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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verwertungsverbot bei 脛nderung von Vorbehaltsbescheiden; Auskunftsbegehren an Dritte; Fernwirkung von materiell-rechtlichen Verwertungsverboten

Leitsatz (amtlich)

1. Der Senat h盲lt an seiner Rechtsprechung (BFH-Urteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461) fest, dass im Rahmen einer Au脽enpr眉fung ermittelte Tatsachen bei der 脛nderung eines unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Steuerbescheides nur ausnahmsweise nicht verwertet werden d眉rfen, wenn ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot zum Zuge kommt.

2. Auskunftsbegehren d眉rfen auch an Dritte gerichtet werden, wenn der Steuerpflichtige unbekannt ist und ein hinreichender Anlass aufgrund konkreter Umst盲nde oder allgemeiner, auch branchenspezifischer, Erfahrungen besteht.

3. Liegen die Voraussetzungen f眉r ein qualifiziertes Verwertungsverbot vor, weil ein weiteres Beweismittel nur unter Verletzung von Grundrechten oder in strafbarer Weise von der Finanzbeh枚rde erlangt worden ist, so kann dieses Verwertungsverbot ausnahmsweise im Wege einer sog. Fernwirkung auch der Verwertung dieses nur mittelbaren --isoliert betrachtet rechtm盲脽ig erhobenen-- weiteren Beweismittels entgegenstehen.

Normenkette

AO 1977 搂搂听85, 88 Abs. 1, 搂听92 S盲tze听1, 2 Nr. 1, 搂听93 Abs. 1 S盲tze听1, 3, 搂听162 Abs. 1 S. 1, 搂听164 Abs.听1-2, 搂听194 Abs.听1 S. 1, Abs.听3, 搂听208 Abs. 3, 搂听393 Abs. 1 S. 1; GG Art.听2 Abs. 1, Art.听3 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die steuerlich beratene Kl盲gerin und Revisionsbeklagte (Kl盲gerin) ist eine Tanzkapelle in der Rechtsform einer GbR mit zwei bzw. drei Mitgliedern. F眉r die Streitjahre 1995 bis 1998 stellte der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) die gewerblichen Eink眉nfte nach Erkl盲rung unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung einheitlich und gesondert fest. In dem Bescheid f眉r 1995 vom 26. Juli 1996 unter Abschn. B wird die Kl盲gerin aufgefordert, binnen vier Wochen nach Erhalt des Bescheides noch eine Aufstellung 眉ber die Auftritte im Jahr 1995 mit Angaben zum Ort, Datum und zur H枚he der einzelnen Gagen vorzulegen. In einer Anlage zum Feststellungsbescheid f眉r 1996 verlangte das FA ebenfalls weitere Angaben u.a. bez眉glich der H枚he der Einnahmen und gab der Kl盲gerin Gelegenheit, die bisherigen Angaben auf ihre Vollst盲ndigkeit hin zu 眉berpr眉fen. In gleicher Weise hat die Kl盲gerin erst auf Anforderung des FA f眉r 1997 in Kopie eine Aufstellung 眉ber die Auftritte in diesem Jahr nachgereicht.

Im Zeitraum von November 1997 bis Oktober 1998 wurden etliche Saalbetriebe ohne Bezug auf die Kl盲gerin f眉r eine Au脽enpr眉fung gemeldet. Im Rahmen der anschlie脽enden Au脽enpr眉fungen stellten die Pr眉fer fest, dass Auftraggeber der dort aufgetretenen Tanzkapellen nicht die Gastwirte, sondern die jeweiligen Saalmieter sind. In den Jahren 1998 und 1999 richtete das FA an die von den Pr眉fern mit Namen und Anschrift erfassten Mieter auf 搂 93 der Abgabenordnung (AO 1977) gest眉tzte Auskunftsbegehren hinsichtlich der aufgetretenen Musikkapelle sowie des Entgelts. Das FA stellte au脽erdem klar, dass die Ausk眉nfte nicht f眉r die eigene Besteuerung der Adressaten ben枚tigt w眉rden. Nach Auswertung der Antworten waren ca. 40 Auskunftsbegehren der Kl盲gerin zuzuordnen. Die Ausk眉nfte wurden teilweise schriftlich, 眉berwiegend aber telefonisch erteilt und sodann handschriftlich, oftmals ohne Datum und Namenszeichen, festgehalten. Danach hat die Kl盲gerin Auftritte entweder gar nicht oder mit geringeren Betr盲gen erfasst. Daraufhin ordnete das FA eine Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin f眉r die Veranlagungszeitr盲ume 1996 bis 1998 u.a. bez眉glich der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Eink眉nfte aus Gewerbebetrieb an. Au脽erdem leitete das FA noch vor Beginn der Au脽enpr眉fung ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren gegen die Mitglieder der Kl盲gerin ein (lt. Aktenvermerk vom 23. Februar 2000). Mangels Mitwirkung der Kl盲gerin war eine zutreffende Ermittlung des Sachverhalts nicht m枚glich. In einer Besprechung beim Steuerberater der Kl盲gerin erkl盲rte dieser, die Kl盲gerin bzw. ihre Gesellschafter wollten zur H枚he der bislang nicht erkl盲rten Einnahmen keine Aussagen machen, weil sie sich an weitere Auftritte nicht erinnern k枚nnten (vgl. Schreiben der Betriebspr眉fung vom 2. M盲rz 2000). Mit Schreiben vom 9. M盲rz 2000 teilte der Steuerberater mit, nach Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens seien die Gesellschafter gem盲脽 搂 393 Abs. 1 AO 1977 nicht mehr zur Mitwirkung verpflichtet. Da das FA rechtliche Folgerungen gezogen habe, werde auch eine Schlussbesprechung keine neuen Erkenntnisse bringen, weshalb hierauf verzichtet werde.

Der Pr眉fer ging trotz des umfangreichen Kontrollmaterials davon aus, dass weitere Einnahmen von der Kl盲gerin nicht erkl盲rt worden seien (zu den Gr眉nden vgl. Aktenvermerk vom 23. Februar 2000). Deshalb nahm der Pr眉fer 贬颈苍锄耻蝉肠丑盲迟锄耻苍驳en vor und setzte zus盲tzlich Unsicherheitszuschl盲ge in folgender H枚he fest:

Das FA folgte den Pr眉fungsfeststellungen und erlie脽 entsprechend gem盲脽 搂 164 Abs. 2 AO 1977 ge盲nderte Gewinnfeststellungsbescheide f眉r 1995 bis 1998.

Nach erfolglosem Einspruch (Einspruchsentscheidung vom 23. Oktober 2000) gab das Finanzgericht (FG) mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1419 ver枚ffentlichtem Urteil der Klage statt.

Mit der Revision r眉gt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Gewinnfeststellungsbescheide mit der Ma脽gabe zu best盲tigen, dass die Besteuerungsgrundlagen --nach gewinnminderndem Abzug der Umsatzsteuer-- in folgender H枚he festgestellt werden:

Die Kl盲gerin beantragt,

die Revision des FA als unbegr眉ndet zur眉ckzuweisen.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

II. Die Revision ist begr眉ndet. Sie f眉hrt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zur眉ckverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die 贬颈苍锄耻蝉肠丑盲迟锄耻苍驳en und Unsicherheitszuschl盲ge beruhen auf der Grundlage der an die Saalmieter gerichteten Auskunftsbegehren und deren Beantwortung. Die Auskunftsbegehren nach 搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 sind rechtlich --was das FG offen gelassen hat-- nicht zu beanstanden. Ihre Rechtm盲脽igkeit wird auch nicht durch die nach Ansicht des FG unzul盲ssige, rasterfahndungs盲hnliche Erhebung der Namen und Anschriften der Saalmieter im Rahmen von Au脽enpr眉fungen bei Gastwirten und die darauf beruhenden Kontrollmitteilungen in Frage gestellt.

Der Senat kann zwar anhand der knappen Feststellungen des FG nicht abschlie脽end pr眉fen, ob die Schlussfolgerung des FG, die Pr眉fungen bei den Gastwirten seien von vornherein auch mit dem Ziel angeordnet worden, die steuerlichen Verh盲ltnisse der Tanzkapellen zu erforschen, m枚glich ist.

Abgesehen davon, dass im Rahmen von Vorbehaltsfestsetzungen ein lediglich verfahrensrechtliches Verwertungsverbot nicht anzuerkennen ist, kommt im Streitfall ein Verwertungsverbot im Wege einer sog. Fernwirkung einer m枚glicherweise im Rahmen des 搂 194 Abs. 3 AO 1977 rechtswidrigen Anfertigung von Kontrollmitteilungen jedenfalls nicht in Betracht.

