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Leitsatz (amtlich)

Die Tatsache, da脽 bei der Auszahlung von Tantiemeforderungen Lohnsteuer und Kirchensteuer einbehalten wird, ist kein besonderer Umstand im Sinne von 搂 14 Abs. 1 BewG a. F., der eine Bewertung der Forderung unter dem Nennwert rechtfertigt.

Normenkette

BewG a.F. 搂搂听14, 67 Abs. 1 Nr. 1; StAnpG 搂 3 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a

Tatbestand

Streitig ist, ob bei der Verm枚gensteuerveranlagung eine Tantiemeforderung mit ihrem Nennwert oder mit dem um die Lohnsteuer und Kirchensteuer verminderten Wert anzusetzen ist.

Die Revisionskl盲ger (Steuerpflichtigen) begehrten bei der Verm枚gensteuerveranlagung auf den 1. Januar 1963 eine dem Grunde und der H枚he nach unstreitige Tantiemeforderung des Ehemannes f眉r das Jahr 1962, vermindert um die nach dem 1. Januar 1963 einbehaltenen Steuerabzugsbetr盲ge an Lohnsteuer und Kirchensteuer anzusetzen. Das FA - Revisionsbeklagter - lehnte dies jedoch ab und erfa脽te die Tantiemeforderung mit dem Nennwert.

Die Sprungberufung wurde durch das in DStZ, Ausgabe B, 1964 S. 417 ver枚ffentlichte Urteil des FG mit folgender Begr眉ndung zur眉ckgewiesen: Kapitalforderungen seien nach 搂 14 Abs. 1 BewG a. F. mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umst盲nde eine Abweichung rechtfertigten. Wie die in Abs. 2 und 3 des 搂 14 BewG a. F. behandelten Sonderf盲lle zeigten, k枚nnten in der Person des Schuldners, im Inhalt und in den Eigenschaften des Schuldverh盲ltnisses liegende Umst盲nde eine solche abweichende Bewertung erfordern. Allgemeine Umst盲nde, mit denen sich jeder Gl盲ubiger abzufinden habe, berechtigten aber nicht zu einer unter dem Nennwert liegenden Bewertung, ebensowenig pers枚nliche Verh盲ltnisse des Gl盲ubigers. Nach diesen Grunds盲tzen seien Tantiemeforderungen regelm盲脽ig mit dem Nennwert zu bewerten. Der Lohnsteuerabzug bei Auszahlung der Tantieme stelle keinen besonderen Umstand im Sinne des 搂 14 Abs. 1 BewG dar. Sowohl die Entstehung als auch die H枚he der Steuerschuld seien von den pers枚nlichen Verh盲ltnissen des Gl盲ugers abh盲ngig. Der von der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung bisher vertretenen Auffassung, die Lohnsteuer sei unmittelbar an die Forderung gebunden und dieser so immanent, da脽 sie bewertungsrechtlich nur im Zusammenhang mit der Forderung betrachtet werden k枚nne, sei nicht zu folgen. Das Steuerschuldverh盲ltnis sei kein Bestandteil des privatrechtlichen Schuldverh盲ltnisses. Die Tantiemeforderung und der Steueranspruch seien zwei verschiedene Rechtstatbest盲nde, von denen der eine kein besonderer Umstand des anderen sein k枚nne. Die unterschiedliche Behandlung der Einkommensteuer und der Lohnsteuer bei der Bewertung k枚nne auch deshalb nicht aufrechterhalten werden, weil die Lohnsteuer ihren objektsteuerartigen Charakter durch die Einf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs verloren habe. Der Ansatz der Tantiemeforderung mit dem Nennwert versto脽e schlie脽lich auch nicht gegen Art. 3 GG. Der Lohnsteuerpflichtige werde dadurch nicht schlechter gestellt als der Einkommensteuerpflichtige. Auch die zuk眉nftige Belastung mit einer Einkommensteuerschuld stelle keinen besonderen Umstand im Sinne des 搂 14 Abs. 1 BewG dar.

