jedoch ist der Senat mit dem BMF der Ansicht, da脽 die w枚rtliche Anwendung des Gesetzes hier dessen Sinn und Zweck nicht gerecht w眉rde. 搂 25 Abs.1 ErbStG 1974 soll verhindern, da脽 ein Verm枚genserwerb steuerfrei ist, obwohl das 眉bergehende Verm枚gen in seiner Substanz unber眉hrt bleibt, nur vor眉bergehend durch Belastungen bestimmter Art in seinem Wert gemindert wird und anschlie脽end wieder ungeschm盲lert dem Erwerber zur Verf眉gung steht. Eine solche vor眉bergehende Wertminderung liegt in dem hier zu entscheidenden Fall nicht vor. Vielmehr verbraucht sich der auf den Kl盲ger 眉bergegangene Erbbauzinsanspruch im Laufe der Zeit, also auch durch die "Belastung" dieses Anspruches mit den Zahlungsverpflichtungen gegen眉ber der zweiten Ehefrau. Insoweit geht dem Kl盲ger die Substanz des Erbbauzinsanspruches verloren. In diesem Punkt unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt von dem Fall, den der Senat mit dem Urteil vom 25.Februar 1981 II R 114/78 (BFHE 132, 486, BStBl II 1981, 411) zu entscheiden hatte. Dementsprechend ist die Zahlungsverpflichtung gegen眉ber der zweiten Ehefrau als Nachla脽verbindlichkeit gem盲脽 搂 10 Abs.5 Nr.2 ErbStG 1974 vom Erwerb abzuziehen.

4. Demnach 盲ndert sich die Erbschaftsteuerveranlagung des FA wie folgt: .....

5. Die Anschlu脽revision des Kl盲gers hat demnach im Ergebnis keinen Erfolg. Denn die festgesetzte Steuer liegt noch 眉ber dem Steuerbetrag, den das FG f眉r richtig gehalten hat.

Fundstellen