Der Senat kann allerdings in der Sache nicht abschlie脽end entscheiden, da das FG --von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zu den vom FA f眉r die vorgenommenen 贬颈苍锄耻蝉肠丑盲迟锄耻苍驳en (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373) zugrunde gelegten, auf den von den Saalmietern erteilten Ausk眉nften beruhenden tats盲chlichen Sch盲tzungsgrundlagen getroffen hat (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 1. Dezember 1998 III B 78/97, BFH/NV 1999, 741). Ebenso wenig hat das FG Feststellungen zu den die H枚he der Sch盲tzungen und die Festsetzung von Unsicherheitszuschl盲gen beeinflussenden Gesamtumst盲nden, wie sie u.a. dem Aktenvermerk des Betriebspr眉fers vom 23. Februar 2000 zu entnehmen sind, getroffen.

Fehlende ausreichende Feststellungen stellen einen materiellen Mangel des Urteils dar, der auch ohne R眉ge zur Aufhebung der Vorentscheidung f眉hrt (BFH-Urteil vom 27. April 1999 III R 21/96, BFHE 189, 255, BStBl II 1999, 670).

1. Der Senat braucht nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob die Erhebung der Namen und Anschriften der Saalmieter durch die Regelungen in 搂 194 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 AO 1977 gedeckt war; denn auch bei Annahme eines insoweit rechtswidrigen Vorgehens der verschiedenen Pr眉fer f眉hrt dieses weder zur Rechtswidrigkeit der sp盲teren Auskunftsbegehren noch zu einem Verwertungsverbot hinsichtlich der wesentlich auf der Grundlage der Ausk眉nfte der Saalmieter beruhenden 贬颈苍锄耻蝉肠丑盲迟锄耻苍驳en bei der Kl盲gerin.

a) Nach 搂 194 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dient die Au脽enpr眉fung grunds盲tzlich der Ermittlung der steuerlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen. Werden anl盲sslich einer Au脽enpr眉fung Verh盲ltnisse anderer als der in Abs. 1 genannten Personen festgestellt, so ist die Auswertung dieser Feststellungen insoweit zul盲ssig, als ihre Kenntnis f眉r die Besteuerung (vgl. 搂 199 Abs. 1 AO 1977) dieser anderen Personen von Bedeutung ist (搂 194 Abs. 3听 1. Halbsatz AO 1977).

Das Merkmal "anl盲sslich" verlangt neben einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Au脽enpr眉fung und der Feststellung steuerrelevanter Verh盲ltnisse Dritter auch einen sachlichen Zusammenhang in der Art, dass bei einer konkreten und im Aufgabenbereich des Pr眉fers liegenden T盲tigkeit ein Anlass auftaucht, der den Pr眉fer veranlasst, solche Feststellungen zu treffen.

Hierzu muss es sich nicht um einen besonderen Anlass handeln. Vielmehr gen眉gt es, wenn die vom Pr眉fer einzusehenden Gesch盲ftsunterlagen des Steuerpflichtigen Hinweise auf die Verh盲ltnisse dritter Personen zu geben verm枚gen, die bei objektiver Betrachtung f眉r deren Besteuerung von Bedeutung sein k枚nnen (BFH鈥怋eschluss vom 2. August 2001 VII B 290/99, BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665, 667).

Als Ausfluss des Verh盲ltnism盲脽igkeitsprinzips darf der Pr眉fer die Gesch盲ftsunterlagen der Steuerpflichtigen nicht gezielt einerseits unter Anlegung eines vorgegebenen Rasters und andererseits nicht "ins Blaue hinein", d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verh盲ltnissen Dritter durchforsten. Unzul盲ssig ist eine Pr眉fungst盲tigkeit, die losgel枚st von der konkret angeordneten Au脽enpr眉fung unmittelbar und ausschlie脽lich auf die Feststellung der steuerlichen Verh盲ltnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet ist (BFH-Beschl眉sse in BFHE 196, 4, BStBl II 2001, 665; vom 4. April 2005 VII B 305/04, BFH/NV 2005, 1226; vom 28. April 2004 VII B 198/03, BFH/NV 2004, 1216).

Dementsprechend verl盲sst auch ein an den Steuerpflichtigen zu diesem Zweck gerichtetes Mitwirkungsverlangen den Rahmen des 搂 200 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 und ist deshalb rechtswidrig. Ein solches Mitwirkungsverlangen liegt au脽erhalb der durch einen Pr眉fungsauftrag verliehenen Befugnisse des Pr眉fers (BFH-Urteil vom 4. November 2003 VII R 29/01, juris).

Wie die Au脽enpr眉fung h盲ngen auch die aufgrund beliebiger Stichproben gemachten Kontrollmitteilungen nicht von der Steuerpflicht des von der Mitteilung Betroffenen ab (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, 搂 194 AO Tz. 31; Eckhoff in H眉bschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, 搂 194 AO Rz. 228; Gosch in Beermann/Gosch, AO 搂 194 Rz. 221; Frotscher in Schwarz, AO, 搂 194 Rz. 48; Klein/R眉sken, AO, 8. Aufl., 搂 194 Rz. 30); denn sie dienen gerade Kontrollzwecken und der Sicherstellung einer gleichm盲脽igen und gesetzm盲脽igen Besteuerung. Ihnen kommt deshalb die Funktion als Mittel des Verifikationsprinzips zu (Eckhoff in HHSp, 搂 194 AO Rz. 224).

搂 194 Abs. 3 AO 1977 setzt auch keinen Zusammenhang zwischen den Steuerfaktoren bei dem gepr眉ften Steuerpflichtigen und dem Dritten voraus (vgl. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 194 AO Tz. 32). 搂 194 Abs. 3 AO 1977 kommt keine abschlie脽ende und im 脺brigen nur eine klarstellende Bedeutung zu; seine einzige Schranke besteht in 搂 30 AO 1977 (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., 搂 194 Rz. 46).

Erstrecken sich indes die Pr眉fungshandlungen in erster Linie auf die Ermittlung der steuerlichen Verh盲ltnisse des Steuerpflichtigen, so ist der Pr眉fer im Rahmen dieser konkreten Pr眉fungst盲tigkeit befugt, Einsicht in s盲mtliche relevanten Erl枚skonten zu nehmen, um so den steuererheblichen Sachverhalt hinsichtlich des Steuerpflichtigen vollst盲ndig und umfassend festzustellen (vgl. auch Eckhoff in HHSp, 搂 194 AO Rz. 224 a.E.).

Kann aus den Umst盲nden des Einzelfalles nicht geschlossen werden, dass die Vorlage eines Erl枚skontos haupts盲chlich darauf abgezielt hat, aus den daraus gewonnenen Erkenntnissen Kontrollmitteilungen zu erstellen, so stellt sich die Offenlegung steuerlicher Verh盲ltnisse Dritter lediglich als Reflexwirkung einer rechtm盲脽igen Pr眉fungst盲tigkeit bzw. eines rechtm盲脽igen Vorlageverlangens dar und h盲lt sich innerhalb der dem Pr眉fer durch den Pr眉fungsauftrag verliehenen Befugnisse nach 搂 194 Abs. 1 und 3 AO 1977.

Allerdings hat der Pr眉fer, sofern er rechtm盲脽ig tats盲chliche Erkenntnisse 眉ber steuerrelevante Daten Dritter gewinnt, weiterhin zu pr眉fen, ob er diese Erkenntnisse mittels Kontrollmitteilungen verwerten darf (BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1226).

b) Ausweislich des Tatbestandes des angefochtenen Urteils des FG waren die Saalbetriebe aus bestimmten Gr眉nden als pr眉fungsw眉rdig gemeldet worden, u.a. --wie das FA es nochmals in der Revisionsbegr眉ndung verdeutlicht-- aufgrund von Kontrollmaterial, von hohen Nachzahlungen, hohen Privatentnahmen, schwankenden Gewinnen und zu niedrigen Aufschlags盲tzen.

Im Rahmen dieser Au脽enpr眉fungen stellten die Pr眉fer indes fest, dass die Gastwirte in keinen unmittelbaren Rechtsbeziehungen zu den Tanzkapellen standen.

Erst danach schrieben die Pr眉fer Namen und Anschrift der Saalmieter aus den ihnen zu Pr眉fungszwecken bez眉glich der Saalbetriebe vorliegenden Gesch盲ftsunterlagen heraus.