Mit der Rb., die das FG wegen grunds盲tzlicher Bedeutung des Rechtsstreits zulie脽, berufen sich die Steuerpflichtigen auf die Urteile des RFH III 57/41 vom 11. Juni 1941 (RStBl 1941, 701) und des BFH III 273/60 U vom 10. Mai 1963 (BFH 77, 88, BStBl III 1963, 349), die dem FG-Urteil entgegenst眉nden. Die Einf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs rechtfertige kein Abweichen von der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung. Schlie脽lich habe die Finanzverwaltung selbst bis zum Jahre 1962 den Lohnsteuerabzug zugelassen. Wegen des gesetzlich verankerten Lohnsteuerabzugs habe der Steuerpflichtige nur einen Anspruch auf den Nettobetrag der Tantieme; nur dieser Betrag d眉rfe der Verm枚gensteuer unterliegen. Die Nichtzulassung des Lohnsteuerabzugs versto脽e gegen Art. 3 GG; denn vergleichbare Kapitalforderungen, wie beispielsweise bei einem Gewerbebetrieb aktivierungspflichtige Warenr眉ckverg眉tungen, erh枚hten den Gewinn und damit auch die Einkommensteuer. Diese Einkommensteuerschuld sei abzugsf盲hig. Hierin liege eine ungleiche Behandlung zwischen Lohnsteuer- und Einkommensteuerpflichtigen.

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Aus den Gr眉nden:

Die Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist, ist nicht begr眉ndet.

Der Anspruch auf eine Tantieme ist eine Kapitalforderung im Sinne von 搂 67 Abs. 1 Nr. 1 BewG a. F. (vgl. u. a. BFH-Urteil III 273/60 U vom 10. Mai 1963, a. a. O.). Dementsprechend richtet sich die Bewertung von Tantieme-Anspr眉chen nach den Vorschriften 眉ber die Bewertung von Kapitalforderungen. Diese sind nach 搂 14 Abs. 1 BewG a. F. mit dem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umst盲nde einen h枚heren oder geringeren Wert begr眉nden. Die Frage, ob bei der Verm枚gensbesteuerung die Tantiemeforderung mit ihrem Nennwert oder mit dem um die Lohnsteuer verminderten Wert zu erfassen ist, hat der RFH durch Urteil III 57/41 vom 11. Juni 1941 (a. a. O.) dahin entschieden, da脽 der Betrag anzusetzen ist, der nach Abzug des in Betracht kommenden Steuerabzugsbetrags verbleibt. An dieser Rechtsprechung hat der BFH in der Entscheidung III 273/60 U vom 10. Mai 1963 (a. a. O.), die die Veranlagung der Verm枚gensabgabe auf den Stichtag vom 21. Juni 1948 zum Gegenstand hatte, festgehalten. Diese Entscheidungen betrafen Stichtage, an denen es noch keinen Lohnsteuer-Jahresausgleich f眉r zur眉ckliegende Lohnzahlungszeitr盲ume gab. Durch die Einf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs ist gegen眉ber vorher eine neue Rechtslage entstanden, so da脽 die Streitfrage unabh盲ngig von der fr眉heren Rechtsprechung zu pr眉fen und zu entscheiden ist.

Das BewG bestimmt nicht, was unter einem "besonderen Umstand" im Sinne von 搂 14 Abs. 1 BewG a. F. zu verstehen ist. Aus den Abs盲tzen 2 und 3 des 搂 14 BewG a. F., in denen Beispiele hierf眉r aufgef眉hrt sind (Uneinbringlichkeit und Unverzinslichkeit der Forderung), l盲脽t sich jedoch ersehen, da脽 "besondere Umst盲nde" der Forderung selbst innewohnen, ihr also immanent sein m眉ssen (vgl. auch BFH-Urteil III 273/60 U, a. a. O.). Die im Streitfall geltend gemachten Steuerabzugsbetr盲ge sind der Tantiemeforderung jedoch nicht immanent.

