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Leitsatz (amtlich)

Gebrauchte Wirtschaftsg眉ter k枚nnen Gegenstand einer Sachspende sein, deren H枚he sich nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts richtet. Soweit gebrauchte Kleidung 眉berhaupt einen gemeinen Wert (Marktwert) hat, sind die f眉r eine Sch盲tzung des Wertes ma脽geblichen Faktoren wie Neupreis, Zeitraum zwischen Anschaffung und Weggabe und der tats盲chliche Erhaltungszustand im einzelnen durch den Steuerpflichtigen nachzuweisen.

Orientierungssatz

1. Die Best盲tigung nach 搂 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV, da脽 der Empf盲nger den zugewendeten Betrag ausschlie脽lich f眉r seine satzungsm盲脽igen Zwecke verwendet, ist unverzichtbare sachliche Voraussetzung f眉r den Spendenabzug. Die Best盲tigung hat jedoch nur den Zweck einer Beweiserleichterung hinsichtlich der Verwendung der Spende zu den steuerbeg眉nstigten Zwecken und ist auch insoweit nicht bindend. Eine Bindung besteht erst recht nicht f眉r andere als in 搂 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV geforderte Angaben, insbesondere nicht f眉r Angaben 眉ber den Wert von Sachspenden.

2. Ist es nicht m枚glich, den gemeinen Wert eines Wirtschaftsguts aus Verk盲ufen abzuleiten, so mu脽 er gesch盲tzt werden. Der BFH ist an die Sch盲tzung des FG dann gebunden, wenn sie keinen Rechtsirrtum 别苍迟丑盲濒迟, nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze verst枚脽t und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

3. Das FA ist bei der Veranlagung an eine Rechtsauffassung, die es bei vorhergehenden Veranlagungen zugrunde gelegt hat, grunds盲tzlich nicht gebunden, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat. Dies gilt grunds盲tzlich in gleicher Weise f眉r die Pr眉fung und W眉rdigung des f眉r die Besteuerung erheblichen Sachverhalts, und zwar auch dann, wenn das FA 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum den Angaben und Nachweisen des Steuerpflichtigen folgend eine f眉r ihn g眉nstige Auffassung vertreten hat (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Eine gesetzlich festgelegte Regel 眉ber die Verteilung der Feststellungslast f眉r den Steuerproze脽 gibt es nicht. Im Regelfall tr盲gt der Steuerpflichtige die Feststellungslast f眉r die Tatsachen, die den Steueranspruch mindern. Dar眉ber hinaus ist die Beweisn盲he zu ber眉cksichtigen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 搂 10b Abs. 1; EStDV 搂 48 Abs. 3 Nr. 2; BewG 1974 搂 9; FGO 搂 118 Abs. 2

Tatbestand

Die Kl盲ger und Revisionsbeklagten (Kl盲ger), beide Bedienstete des Deutschen Roten Kreuzes (DRK), machten in ihrem gemeinsamen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich f眉r das Streitjahr 1983 u.a. Kleiderspenden als Sachspenden an das DRK in H枚he von 1 442 DM als Sonderausgaben geltend. Bei den Kleiderspenden handelte es sich um gebrauchte Bekleidungsst眉cke der zum Haushalt der Kl盲ger z盲hlenden Personen, zu denen neben den Kl盲gern drei Kinder und die Mutter der Kl盲gerin geh枚rten. Zum Nachweis der Spenden legten die Kl盲ger zun盲chst Spendenbescheinigungen des DRK 眉ber 200 DM, 535 DM und 707 DM vor, auf denen lediglich vermerkt war, da脽 es sich um Sachspenden gehandelt habe.

Auf Anfrage des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt --FA--) legte das DRK eine detaillierte Aufstellung 眉ber die Sachspenden vor. Danach sind die gespendeten "neuwertigen Kleidungsst眉cke" mit folgenden Werten angesetzt worden:

Anz眉ge und M盲ntel 100 DM

Jacken und Anoraks 50 DM

Kleider 30 DM

R枚cke 15 DM

Blusen, Herrenhemden und T-Shirts 10 DM

Pullover 15 DM

Hosen 30 DM

Schuhe 10 DM.