Nach den Feststellungen des FG besteht kein Anlass f眉r die Annahme, die Pr眉fungen seien lediglich zum Schein durchgef眉hrt worden, um eigentlich Feststellungen (nur) hinsichtlich der Tanzkapellen zu treffen (vgl. dazu auch Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 194 AO Tz. 30).

Ebenso wenig bieten die Feststellungen des FG eine Grundlage daf眉r, dass die Pr眉fer sich die Gesch盲ftsunterlagen der tats盲chlich gepr眉ften Saalwirte ausschlie脽lich zu dem Zweck h盲tten vorlegen lassen, um die Saalmieter herauszuschreiben. Vielmehr entspricht es den sachlichen Gegebenheiten einer Au脽enpr眉fung, die Erl枚skonten f眉r den Pr眉fungszeitraum zu 眉berpr眉fen.

Wenn im Zusammenhang mit diesen eindeutig im Rahmen des Pr眉fungsauftrages liegenden Pr眉fungshandlungen auch Namen und Anschriften von Saalmietern herausgeschrieben wurden, so liegt jedenfalls die Vermutung nicht ohne weiteres nahe, die Pr眉fungen h盲tten eigentlich und prim盲r darauf abgezielt. Im 脺brigen bestehen insoweit Zweifel, dass bereits das Festhalten dieser reinen Personendaten Feststellungen bez眉glich steuerrelevanter Verh盲ltnisse Dritter darstellen (s.a. Eckhoff in HHSp, 搂 194 AO Rz. 212).

c) Das FG hat trotz dieser Aspekte aus im Einzelnen nicht dargestellten Gesamtumst盲nden gefolgert, die Pr眉fungshandlungen h盲tten von vornherein auch auf die Erforschung der steuerlichen Verh盲ltnisse der Tanzkapellen abgezielt.

Es mag durchaus sein, dass die Pr眉fer im Rahmen von Au脽enpr眉fungen bei Gastwirten auch ein Augenmerk auf die steuerlichen Verh盲ltnisse der Tanzkapellen richten sollten. Vom Zufallsprinzip gedeckt ist es zudem, bestimmte Gesch盲ftsbeziehungen zu Dritten systematisch aufzuarbeiten. Es besteht keine Beschr盲nkung der Pr眉fungs- und Kontrollmitteilungsdichte (vgl. Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 194 Rz. 239; ausf眉hrlich Eckhoff in HHSp, 搂 194 AO Rz. 221 und 222, der sich gegen eine zu enge Auslegung des 搂 194 Abs. 3 AO 1977 ausspricht).

Indes h盲tte es f眉r die weiterreichende Schlussfolgerung des FG deutlicherer und konkreterer Feststellungen bedurft. So fehlen bereits Angaben zu der Zahl der gepr眉ften Gastwirte, vor allem gemessen an der Gesamtzahl derartiger Betriebe im Einzugsbereich der Betriebspr眉fung. F眉r eine Pr眉fung aller Gastwirte in einem bestimmten Gebiet ("fl盲chendeckende" 脺berpr眉fung) gibt es keine Anhaltspunkte. Ausf眉hrungen zu dem genauen Ablauf der Pr眉fungen und m枚glichen Kriterien, anhand derer etwa bestimmte Mieter erfasst worden sind, enth盲lt das Urteil nicht.

Soweit das FG in diesem Zusammenhang ausf眉hrt, das FA habe kurz vor Beginn der Au脽enpr眉fungen bei den Saalbetrieben Zweifel an der Vollst盲ndigkeit der von der Kl盲gerin erkl盲rten Ums盲tze ge盲u脽ert, wird damit nicht belegt, dass die Au脽enpr眉fungen bei den Gastwirten nicht der Ermittlung der steuerlichen Verh盲ltnisse dieser Personen dienen sollten.

Selbst wenn mit dem FG von einer rasterfahndungs盲hnlichen fl盲chendeckenden Pr眉fung von Gastwirten ohne konkreten Anlass ("ins Blaue hinein") auszugehen w盲re, so leitet das FG hieraus aber zu Unrecht ein zu Gunsten des Dritten, der Kl盲gerin, wirkendes absolutes Verwertungsverbot ab (dazu im Einzelnen unter II.4. der Gr眉nde dieses Urteils).

d) 搂 194 Abs. 3 AO 1977 stellt im 脺brigen eine zu Gunsten des gepr眉ften Steuerpflichtigen bestehende Schutzvorschrift dar (Urteil des FG Baden鈥怶眉rttemberg vom 28. M盲rz 2003听 3 K 240/98, EFG 2003, 1140; Eckhoff in HHSp, 搂 194 AO Rz. 222).

Der Schutzbereich erfasst somit nicht Gesch盲ftspartner des Steuerpflichtigen; 搂 194 Abs. 3 AO 1977 soll lediglich verhindern, dass ein Steuerpflichtiger im Verlauf einer wegen seiner Besteuerung durchgef眉hrten Pr眉fung auch noch unbeschr盲nkt als Auskunftsperson 眉ber die Gesch盲fte weiterer Steuerpflichtiger herhalten soll.

Der Steuerpflichtige kann schlie脽lich ein Mitwirkungsverlangen anfechten und sich gegen das Erstellen von Kontrollmitteilungen mit einer Unterlassungsklage wehren (Frotscher in Schwarz, a.a.O., 搂 194 Rz. 49).

Selbst wenn das Erstellen von Kontrollmitteilungen gegen gesetzliche Verpflichtungen versto脽en h盲tte, so k枚nnten sie jedenfalls dann ausgewertet werden, wenn sich der eigentlich betroffene Steuerpflichtige nicht gegen diese Ma脽nahmen gewehrt hat (vgl. Frotscher in Schwarz, a.a.O., 搂 194 Rz. 49; a.A. Klein/R眉sken, a.a.O., 搂 194 Rz. 33, wonach eine Verwertung rechtswidriger Kontrollmitteilungen entgegen der Rechtsprechung und herrschenden Meinung im Schrifttum im Interesse der Folgenbeseitigung im Besteuerungsverfahren einem Verwertungsverbot unterliegen soll; ferner Schwaben, Der Betrieb --DB-- 2002, 1908).

2. a) Nach 搂 93 Abs. 1 AO 1977 haben Beteiligte und andere Personen der Finanzbeh枚rde die zur Feststellung eines f眉r die Besteuerung erheblichen Sachverhalts erforderlichen Ausk眉nfte zu erteilen. Im Rahmen ihrer Verpflichtung, den ma脽gebenden Sachverhalt zur Durchsetzung materiell-rechtlich begr眉ndeter Steueranspr眉che aufzukl盲ren (搂搂 85, 88 AO 1977), darf sich die Finanzbeh枚rde derjenigen Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgem盲脽em Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts f眉r erforderlich h盲lt (搂 92 Satz 1 AO 1977). Zu diesen Beweismitteln z盲hlen auch Ausk眉nfte anderer Personen als der Beteiligten im Besteuerungsverfahren (搂 92 Satz 2 Nr. 1 AO 1977). Die rechtliche Befugnis zu solchen Auskunftsverlangen ergibt sich aus 搂 93 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Die Inanspruchnahme dieser Befugnisse verst枚脽t grunds盲tzlich nicht gegen verfassungsrechtliche Grunds盲tze (BFH-Urteil vom 22. Februar 2000 VII R 73/98, BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366, m.w.N.; dazu Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. November 2000听 1 BvR 1213/00, BStBl II 2002, 142).

Die Auskunftspflicht anderer Personen ist --wie die allgemeine Zeugenpflicht-- eine allgemeine Staatsb眉rgerpflicht und verfassungsrechtlich unbedenklich. Sie verst枚脽t insbesondere nicht gegen das Recht des B眉rgers auf informationelle Selbstbestimmung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366).

b) Nach 搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 soll die Finanzbeh枚rde zun盲chst versuchen, die zur Aufkl盲rung des Sachverhalts notwendigen Ausk眉nfte von dem Steuerpflichtigen selbst zu erlangen, ehe andere Personen zur Auskunft angehalten werden. Ein Auskunftsersuchen an Dritte, d.h. an dem Besteuerungsverfahren nicht beteiligte Personen, soll erst ergehen, wenn die Sachverhaltsaufkl盲rung nicht zum Ziel f眉hrt oder keinen Erfolg verspricht. F眉r ihr T盲tigwerden bed眉rfen die Finanzbeh枚rden eines hinreichenden Anlasses. Ermittlungen "ins Blaue hinein" sind unzul盲ssig (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1990 VIII R 1/86, BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277; vom 18. Februar 1997 VIII R 33/95, BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; Nichtannahmebeschluss des BVerfG vom 6. April 1989听 1 BvR 33/87, H枚chstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1989, 440 zum BFH-Urteil vom 29. Oktober 1986 VII R 82/85, BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359). Nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH ist zwischen der weiter gehenden Aufgabenzuweisung f眉r die Steuerfahndung nach 搂 208 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 3 AO 1977, im Rahmen von Pr眉fungen unbekannte Steuerquellen aufzudecken (vgl. BFH-Urteil vom 17. M盲rz 1992 VII R 122/91, BFH/NV 1992, 791; BFH-Beschluss vom 4. September 2000 I B 17/00, BFHE 192, 260, BStBl II 2000, 648, m.w.N.) und den zur Erf眉llung dieser Aufgaben verliehenen Befugnissen andererseits (搂 208 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) zu unterscheiden (BFH-Beschluss vom 21. M盲rz 2002 VII B 152/01, BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495).

In steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht stehen der Steuerfahndung grunds盲tzlich diejenigen Ermittlungsbefugnisse zu, die die Finanz盲mter im Besteuerungsverfahren auch haben (搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Deshalb kann auch insoweit auf die Rechtsprechung des BFH zu Auskunftsersuchen der Steuerfahndung nach 搂 93 Abs. 1 AO 1977 zur眉ckgegriffen werden. Umgekehrt l盲sst die Aufgabenzuweisung an die Fahndungsstellen die Aufgaben und Befugnisse der Finanz盲mter unber眉hrt (vgl. 搂 208 Abs. 3 AO 1977). Die Finanz盲mter sind nicht gehindert, in derselben Sache wie die Fahndung t盲tig zu werden oder sich sogar bestimmte Ermittlungen vorzubehalten. Sie k枚nnen z.B. eine Au脽enpr眉fung anordnen oder selbst Einzelermittlungen gem盲脽 搂 88 Abs. 1 AO 1977 durchf眉hren (zur Abgrenzung vgl. BFH鈥怳rteil vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, m.w.N.). Die Finanzbeh枚rden d眉rfen das nach ihrer Auffassung zweckm盲脽igste Mittel f眉r die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, und zwar auch im Hinblick auf eine m枚gliche Steuerstraftat, ausw盲hlen. Dies gilt gleicherma脽en, wenn nicht zu erwarten ist, dass der Steuerpflichtige den steuerlich erheblichen Sachverhalt offenlegt. Auch in einem solchen Fall besteht regelm盲脽ig kein zwingender Anlass, die Verwaltung von vornherein ausschlie脽lich auf den Einsatz der Steuerfahndung zu verweisen (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. April 2003 XI B 60/02, BFH/NV 2003, 1034, m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 208 AO Tz. 129 und 130, m.w.N.; Kock in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 208 AO Rz. 73 ff.).

Ein hinreichender Anlass liegt nicht erst vor, wenn ein begr眉ndeter Verdacht daf眉r besteht, dass steuerrechtliche Unregelm盲脽igkeiten gegeben sind. Vielmehr gen眉gt es, wenn aufgrund konkreter Umst盲nde oder aufgrund allgemeiner Erfahrung ein Auskunftsersuchen angezeigt ist (BFH鈥怋eschluss in BFHE 198, 42, BStBl II 2002, 495; BFH-Urteile in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; vom 7. August 1990 VII R 106/89, BFHE 161, 423, BStBl II 1990, 1010; in BFH/NV 1992, 791; ferner bereits der Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 13. Februar 1968 GrS 5/67, BFHE 91, 351, BStBl II 1968, 365, 369).

Danach d眉rfen Ausk眉nfte von anderen Personen schon dann eingeholt werden, wenn die Finanzbeh枚rde im Rahmen ihrer T盲tigkeit --sei es aufgrund konkreter Momente, sei es aufgrund allgemeiner Erfahrung-- zu dem Ergebnis gelangt ist, die Ausk眉nfte k枚nnten zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen f眉hren (ferner Urteil des BVerfG vom 9. M盲rz 2004听 2 BvL 17/02, BVerfGE 110, 94, BStBl II 2005, 56, unter C.III.3.ee der Gr眉nde).

Das Schrifttum stimmt dieser Rechtsprechung ganz 眉berwiegend zu (vgl. Schuster in HHSp, 搂 93 AO Rz. 11 und die nachgewiesene Rechtsprechung in Fn. 4).

Zu den steuerlich erheblichen Tatsachen z盲hlt alles, was die finanzbeh枚rdlichen Entscheidungen in einem steuerrechtlichen Verwaltungsverfahren beeinflussen kann (vgl. Schuster in HHSp, 搂 93 AO Rz. 10).

Die in diesem Sinne erheblichen, mitzuteilenden "Tatsachen" m眉ssen lediglich im Rahmen einer Prognoseentscheidung m枚glich sein (BFH鈥怳rteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359, st盲ndige Rechtsprechung). Die Finanzbeh枚rde hat hier眉ber im Wege einer vorweggenommenen Beweisw眉rdigung zu befinden (BFH鈥怳rteile in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499; vom 30. M盲rz 1989 VII R 89/88, BFHE 156, 88, BStBl II 1989, 537, st盲ndige Rechtsprechung). Im Interesse der gesetzm盲脽igen und gleichm盲脽igen Besteuerung und zur Verwirklichung des verfassungsrechtlich gebotenen Verifikationsprinzips sind die Anforderungen an diese Prognoseentscheidung nicht zu hoch anzusetzen (vgl. BFH鈥怳rteil in BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277). Insbesondere darf noch unklar sein, ob der Vorgang steuerbar ist und ob er im Ergebnis zu einer Steuerpflicht f眉hrt. 搂 93 Abs. 1 AO 1977 ist nicht auf die F盲lle beschr盲nkt, in denen Anhaltspunkte vorliegen, die die Annahme rechtfertigen, dass m枚glicherweise eine Steuerschuld entstanden oder die Steuer verk眉rzt worden ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277).

Nur dann, wenn klar und eindeutig jeglicher Anhaltspunkt f眉r die Steuererheblichkeit fehlt, ist das Auskunftsverlangen rechtswidrig (BFH-Urteil in BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277).

F眉r die notwendige Prognoseentscheidung darf auch auf eine branchenspezifische Erfahrung zur眉ckgegriffen werden (BFH-Urteile vom 24. Oktober 1989 VII R 1/87, BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198, m.w.N.; in BFHE 161, 423, BStBl II 1990, 1010; in BFH/NV 1992, 791; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., 搂 93 AO Tz. 5; Schuster in HHSp, 搂 93 AO Rz. 3; ausf眉hrlich S枚hn in HHSp, 搂 86 AO Rz. 45, wonach f眉r die Veranlassung zu Ermittlungsma脽nahmen abstrakte Anhaltspunkte ausreichen). Der I. Senat des BFH l盲sst im Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 101/87 (BFHE 159, 98, BStBl II 1990, 280) sogar Sammelauskunftsersuchen nach 搂 93 AO 1977 zu, verlangt allerdings, dass f眉r die Prognoseentscheidung entweder ein Erfahrungssatz festgestellt oder zumindest offenkundig sein m眉sse. Die blo脽e Tatsache, dass Gesetze allgemein und Steuergesetze im Besonderen nicht immer beachtet werden, reiche nicht aus.

Auch das BVerfG hat die Rechtsprechung verfassungsrechtlich als unbedenklich gebilligt (Beschluss des BVerfG in HFR 1989, 440).

Ist die Identit盲t des Beteiligten nicht bekannt, sondern soll sie durch das Auskunftsersuchen erst festgestellt werden, sind Aufkl盲rungsma脽nahmen unter Zuhilfenahme des Beteiligten nicht durchf眉hrbar. Die Auskunft soll gerade dazu dienen, den Beteiligten festzustellen. Eine wortgetreue Anwendung des 搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 k枚nnte nicht zu dem angestrebten Ziel f眉hren und w盲re folglich sinnwidrig (BFH-Urteile vom 26. August 1980 VII R 42/80, BFHE 131, 187, BStBl II 1980, 699; vom 27. Oktober 1981 VII R 2/80, BFHE 134, 231, BStBl II 1982, 141). Als "Soll-Vorschrift" bringt 搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 zum Ausdruck, dass die Beh枚rde zwar in der Regel nach ihr verfahren muss, jedoch in atypischen F盲llen von ihr abweichen darf. Ob ein atypischer Fall vorliegt, ist am Zweck der Regelung zu messen. Ein f眉r 搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 atypischer Fall ist gegeben, wenn der Beteiligte unbekannt ist und deshalb schon eine Auskunft 眉ber seine Person erforderlich wird. Die Beh枚rde muss bei der Ermittlung der Person des Beteiligten nicht solange auf die Inanspruchnahme einer anderen Person verzichten, bis sie alle M枚glichkeiten, den Beteiligten selbst zur Auskunft 眉ber seine Person zu veranlassen, ausgesch枚pft hat (BFH-Urteil in BFHE 134, 231, BStBl II 1982, 141).