Der RFH hat im Urteil III 57/41 (a. a. O.) entschieden, die f眉r die Tantieme zu zahlende Einkommensteuer k枚nne nicht als besonderer Umstand anerkannt werden. Auch der erkennende Senat hat im Urteil III 273/60 U vom 10. Mai 1963 (a. a. O.) ausgef眉hrt, die Einkommensteuerschuld sei nicht unmittelbar an die Tantiemeforderung gebunden. Sie sei eine der H枚he nach unbestimmte Schuld, die sich aus dem gesamten Einkommen des Steuerpflichtigen errechne. Solche m枚glichen k眉nftigen Belastungen des Verm枚gens minderten nicht den Wert der einzelnen Tantiemeforderung am Stichtag. Ebenso entschied der Senat durch Urteil III 208/61 U vom 13. M盲rz 1964 (BFH 79, 179, BStBl III 1964, 297), die k眉nftige Belastung einer Honorarforderung (Kapitalforderung) mit Einkommensteuer sei kein besonderer Umstand im Sinne des 搂 14 Abs. 1 BewG.

Die Lohnsteuerbelastung einer Tantiemeforderung kann ebenfalls nicht als besonderer Umstand anerkannt werden. Seit der Einf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch 搂 35 LStDB in der Fassung der 脛nderungsverordnung vom 16. Oktober 1948 (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1948, 125 in Verbindung mit der Verwaltungsanordnung vom 3. Januar 1949, Amtliches Mitteilungsblatt der Verwaltung f眉r Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949, 45) und durch die nachfolgende Ausgestaltung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs hat die Lohnsteuer ihren objektsteuerartigen Charakter verloren. Der Lohnsteuer-Jahresausgleich ist seinem Wesen nach eine eingeschr盲nkte Einkommensteuerveranlagung, bei der das FA an seine fr眉heren Entscheidungen im Lohnsteuer-Eintragungsverfahren nicht gebunden ist (BFH-Urteil IV 69/55 U vom 12. Mai 1955, BFH 61, 39, BStBl III 1955, 213). Der Lohnsteuerabzug bei Zuflu脽 eines Geldbetrages ist deshalb im Ergebnis nur eine in einem besonderen Verfahren erhobene Einkommensteuervorauszahlung. Er ist damit, wie die Einkommensteuer selbst, der Tantiemeforderung nicht immanent. Das ergibt sich auch daraus, da脽 im Einzelfall - wegen hoher, in der Lohnsteuerkarte eingetragener pers枚nlicher Freibetr盲ge des Tantiemegl盲ubigers, z. B. Kinderfreibetr盲ge, Altersfreibetr盲ge oder Freibetr盲ge f眉r Werbungskosten, Sonderausgaben oder f眉r Absetzungen nach 搂搂 7 b, 54 EStG, die alle auch beim Lohnsteuerabzug von sonstigen Bez眉gen (u. a. Tantiemen) ber眉cksichtigt werden (搂 42a Abs. 1 Nr. 1 EStG, 搂 35 LStDV, Abschn. 52 LStR 1966) - die Tantieme unter Umst盲nden von vornherein ohne Lohnsteuerabzug auszuzahlen ist. Andererseits ist es denkbar, da脽 bei Auszahlung der Tantieme Lohnsteuer zu erheben ist, die jedoch nach Durchf眉hrung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs voll erstattet werden mu脽, weil der Steuerpflichtige erst jetzt Aufwendungen oder pers枚nliche Umst盲nde geltend macht, die die Steuerbelastung wegfallen lassen oder sie vermindern. 脺ber diese beim Lohnsteuer-Jahresausgleich zu ber眉cksichtigenden Umst盲nde hinaus kann bei der Einkommensteuerveranlagung z. B. ein Verlustabzug (搂 10d EStG) oder ein Verlustausgleich (搂 2 EStG) dazu f眉hren, da脽 die urspr眉nglich bei Auszahlung der Tantieme erhobene Lohnsteuer ganz oder teilweise erstattet werden mu脽. Im Ergebnis wird der Tantiemegl盲ubiger nach allem nur durch die Einkommensteuer, die nicht als besonderer Umstand im Sinne von 搂 14 Abs. 1 BewG anzuerkennen ist, betroffen. Die Lohnsteuer ist damit nicht immanent an die Tantiemeforderung gebunden. Dem steht nicht entgegen, da脽 der Tantiemeschuldner die Lohnsteuer auch abziehen und an das FA abf眉hren mu脽, wenn der Steuerpflichtige die Tantiemeforderung abtritt, und der Abtretungsempf盲nger die Forderung gegen den Tantiemeschuldner geltend macht. Auch in diesem Fall ist die Lohnsteuer nach den Verh盲ltnissen (Eintragungen in der Lohnsteuerkarte) des urspr眉nglichen Tantiemegl盲ubigers zu bemessen, und der Lohnsteuerabzug ist bei der Einkommensteuerveranlagung auf seine Einkommensteuerschuld anzurechnen.