Im Bescheid 眉ber den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1983 vom 16.Juli 1984 versagte das FA den Abzug der geltend gemachten Spenden unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 22.Oktober 1971 VI R 310/69 (BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55). Der Einspruch war erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt.

Es vertrat die Auffassung, grunds盲tzlich seien auch Kleiderspenden als Sachspenden Ausgaben i.S. des 搂 10b Abs.1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die mit dem gemeinen Wert anzusetzen seien. Soweit der BFH im Urteil in BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55 davon ausgegangen sei, da脽 gebrauchte Bekleidung kaum einen Marktwert bes盲脽e, sei dort die ver盲nderte Marktsituation nicht ber眉cksichtigt. Inzwischen habe sich in Form von Second-Hand-L盲den ein eigener Markt f眉r gebrauchte Kleidung entwickelt.

Entgegen der Auffassung des FA sei deshalb von einem Marktwert auszugehen, dessen H枚he zu sch盲tzen sei, weil die hingegebenen Waren nicht mehr greifbar seien und deshalb Feststellungen 眉ber deren Zustand und Qualit盲t ausschieden. Ma脽gebliche Grundlage f眉r die Sch盲tzung sei die Bescheinigung des Spendenempf盲ngers 眉ber den Wert der Sachspende vor allem dann, wenn es sich um eine Organisation handle, "die --wie das DRK-- auf diesem Gebiet erfahren" sei. Zweifle das FA an der Richtigkeit der Bescheinigung, m眉sse es konkrete Umst盲nde hierzu darlegen. Die Behauptung, es handle sich um Gef盲lligkeitsbescheinigungen, reiche nicht aus. Im 眉brigen k枚nnten nach den Grunds盲tzen von Treu und Glauben f眉r abgelaufene Veranlagungszeitr盲ume keine zus盲tzlichen Nachweise gefordert werden, weil das FA bisher gleichlautende Bescheinigungen anerkannt habe.

Das FG lie脽 lediglich die von der Mutter der Kl盲gerin stammenden Kleiderspenden nicht als Aufwand der Kl盲ger zum Abzug zu. Diese sch盲tzte es ausgehend von einem 6 Personenhaushalt auf 1/6 des geltend gemachten Gesamtbetrages.

Mit der vom FG zugelassenen Revision r眉gt das FA Verletzung des 搂 10b Abs.1 Satz 1 EStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (搂 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Voraussetzungen f眉r den Abzug von Sachspenden liegen nicht vor.

1. Gem盲脽 搂 10b EStG in der im Streitjahr 1983 geltenden Fassung sind Ausgaben zur F枚rderung u.a. der als besonders f枚rderungsw眉rdig anerkannten gemeinn眉tzigen Zwecke bis zur H枚he von insgesamt 5 v.H. des Gesamtbetrages der Eink眉nfte als Sonderausgaben abziehbar. Als Ausgabe im Sinne der Vorschrift gilt nach 搂 10b Abs.1 Satz 3 EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsg眉tern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Handelt es sich, wie im Streitfall, nicht um Wirtschaftsg眉ter, die aus einem Betriebsverm枚gen entnommen sind, bestimmt sich die H枚he der Ausgaben nach dem gemeinen Wert des zugewendeten Wirtschaftsguts (搂 10b Abs.1 Satz 5 EStG).

a) Entgegen der Auffassung des FA setzt 搂 10b EStG nicht voraus, da脽 die Ausgaben das Einkommen belasten. Die Herkunft der verwendeten Mittel ist grunds盲tzlich ohne Bedeutung (z.B. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und K枚rperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., 搂 10b EStG Anm.2 a; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., 搂 10b EStG Anm.18). Das ergibt sich bereits daraus, da脽 nach 搂 10b Abs.1 Satz 3 EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsg眉tern als Ausgabe anzusehen und mithin auch die Hingabe von Wirtschaftsg眉tern aus dem Verm枚gen des Steuerpflichtigen mit deren Wert als Aufwendung zu ber眉cksichtigen ist.