F眉r das Auskunftsersuchen reicht die allgemeine Erfahrung der Verwaltung, dass der Bereich der privaten Musikkapellen f眉r steuerliche Unregelm盲脽igkeiten besonders anf盲llig ist (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 158, 502, BStBl II 1990, 198).

Es bedarf keiner weiteren Erl盲uterung, dass die Steuerverwaltung 眉ber die notwendige allgemeine, insbesondere aber eine branchenspezifische Erfahrung verf眉gt und bei welchen Betrieben steuerunehrliches Verhalten geh盲uft in Erscheinung tritt (vgl. z.B. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 1992, 791, wonach es allgemeiner Erfahrung entspreche, der Bereich "Yachten" sei f眉r steuerliche Unregelm盲脽igkeiten besonders anf盲llig).

c) Das Auskunftsrecht unterliegt den allgemeinen rechtsstaatlichen Grenzen. Die verlangte Auskunft muss zur Sachverhaltsaufkl盲rung geeignet und notwendig, die Pflichterf眉llung f眉r den Betroffenen m枚glich und die Inanspruchnahme erforderlich, verh盲ltnism盲脽ig und zumutbar sein (BFH-Urteile in BFHE 162, 539, BStBl II 1991, 277; in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366). Die Inanspruchnahme Dritter zur Auskunftserteilung bedarf dar眉ber hinaus einer Interessenabw盲gung zwischen den besonderen Belastungen, denen ein Auskunftspflichtiger ausgesetzt ist und den Interessen der Allgemeinheit an einer m枚glichst gleichm盲脽igen Festsetzung und Verwirklichung der Steueranspr眉che (BFH-Beschluss vom 21. Oktober 2003 VII B 85/03, BFHE 203, 257, BStBl II 2004, 36).

d) Gem盲脽 搂 92 Satz 1 i.V.m. 搂 93 Abs. 1 AO 1977 steht es im pflichtgem盲脽en Ermessen der Finanzbeh枚rde (搂 5 AO 1977), ob sie den Dritten und ggf. von mehreren welchen sie zur Auskunftserteilung in Anspruch nimmt. Die Ermessensentscheidung ist zu begr眉nden (搂 93 Abs. 2, 搂 121 Abs. 1 AO 1977). Der BFH (Urteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366) hat es allerdings offen gelassen, ob im Hinblick auf die Verwirklichung des Tatbestandes in 搂 93 Abs. 1 AO 1977 und aufgrund der Beachtung der rechtsstaatlichen Erfordernisse durch die Beh枚rde die Ermessensaus眉bung durch die getroffene Rechtsentscheidung bereits in der Weise vorgepr盲gt ist, dass auf eine weitere Begr眉ndung im Auskunftsersuchen verzichtet werden kann. Jedenfalls reicht es bei Vorliegen der rechtlichen Voraussetzungen des 搂 93 Abs. 1 S盲tze 1 und 3 AO 1977 aus, dass die Begr眉ndungsanforderungen aus 搂 93 Abs. 2 und Abs. 1 Satz 3 AO 1977 beachtet werden. Nach 搂 93 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 ist in dem Auskunftsersuchen anzugeben, wor眉ber Ausk眉nfte erteilt werden sollen und ob die Auskunft f眉r die Besteuerung des Auskunftspflichtigen oder einer anderen Person angefordert wird (BFH-Urteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366).

3. Nach diesen Ma脽st盲ben sind die Auskunftsersuchen an die Saalmieter rechtlich nicht zu beanstanden.

Das beklagte FA hatte jeweils f眉r die Streitjahre 1995 bis 1997 Aufstellungen von der Kl盲gerin 眉ber die Zahl der Auftritte und die dabei vereinnahmten Entgelte angefordert. Die Kl盲gerin hat sowohl f眉r diese drei Jahre als auch f眉r das weitere Streitjahr 1998 Aufstellungen ein- bzw. nachgereicht. Konkrete Anhaltspunkte daf眉r, ob und ggf. in welcher H枚he die Kl盲gerin zus盲tzliche, bislang noch nicht erkl盲rte Einnahmen aus weiteren Auftritten erzielt hatte, bestanden f眉r das beklagte FA nicht. Das FA hatte allerdings allgemein die Erkenntnis gewonnen, dass privat auftretende Musikgruppen ihren Erkl盲rungspflichten nicht, zumindest aber nicht in vollem Umfang nachkommen. F眉r das FA stellte sich im Zeitpunkt des Auskunftsersuchens auch nicht die Alternative, erneut an die Kl盲gerin wegen zus盲tzlicher Ausk眉nfte heranzutreten. Vielmehr musste es sich an die Saalmieter als die potentiellen Auftraggeber von Musikkapellen wenden, um 眉berhaupt die Beteiligten feststellen zu k枚nnen. Die verlangten Ausk眉nfte waren geeignet, m枚gliche, bislang nicht erkl盲rte Einnahmen von Musikkapellen aufzudecken.

Die Auskunftsersuchen waren notwendig, weil eine weitere Aufkl盲rung durch die Kl盲gerin bzw. andere Musikkapellen 眉ber bislang verschwiegene Einnahmen nicht zu erwarten war. Die Erw盲gung des FG, das FA h盲tte stattdessen eine Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin durchf眉hren und dabei konkrete Feststellungen treffen k枚nnen, erscheint angesichts der Vorgehensweise der Kl盲gerin, n盲mlich die Honorare ohne Quittungen bar zu vereinnahmen und den Auftritt nicht buchm盲脽ig zu erfassen, kaum erfolgversprechend. Ebenso wenig vermag der Hinweis des FG weiterzuf眉hren, bei den Gastst盲tten im Wege von Einzelermittlungen gem盲脽 搂 88 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 anhand der aufgezeichneten Auftritte und deren Anzahl Nachforschungen anzustellen, ob diese Angaben zutreffend seien. Wie das FG festgestellt hat, bestanden keine Rechtsbeziehungen zwischen den Saalwirten und der Kl盲gerin bzw. anderen Musikgruppen. Ein anderes Aufkl盲rungsmittel als die Auskunftsersuchen an die Saalmieter stand dem FA nicht zur Verf眉gung; nur die Mieter konnten als Auftraggeber der Musikgruppen 眉berhaupt Ausk眉nfte erteilen.

Die Anfragen an die einzelnen Mieter waren auch nicht unverh盲ltnism盲脽ig. Die Ausk眉nfte verursachten allenfalls bei den ersuchten Mietern einen geringen Aufwand und f眉hrten keinesfalls zu einer f眉r diese unangemessenen Belastung. Insbesondere konnten den Mietern keine steuerlichen Nachteile aus etwaigen Ausk眉nften erwachsen.

Die Auskunftserteilung war den Mietern auch zumutbar. Au脽erordentliche Umst盲nde in der Person der Auskunftspflichtigen oder aufgrund der Art der begehrten Auskunft, die ausnahmsweise ein Verschweigen h盲tten rechtfertigen k枚nnen, wie z.B. ein Eindringen in die durch Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gesch眉tzte pers枚nliche Intimsph盲re der Auskunftsverpflichteten oder auch einer anderen Person sind nicht festgestellt worden und auch nicht erkennbar.

Die Auskunftsersuchen entbehren auch nicht deshalb einer Rechtsgrundlage, weil sie im Rahmen sog. Rasterfahndungen oder 盲hnlicher Ermittlungen "ins Blaue hinein" gestellt worden w盲ren (vgl. dazu Urteil des Senats in BFHE 183, 45, BStBl II 1997, 499, m.w.N.). Unbeschadet der fehlenden genauen Feststellungen, ob s盲mtliche bei den gepr眉ften Gastwirten erfassten Saalmieter auch um Auskunft ersucht worden sind, war jedenfalls der Kreis der als Auskunftspflichtige in Anspruch zu nehmenden Personen insoweit zwangsl盲ufig begrenzt. Die Auskunftsersuchen betrafen eine homogene Gruppe, n盲mlich Tanzkapellen (vgl. auch Urteil des Nieders盲chsischen FG vom 11. November 2005听 6 K 21/05, EFG 2006, 232, Revision VII R 63/05).