Diesem Ergebnis kann nicht entgegengehalten werden, es sei unbefriedigend, da脽 die Tantiemeforderung voll angesetzt werden m眉sse, die Steuerschuld dagegen nicht abgezogen werden d眉rfe (so Friedlaender, Steuer und Wirtschaft 1963 Sp. 603 ff.; FG Bremen, rechtskr盲ftiges Urteil II 135/64 vom 25. November 1965, EFG 1966, 205). Gegen diese Auffassung spricht bereits, da脽 das Bewertungsrecht auf dem Stichtagsprinzip beruht. Die Tantiemeforderung ist zwar am Stichtag unbedingt entstanden, die Lohnsteuerschuld entsteht aber erst beim Zuflu脽 der Tantieme (搂 3 Abs. 5 Nr. 1a des Steueranpassungsgesetzes, 搂 38 Abs. 1 EStG). Die Tantieme ist am Stichtag noch nicht zugeflossen, weil der Gl盲ubiger 眉ber sie noch nicht verf眉gen kann. Das Fehlen des Zuflusses schlie脽t daher bereits einen Abzug der Lohnsteuer als Schuldposten aus. Im 眉brigen verkennt diese Beurteilung, da脽 - wie oben ausgef眉hrt wurde - die Lohnsteuer seit der W盲hrungsumstellung nur eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer ist und da脽 sie als pers枚nliche Schuld des Tantiemegl盲ubigers der Tantiemeforderung nicht immanent ist.

Der Einwand schlie脽lich, es widerspreche dem Grundsatz der Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen, da脽 ein Gewerbetreibender die auf einer zu aktivierenden Forderung lastende Einkommensteuer abziehen k枚nne, ein Lohnsteuerpflichtiger dagegen nicht die einer Tantiemeforderung anhaftende Lohnsteuer, liegt neben der Sache; denn Personensteuern, zu denen die Einkommensteuer rechnet, scheiden auch f眉r den Abzug als Betriebsschuld aus (vgl. BFH-Urteil III 273/60 vom 10. Mai 1963, a. a. O.; G眉rsching-Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und 痴别谤尘枚驳别苍蝉迟别耻别谤驳别蝉别迟锄, 1. bis 4. Auflage, Bd. 2, 搂 62b BewG Anm. 4).

Der Kirchensteuerabzug ist ebensowenig ein besonderer Umstand im Sinne des 搂 14 Abs. 1 BewG a. F. Die Kirchensteuer ist wie die Einkommensteuer eine pers枚nliche Steuer des Tantiemeberechtigten. Als solche ist sie seiner Tantiemeforderung nicht immanent. Ein Abzug bei der Verm枚gensteuer kommt daher ebensowenig in Betracht wie bei der Einkommensteuer (Lohnsteuer).

Fundstellen