b) Zu 搂 10b EStG 别苍迟丑盲濒迟 搂 48 Abs.3 der Einkommensteuer-Durchf眉hrungsverordnung (EStDV) i.V.m. 搂 51 Abs.1 Nr.2 c EStG erg盲nzende Vorschriften, die zum einen den Kreis der Empf盲nger, zum anderen die Art des Nachweises betreffen. Im Streitfall geh枚rt der Empf盲nger der Spende unstreitig zu den in 搂 5 Abs.1 Nr.9 des K枚rperschaftsteuergesetzes (KStG) bezeichneten K枚rperschaften, Personenvereinigungen oder Verm枚gensmassen (搂 48 Abs.3 Nr.2 EStDV).

Hinsichtlich des Nachweises schreibt 搂 48 Abs.3 Nr.2 EStDV vor, da脽 Zuwendungen nur dann abziehbar sind, wenn der Empf盲nger die ausschlie脽liche Verwendung des zugewendeten Betrags f眉r seine satzungsm盲脽igen Zwecke best盲tigt. Diese Best盲tigung ist nach st盲ndiger Rechtsprechung unverzichtbare sachliche Voraussetzung f眉r den Spendenabzug (BFH-Urteile vom 25.Juli 1969 VI R 269/67, BFHE 96, 471, BStBl II 1969, 681; vom 19.M盲rz 1976 VI R 72/73, BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338; vom 25.August 1987 IX R 24/85, BFHE 151, 39, BStBl II 1987, 850). Die Best盲tigung hat jedoch nur den Zweck einer Beweiserleichterung hinsichtlich der Verwendung der Spende zu den steuerbeg眉nstigten Zwecken und ist auch insoweit nicht bindend (ausf眉hrlich BFHE 118, 224, BStBl II 1976, 338). Eine Bindung besteht erst recht nicht f眉r andere als in 搂 48 Abs.3 Nr.2 EStDV geforderte Angaben, insbesondere nicht f眉r Angaben 眉ber den Wert von Sachspenden.

c) Der "gemeine Wert" ist im EStG nicht definiert. Ma脽geblich ist deshalb nach 搂 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) die Begriffsbestimmung des 搂 9 Abs.2 BewG. Danach bestimmt sich der gemeine Wert durch den Preis, der im gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Ver盲u脽erung zu erzielen w盲re; dabei sind alle Umst盲nde, die den Preis beeinflussen, zu ber眉cksichtigen, ausgenommen au脽ergew枚hnliche oder pers枚nliche Verh盲ltnisse. Die Vorentscheidung ist, soweit sie sich zu dieser Vorschrift und ihrer Anwendung auf den Streitfall 盲u脽ert, im Revisionsverfahren in vollem Umfang 眉berpr眉fbar (BFH-Urteil vom 29.April 1987 X R 2/80, BFHE 150, 453, BStBl II 1987, 769, m.w.N.). Die H枚he des Preises, der im gew枚hnlichen Gesch盲ftsverkehr bei einer Ver盲u脽erung zu erzielen gewesen w盲re, ist dagegen Tatfrage.

aa) Im Ergebnis zutreffend --wenn auch ohne 搂 9 Abs.2 BewG zu erw盲hnen-- ist das FG davon ausgegangen, da脽 搂 9 Abs.2 BewG einen funktionierenden Markt, d.h. eine Nachfrage nach Wirtschaftsg眉tern von der Art des zu bewertenden Wirtschaftsguts voraussetzt.

Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist auch die Annahme der Vorinstanz, f眉r gebrauchte Kleidung bestehe grunds盲tzlich ein Markt, wie die zunehmende Zahl der Second-Hand-Shops zeige. Die Bemerkung in BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55, gebrauchte Kleidung habe grunds盲tzlich kaum einen Marktwert, ist zu Recht in der Literatur angezweifelt worden (z.B. Clausen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., 搂 10b EStG Anm.2 a; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., 1988, 搂 10b Anm.2; Drasdo, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1987, 327, 330; Thoma, DStR 1984, 641, 643; Mittelbach, Die Information 眉ber Steuer und Wirtschaft --Inf-- 1972, 855). Der erkennende Senat mi脽t der 脛u脽erung in BFHE 103, 430, BStBl II 1972, 55 keine die Entscheidung tragende Bedeutung zu. Der VI.Senat hat mit seiner beil盲ufigen Bemerkung nur bekr盲ftigt, da脽 an den Nachweis des Wertes von Sachspenden "strenge Anforderungen" zu stellen sind und der Nachweis in dem dort entschiedenen Fall nicht erbracht war.

bb) Grunds盲tzlich l盲脽t sich der gemeine Wert des zu bewertenden Wirtschaftsguts am zuverl盲ssigsten anhand von Verkaufspreisen anderer gleicher oder vergleichbarer Wirtschaftsg眉ter ermitteln. Voraussetzung hierf眉r ist jedoch, da脽 Verkaufsf盲lle in ausreichender Zahl stattgefunden haben und die ma脽gebenden Wertfaktoren der zu vergleichenden Wirtschaftsg眉ter im wesentlichen 眉bereinstimmen (BFHE 150, 453, BStBl II 1987, 769, m.w.N.). Ist es nicht m枚glich, den gemeinen Wert aus Verk盲ufen abzuleiten, so mu脽 er gesch盲tzt werden (z.B. BFH-Urteil vom 24.Januar 1975 III R 4/73, BFHE 115, 58, BStBl II 1975, 374). Das FG ist von diesen Grunds盲tzen ausgegangen.

cc) Allerdings kann die Sch盲tzung des FG --obwohl grunds盲tzlich Tatsachenw眉rdigung-- revisionsrechtlich keinen Bestand haben. Eine Bindung besteht nach 搂 118 Abs.2 FGO nur dann, wenn die Tatsachenw眉rdigung keinen Rechtsirrtum 别苍迟丑盲濒迟, nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungss盲tze verst枚脽t und nicht auf einem Verfahrensmangel beruht (st盲ndige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 1.Dezember 1967 III 19/65, BFHE 91, 254, BStBl II 1968, 332; vom 27.Juni 1980 VI R 147/77, BFHE 131, 53, BStBl II 1980, 651).

Das FG hat bei der Sch盲tzung des gemeinen Werts die vom DRK als Empf盲nger bescheinigten Werte mit der Begr眉ndung als eigene 眉bernommen, diese Organisation habe "Erfahrungen auf diesem Gebiet". Tats盲chliche Feststellungen, die diese Annahme rechtfertigten, hat das FG nicht getroffen.

Eine Bindung an die W眉rdigung des FG entf盲llt au脽erdem deshalb, weil der vom FG 眉bernommene Sch盲tzungsma脽stab offensichtlich unzutreffend ist. Das FG hat in Anlehnung an die Empf盲ngerbescheinigung alle Kleidungsst眉cke eines bestimmten Warentyps (Mantel, Anorak, Blusen, Herrenhemden, Schuhe etc.) mit einem bestimmten Wert angesetzt. Die Annahme, gebrauchte Kleidung einer bestimmten Warengattung habe --selbst eine vergleichbare Nutzungsdauer unterstellt-- ohne R眉cksicht auf deren Neuwert einen gleichen Gebrauchtwarenmarktwert, ist offensichtlich fehlerhaft; denn Faktoren, wie Material, Verarbeitung, Design, Marke etc., die sich im Kaufpreis niederschlagen, bleiben wertbestimmend auch dann, wenn die Gegenst盲nde gebraucht weiterver盲u脽ert werden.

Der gemeine Wert von Kleidungsst眉cken wird durch den Gebrauch und --davon unabh盲ngig-- durch blo脽en Zeitablauf gemindert. Kleidungsst眉cke sind Gegenst盲nde, deren Wert besonders von der 脛nderung des modischen Geschmacks entscheidend mitbestimmt wird; sie sind nach kurzer Zeit auch als neue Wirtschaftsg眉ter nur noch schwer, als gebrauchte nur ausnahmsweise verk盲uflich. Da脽 Wirtschaftsg眉ter, weil sie nicht verbraucht sind, noch einen Nutzungswert haben k枚nnen, verschafft ihnen noch keinen Marktwert im Sinne eines gemeinen Werts.