Das FA hat sein Ermessen bei der Inanspruchnahme fehlerfrei ausge眉bt und seine Ermessensentscheidung auch ausreichend begr眉ndet. Aus den Auskunftsersuchen ist f眉r die Adressaten eindeutig erkennbar, wor眉ber eine Auskunft begehrt wurde und dass die erteilten Ausk眉nfte nicht f眉r die Besteuerung der Auskunftspflichtigen bedeutsam seien.

Der Senat braucht danach nicht auf die weitere Rechtsfrage einzugehen, ob sich die Kl盲gerin schon deshalb nicht auf eine vermeintliche Rechtswidrigkeit der Auskunftsersuchen berufen darf, weil sie mangels Anfechtung durch die Adressaten selbst bestandskr盲ftig geworden sind.

Der BFH hat im 脺brigen mehrfach die Berufung eines Dritten auf ein Verwertungsverbot verneint, wenn der unmittelbar Betroffene die Ma脽nahme selbst nicht angefochten hat (vgl. BFH鈥怳rteile vom 9. November 1984 VI R 157/83, BFHE 142, 402, BStBl II 1985, 191; vom 23. Februar 1984 IV R 154/82, BFHE 140, 505, BStBl II 1984, 512).

4. Das FA war auch nicht an der Verwertung der erteilten Ausk眉nfte im Rahmen der bei der Kl盲gerin durchgef眉hrten Au脽enpr眉fung und der darauf beruhenden Sch盲tzung der Besteuerungsgrundlagen f眉r die Streitjahre 1995 bis 1998 gehindert.

a) Ungeachtet der gegen die Gesellschafter der Kl盲gerin eingeleiteten Ermittlungsverfahren (vgl. Einleitungsverf眉gungen vom 3. Februar 2000) bleiben die beschuldigten Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren entsprechend der in der AO 1977 enthaltenen gesetzlichen Regelung zur Mitwirkung, insbesondere bei der Aufkl盲rung des Sachverhalts, verpflichtet (BFH-Beschl眉sse vom 19. September 2001 XI B 6/01, BFHE 196, 200, BStBl II 2002, 4, m.w.N.; vom 17. Juli 2003 X B 19/03, BFH/NV 2003, 1594; BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328).

Nach 搂 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind im Besteuerungs- und im Strafverfahren die f眉r das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften anzuwenden. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren stehen grunds盲tzlich unabh盲ngig und gleichrangig nebeneinander. Die Gesellschafter der Kl盲gerin sind im Rahmen der Einleitungsverf眉gungen vom 3. Februar 2000 betreffend die steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren 眉ber ihre Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren gem盲脽 搂 393 Abs. 1 AO 1977 ordnungsgem盲脽 belehrt worden. Soweit die Finanzbeh枚rde die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, ist sie gem盲脽 搂 162 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 berechtigt, die Besteuerungsgrundlagen im Sch盲tzungswege zu ermitteln. Die Betriebspr眉fung des beklagten FA hatte den steuerlichen Beratern der Kl盲gerin wunschgem盲脽 mit Schreiben vom 2. M盲rz 2000 eine Aufstellung der Sch盲tzungsbetr盲ge 眉bermittelt. Diese haben mit Schriftsatz vom 9. M盲rz 2000 dem FA mitgeteilt, die Gesellschafter seien nach 搂 393 Abs. 1 AO 1977 nicht zur Mitwirkung verpflichtet und verzichteten auf eine Schlussbesprechung. Der Kl盲gerin bzw. ihren Gesellschaftern ist damit hinreichend Gelegenheit gegeben worden, zu den Ergebnissen der Auskunftsersuchen und den Schlussfolgerungen des Pr眉fers vor Abschluss der Au脽enpr眉fung und insbesondere vor Erlass der auf den Pr眉fungsfeststellungen beruhenden 脛nderungsbescheide ihren Anspruch auf rechtliches Geh枚r wahrzunehmen.

b) Entgegen der Rechtsauffassung des FG liegen keine derart schwerwiegenden Gr眉nde vor, dass ausnahmsweise, sofern die erstellten Kontrollmitteilungen --isoliert betrachtet-- rechtswidrig w盲ren und einem Verwertungsverbot unterl盲gen, auch die aufgrund der anschlie脽enden rechtm盲脽igen Auskunftsersuchen gewonnenen Erkenntnisse infiziert wurden und damit gleichfalls einem Verwertungsverbot unterl盲gen.

aa) F眉r die Frage, ob rechtswidrig ermittelte Tatsachen einem Verwertungsverbot unterliegen, ist nach der Rechtsprechung zwischen einem materiell-rechtlichen und einem formellen Verwertungsverbot zu unterscheiden.

Der Senat hat in seinem Grundsatzurteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461 sowohl diese differenzierende Rechtsauffassung ausf眉hrlich begr眉ndet als auch die Unterscheidung zwischen einfachen verfahrensrechtlichen M盲ngeln, die nicht zu einem endg眉ltigen Verwertungsverbot f眉hren, und qualifizierten materiell-rechtlichen Verwertungsverboten herausgearbeitet. Den dort entwickelten Grunds盲tzen haben sich weitere Senate des BFH uneingeschr盲nkt angeschlossen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328, wonach das Steuerrecht kein generelles Verwertungsverbot kennt; vom 28. April 1998 IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192, wonach bei Vorbehaltsbescheiden generell kein Verwertungsverbot zum Zuge kommt; BFH-Beschl眉sse vom 2. April 2004 II B 13/02, BFH/NV 2005, 58; vom 15. Mai 2002 V B 74/01, BFH/NV 2002, 1279, wonach ein Verwertungsverbot trotz Durchsuchung von Gesch盲ftsr盲umen ohne Vorliegen eines richterlichen Durchsuchungsbeschlusses zu verneinen sei; vom 26. Februar 2001 VII B 265/00, BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464).

Ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot liegt vor, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich gesch眉tzten Bereich des Steuerpflichtigen verletzen. Die so ermittelten Tatsachen sind schlechthin und ohne Ausnahme unverwertbar. Der Versto脽 kann auch nicht durch zul盲ssige, erneute Ermittlungsma脽nahmen geheilt werden (S枚hn in HHSp, 搂 88 AO Rz. 309, m.w.N.; Frotscher in Schwarz, a.a.O., 搂 196 Rz. 17a).

Handelt es sich hingegen nur um formelle Verst枚脽e gegen Verfahrensvorschriften --wie sich dies im Regelfall im Steuerrecht darstellen wird--, so kann es lediglich zu einem "einfachen" Verwertungsverbot kommen, sofern die Pr眉fungsma脽nahmen erfolgreich angefochten oder nach Beendigung der Pr眉fung zumindest ihre Rechtswidrigkeit gem盲脽 搂 100 Abs. 1 Satz 4 FGO festgestellt worden ist. Fehlt es an einer Pr眉fungsanordnung oder stellen die beanstandeten Pr眉fungsma脽nahmen keine Verwaltungsakte dar, so ist die Rechtm盲脽igkeit inzident im Rahmen der Anfechtung der Steuerbescheide mitzupr眉fen (BFH-Urteile in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328).

Mitwirkungsverlangen im Rahmen von Au脽enpr眉fungen sind in aller Regel als selbst盲ndig anfechtbare Verwaltungsakte zu qualifizieren (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1998 VIII R 3/98, BFHE 187, 386, BStBl II 1999, 199, m.w.N., sofern es sich nicht ausnahmsweise um nicht erzwingbare Ausk眉nfte 眉ber steuermindernde Sachverhalte handelt).

bb) Dar眉ber hinaus hat der Senat mit Urteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, ausgehend von der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung zum Erstbescheid (vgl. BFH-Urteile vom 10. Mai 1991 V R 51/90, BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825; vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232), auch f眉r nach 搂 164 Abs. 2 AO 1977 ergehende 脛nderungsbescheide grunds盲tzlich ein Verwertungsverbot verneint (vgl. BFH鈥怋eschluss vom 17. Januar 2002 V B 88/01, BFH/NV 2002, 748, m.w.N.), auch wenn die zur 脛nderung f眉hrenden Tatsachen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung verfahrensfehlerhaft ermittelt worden sein sollten.

Diese Einschr盲nkung des allgemeinen verfahrensrechtlichen Verwertungsverbots beruht auf der 脺berlegung, dass das FA zur Ermittlung des Sachverhalts f眉r eine erstmalige Steuerfestsetzung keiner f枚rmlichen Pr眉fungsanordnung bedarf. Vielmehr ist es zur Erforschung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts nach den 搂搂 85, 88 f. AO 1977 von Amts wegen verpflichtet und darf den Steuerpflichtigen dazu gem盲脽 搂 90 Abs. 1 AO 1977 heranziehen. Die Berechtigung zur umfassenden Aufkl盲rung des Sachverhalts f眉r die erstmalige Steuerfestsetzung wird auch nicht durch eine eventuelle fehlerhafte Begr眉ndung f眉r die Sachverhaltsermittlung beeintr盲chtigt. Verfahrensrechtliche Verst枚脽e bei der Aufkl盲rung des Sachverhalts, selbst wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge h盲tten, k枚nnten im Rahmen der nach 搂 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 gebotenen vollst盲ndigen neuen Sach- und Rechtspr眉fung im Einspruchsverfahren --wiederum unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen (搂 365 Abs. 1, 搂 90 Abs. 1 AO 1977)-- geheilt werden.

In gleicher Weise bleibt die Pflicht zur unbeschr盲nkten Aufkl盲rung des Sachverhalts bei einer Anfechtung der erstmaligen Steuerfestsetzung f眉r das FG bestehen (搂 76 Abs. 1 FGO; BFH-Urteil in BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 236).

Nicht anders ist die verfahrensrechtliche Situation bei Vorbehaltsbescheiden (BFH-Urteile vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572; in BFH/NV 1998, 1192; BFH-Beschl眉sse in BFH/NV 2002, 1279; in BFH/NV 2002, 748).

Der Senat hat unter Heranziehung des Rechtsgedankens aus 搂 127 AO 1977 angenommen, dass das Interesse an einer gesetz- und gleichm盲脽igen Steuerfestsetzung dasjenige der Steuerpflichtigen an einem formal rechtm盲脽igen Verfahren 眉berwiegt. Zus盲tzlich sieht er sich durch den weiteren Gesichtspunkt in seiner Rechtsauffassung best盲rkt, dass gerade in F盲llen, in denen der Verwaltung lediglich formelle M盲ngel unterlaufen sind, die Rechtsprechung grunds盲tzlich eine Wiederholungspr眉fung als zul盲ssig erachtet. Der formelle Rechtsfehler f眉hrt mithin regelm盲脽ig zu keinem endg眉ltigen materiell-rechtlichen Verwertungsverbot (BFH-Urteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, m.w.N.).

Die Rechtsprechung verneint nicht nur in Besteuerungsverfahren ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot f眉r Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt worden sind, sondern ebenso ein allgemeines steuerrechtliches Verwertungsverbot aufgrund einer Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung (vgl. auch BVerfG鈥怋eschluss vom 30. Juni 2005听 2 BvR 1502/04, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 2005, 3205, wonach sogar im Strafverfahren kein generelles Verwertungsverbot bei fehlerhafter Beweiserhebung besteht).

Zu Recht hat das FA darauf hingewiesen, dass im Streitfall keine schwerwiegenden sonstigen Verst枚脽e vorliegen, wie z.B. grundgesetzwidrige Aufkl盲rungsmethoden, die --ausnahmsweise-- die Ermittlungsergebnisse einem materiell-rechtlichen (endg眉ltigen) Beweisverwertungsverbot unterwerfen w眉rden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461, m.w.N.).

cc) Danach braucht der Senat bereits aus diesem Grunde, da s盲mtliche angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung standen, nicht abschlie脽end zu entscheiden, ob die Kontrollmitteilungen auf Feststellungen beruhen, die unter Versto脽 gegen die in der Rechtsprechung zur Auslegung und Anwendung des 搂 194 Abs. 3 AO 1977 entwickelten Ma脽st盲be getroffen worden sind.

Im 脺brigen liegen die Voraussetzungen f眉r ein qualifiziertes materielles Verwertungsverbot auch nicht vor.

Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung soll den B眉rger davor sch眉tzen, nicht mehr zu wissen, wer was wann und bei welchen Gelegenheiten 眉ber ihn erf盲hrt. Darum geht es indes bei Kontrollmitteilungen und Auskunftsverlangen der Finanzbeh枚rden gerade nicht; denn diese Daten d眉rfen ausschlie脽lich f眉r das Besteuerungsverfahren verwendet werden und die Finanzbeh枚rde ist insoweit an das Steuergeheimnis nach 搂 30 AO 1977 gebunden (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 148, 108, BStBl II 1988, 359). Unter diesen Umst盲nden besteht gerade keine Gefahr daf眉r, die sonst insbesondere mit modernen Technologien der Informationsverarbeitung verbunden sind. Vor allem aber geht es nicht um Ausk眉nfte, die die Intimsph盲re oder eine zumindest erh枚hte schutzw眉rdige Privatsph盲re betreffen (s. auch BFH-Urteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366). Vielmehr bet盲tigen sich die Musikkapellen typischerweise erwerbswirtschaftlich und damit marktoffen (vgl. BVerfG鈥怳rteil vom 27. Juni 1991听 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 268, BStBl II 1991, 654, 664; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III, 搂 27 Rz. 2.222; Kirchhof in Vogelgesang, Perspektiven der Finanzverwaltung, S. 1, 15; Breuer in Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, hrsg. v. J. Isensee und P. Kirchhof, Bd. VI, 搂 148 Rz. 26 und 27).

Insbesondere ist dem Anspruch auf Wahrung des informationellen Selbstbestimmungsrechts des Einzelnen das verfassungsrechtliche Gebot einer gleichm盲脽igen und gesetzm盲脽igen Besteuerung aller Steuerpflichtigen gegen眉berzustellen. Die gleichm盲脽ige Besteuerung beginnt indes zu allererst mit der besseren Erfassung und Ermittlung der Verh盲ltnisse der Steuerpflichtigen (vgl. Tipke, a.a.O., 搂 27 Rz. 2.3).

dd) Nach den mit zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen nicht angefochtenen Feststellungen des FG soll das FA (auch) zielgerichtet die Au脽enpr眉fung bei den Gastwirten zur 脺berpr眉fung der Tanzkapellen durchgef眉hrt haben.

Es kann dahingestellt bleiben, ob diese anhand der Gesamtumst盲nde vorgenommene tats盲chliche W眉rdigung des FG zumindest vertretbar ist und deshalb den Senat bindet (搂 118 Abs. 2 FGO; vgl. dazu BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488, m.w.N.). Denn die m枚glicherweise rechtswidrig erstellten Kontrollmitteilungen entfalten jedenfalls keine Fernwirkung in dem Sinne, dass die darauf beruhenden Auskunftsbegehren nach 搂 93 Abs. 1 Satz 3 AO 1977 an die Saalmieter und die darauf beruhenden weiteren Feststellungen des FA ebenfalls allein deshalb als rechtswidrig zu beurteilen w盲ren und ggf. einem Verwertungsverbot unterliegen k枚nnten.

In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung ist die Frage derartiger sog. Fernwirkungen f眉r das Besteuerungsverfahren bislang noch nicht gekl盲rt worden.

Im Strafprozess wird eine Fernwirkung sog. Beweisverwertungsverbote vom Bundesgerichtshof --BGH-- (Urteile vom 28. April 1987听 5 StR 666/86, BGHSt 34, 362; vom 24. August 1983听 3 StR 136/83, BGHSt 32, 68, 71: Generell keine Fernwirkung; krit. dazu Anm. von Wolter in Neuen Zeitschrift f眉r Strafrecht --NStZ-- 1984, 276; ferner BGH-Urteil vom 18. April 1980听 2 StR 731/79, BGHSt 29, 244, das aufgrund einer Abw盲gung zwischen dem 枚ffentlichen Interesse an einer wirksamen Strafverfolgung einerseits und dem Ma脽 zul盲ssiger Beschr盲nkung der betroffenen Grundrechte entscheiden will) im Regelfall abgelehnt und bislang nur f眉r Beweisverwertungsverbote bei Verst枚脽en gegen das Fernmeldegeheimnis nach Art. 10 Abs. 1 GG angenommen (vgl. auch BFH鈥怋eschluss in BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464). Teilweise wird auch gepr眉ft, ob das Beweismittel auf rechtm盲脽ige Weise h盲tte erlangt werden k枚nnen --sog. hypothetischer Ersatzeingriff-- (vgl. Meyer-Go脽ner, Strafprozessordnung, 48. Aufl., Einleitung Rz. 57 und 57a, m.w.N.; 搂 136a Rz. 31). Im strafprozessualen Schrifttum wird 眉berwiegend eine Abw盲gung zwischen den bei der Ermittlung begangenen Rechtsverletzungen und der Bedeutung des Tatvorwurfs bef眉rwortet (vgl. Meyer-Go脽ner, a.a.O., 搂 136a Rz. 31; Reinecke, Die Fernwirkung von Beweisverwertungsverboten, 1990, S. 14 ff.).