2. Da das FG von anderen Grunds盲tzen ausgegangen ist, war das Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif.

a) Entgegen der Auffassung des FG war das FA nicht nach den Grunds盲tzen von Treu und Glauben verpflichtet, die Empf盲ngerangabe 眉ber den Wert der Sachspenden wie in den Vorjahren zu ber眉cksichtigen. Das FA ist bei der Veranlagung an eine Rechtsauffassung, die es bei vorhergehenden Veranlagungen zugrunde gelegt hat, grunds盲tzlich nicht gebunden, und zwar selbst dann nicht, wenn der Steuerpflichtige im Vertrauen darauf disponiert hat (BFH-Entscheidungen vom 10.November 1982 I R 142/79, BFHE 137, 202, BStBl II 1983, 280; vom 6.Februar 1985 II R 178/82, BFH/NV 1985, 62). Dies gilt grunds盲tzlich in gleicher Weise f眉r die Pr眉fung und W眉rdigung des f眉r die Besteuerung erheblichen Sachverhalts, und zwar auch dann, wenn das FA 眉ber einen l盲ngeren Zeitraum den Angaben und Nachweisen des Steuerpflichtigen folgend eine f眉r ihn g眉nstige Auffassung vertreten hat (z.B. BFH-Urteil vom 29.September 1988 V R 53/83, BFHE 154, 395, 400, BStBl II 1988, 1022, 1024). Im 眉brigen sind die Angaben in den vorgelegten Spendenbescheinigungen so allgemein gehalten, da脽 die Kl盲ger nicht darauf vertrauen durften, das FA werde eine Pr眉fung des Sachverhalts auf Dauer unterlassen.

b) Nach den tats盲chlichen Feststellungen des FG sind die hingegebenen Waren nicht mehr vorhanden. Deren wertbildende Faktoren wie Anschaffungspreis, Zustand und Qualit盲t k枚nnen daher nicht mehr ermittelt werden. Neben dem Neuwert und dem Zeitraum zwischen Anschaffung und Weitergabe als Spende ist jedoch der Erhaltungszustand ein wesentlicher Faktor f眉r die Ermittlung des gemeinen Werts.

Lassen sich die f眉r die Sch盲tzung erheblichen Tatsachen nicht mit der f眉r eine Sch盲tzung notwendigen, aber auch hinreichenden gr枚脽tm枚glichen Wahrscheinlichkeit (z.B. BFH-Urteil vom 13.M盲rz 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318; Gr盲ber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., 搂 96 Anm.18 f., m.w.N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., 搂 162 AO 1977 Anm.2 und 6) feststellen, so ist nach den Grunds盲tzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast) dar眉ber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufgekl盲rtheit des Sachverhalts zu tragen hat (BFH-Urteil vom 5.M盲rz 1980 II R 148/76, BFHE 130, 179, BStBl II 1980, 402). Eine gesetzlich festgelegte Regel 眉ber die Verteilung der Feststellungslast f眉r den Steuerproze脽 fehlt (BFH-Urteil vom 13.Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, 341, BStBl II 1979, 482, 487). Im Regelfall tr盲gt der Steuerpflichtige die Feststellungslast f眉r die Tatsachen, die den Steueranspruch mindern. Dar眉ber hinaus ist die Beweisn盲he zu ber眉cksichtigen (BFH-Urteile vom 7.Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760; vom 19.Juni 1985 I R 109/82, BFH/NV 1986, 249).

Da nur den Kl盲gern die Beweisf眉hrung zur Kl盲rung der f眉r die Sch盲tzung des gemeinen Werts erheblichen Angaben m枚glich ist, geht die Unaufkl盲rbarkeit des Sachverhalts zu Lasten der Kl盲ger.

Fundstellen