Im steuerrechtlichen Schrifttum werden unterschiedliche Ansichten vertreten (vgl. Schenk, Beweisverwertungsverbote im Abgabenrecht, 2006, S. 47 ff. mit Nachw. zum deutschen Schrifttum; Bruder, Beweisverwertungsverbote im Steuerrecht und Steuerstrafrecht, 2000, S. 35 f. und 63 f.). Teilweise wird generell eine Fernwirkung verlangt und dabei auf die nordamerikanische Doktrin "fruit of the poisonous tree-doctrine" zur眉ckgegriffen, nach der auch mittelbare Beweisergebnisse stets einem Verwertungsverbot unterliegen. Auch sp盲tere, isoliert betrachtet, rechtm盲脽ige Ermittlungsma脽nahmen bzw. Wiederholungspr眉fungen sollen an dem Verwertungsverbot nichts 盲ndern k枚nnen (Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., 搂 196 Rz. 131; Schr枚der/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebspr眉fung, Praxis des Verwertungsverbotes, Fach 6055 C IV: Aus pr盲ventiven Gr眉nden; Streck, Die Au脽enpr眉fung, 2. Aufl., Rz. 154 und 778; Hellmann in HHSp, 搂 393 AO Rz. 124 ff. und 127, tritt f眉r das Besteuerungsverfahren --anders als f眉r den Strafprozess-- f眉r eine generelle Nichtverwertbarkeit rechtswidrig gewonnener Erkenntnisse ein, weil der Sicherstellung des staatlichen Steueraufkommens ein geringeres Gewicht zukomme als dem staatlichen Strafverfolgungsinteresse).

脺berwiegend wird eine differenzierte Auffassung in Anlehnung an die Rechtsprechung des BGH vertreten (vgl. S枚hn in HHSp, 搂 88 AO Rz. 334, m.w.N.; Eckhoff in HHSp, Vor 搂搂 193 bis 203 AO Rz. 608, m.w.N.; Wenzig, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1984, 172). Was unter Verletzung eines Ermittlungsverbots ermittelt worden sei, soll nicht verwertet werden d眉rfen. D.h. unmittelbar auf rechtswidrige Weise verschaffte Tatsachenerkenntnisse oder Beweismittel d眉rfen nicht verwertet werden. Bei qualifizierten Grundrechtsverst枚脽en oder f眉r in strafbarer Weise von der Finanzbeh枚rde erlangte Erkenntnismittel wird eine Fernwirkung auch bez眉glich blo脽 mittelbar --isoliert betrachtet rechtm盲脽ig-- erlangter Beweismittel bejaht, weil anderenfalls die zur Wahrung verfassungsrechtlich gesch眉tzter Positionen notwendigen Verwertungsverbote ausgeh枚hlt werden k枚nnten (vgl. S枚hn in HHSp, 搂 88 AO Rz. 308, 309 und 334; Wenzig, DStZ 1984, 172).

Hingegen sollen Ermittlungsergebnisse, die gleichzeitig oder im Nachhinein aufgrund einer als solcher rechtm盲脽ig durchgef眉hrten Aufkl盲rungsma脽nahme und in Form eines selbst盲ndigen Erkenntnismittels gewonnen oder best盲tigt worden sind, verwertbar bleiben. Insoweit wird eine Fernwirkung von Verwertungsverboten abgelehnt (vgl. S枚hn in HHSp, 搂 88 AO Rz. 335, m.w.N.; im Ergebnis ebenso Eckhoff in HHSp, Vor 搂搂 193 bis 203 AO Rz. 610; Wenzig, DStZ 1984, 172, 175; Hildebrandt, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1982, 20, 24; Beschluss des FG D眉sseldorf vom 29. Oktober 1976 II 502/76 A, EFG 1977, 191, 192).

Der Senat schlie脽t sich der Auffassung an, dass eine Fernwirkung von Verwertungsverboten allenfalls bei qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verfahrensverst枚脽en in Betracht kommt.

Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Versto脽, einer unmittelbaren Ermittlungsma脽nahme, so ist es bei der gebotenen Abw盲gung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsma脽nahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzm盲脽ige und gleichm盲脽ige Steuerfestsetzung zu gew盲hrleisten (vgl. dazu auch BVerfG-Urteil in BVerfGE 84, 239, 271, BStBl II 1991, 654, 665, unter C.I.1.c der Gr眉nde; Torm枚hlen, DStZ 2001, 850, 855; ferner Wilcke, Steuerliche Vierteljahresschrift --StVj-- 1990, 341, 357), gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auch auf sp盲tere, rechtm盲脽ig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen. Die nordamerikanische "fruit of the poisonous tree-doctrine" verfolgt einen anderen Zweck; sie soll n盲mlich vornehmlich der Disziplinierung der Polizei dienen (vgl. Meyer-Go脽ner, a.a.O., Einleitung Rz. 57, m.w.N.).

Im Ergebnis haben die Kontrollmitteilungen zwar zu den Musikkapellen hingef眉hrt. Da diese im Zeitpunkt der Erstellung der Kontrollmitteilungen indessen noch unbekannt waren, kann darin noch keine schwerwiegende Beeintr盲chtigung der Kl盲gerin selbst gesehen werden. Die blo脽e Benennung durch die Auskunftsverpflichteten enth盲lt ebenfalls keinen nachhaltigen inkriminierenden Vorwurf. Ansonsten m眉ssen die gesetzlichen Meldepflichten etwa von Verlagen bez眉glich von Honoraren an die Finanz盲mter s盲mtlich verfassungsrechtlich bedenklich erscheinen, weil sie den stillschweigenden Vorwurf enthielten, die Empf盲nger k枚nnten diese Betr盲ge eventuell nicht erkl盲ren und versteuern. Ebenso w盲re der millionenfache Lohnsteuerabzug inkriminierend.

Soweit das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ins Feld gef眉hrt wird, ist die Musikkapelle gerade nicht privat aus Gef盲lligkeit aufgetreten, sondern wurde nachhaltig erwerbswirtschaftlich am Markt t盲tig. Wer 枚ffentlich seinem Gelderwerb nachgeht und sich entsprechend anbietet, ist nicht in besonderer Weise schutzbed眉rftig, wenn es um die Feststellung dieses Tatbestandes geht.

Art. 3 Abs. 1 GG verlangt f眉r das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tats盲chlich gleich belastet werden. Zu diesem Zweck werden von Verfassungs wegen erhebliche Anforderungen an die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen gestellt. Diesen Grunds盲tzen w眉rde es aber eklatant widersprechen, Ausk眉nfte von Steuerehrlichen uneingeschr盲nkt der Besteuerung zugrunde zu legen, Ausk眉nfte hingegen z.B. eines einer Straftat Verd盲chtigen, der nach 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 lediglich nicht ordnungsgem盲脽 belehrt worden ist, unber眉cksichtigt zu lassen (dazu BFH-Urteil in BFHE 198, 7, BStBl II 2002, 328; ferner Urteil des FG Baden鈥怶眉rttemberg in EFG 2003, 1140).

Ist ein Steuerpflichtiger unbekannt, so kann bei ihm unbestreitbar nicht ermittelt werden. Ist ein Steuerpflichtiger zwar bekannt, gibt aber unzutreffende Erkl盲rungen und auf Anforderung der Finanzbeh枚rde weiterhin --so nicht erkennbare-- unvollst盲ndige Aufstellungen ab, so besteht allenfalls aufgrund von Zufallserkenntnissen ein Anlass zu weiteren Ermittlungen. Vor allem aber k枚nnen selbst durch Einzelermittlungen buchm盲脽ig nicht erfasste Bargesch盲fte kaum festgestellt werden. Indes muss nach der Rechtsprechung die Finanzbeh枚rde auf die Inanspruchnahme eines Dritten als Auskunftsverpflichteten nicht etwa so lange verzichten, bis alle nur denkbaren M枚glichkeiten ausgeschlossen sind, den Beteiligten selbst zu einer vollst盲ndigen Auskunft 眉ber seine Verh盲ltnisse zu veranlassen (vgl. BFH鈥怳rteil in BFHE 191, 211, BStBl II 2000, 366, m.w.N.).

5. Das angefochtene Urteil des FG war gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zur眉ckzuverweisen. Das beklagte FA war nicht aufgrund eines Verwertungsverbotes gehindert, die im Zuge der Au脽enpr眉fung bei der Kl盲gerin verwerteten Ergebnisse aus dem rechtm盲脽igen Auskunftsersuchen an die Saalmieter seinen Sch盲tzungen der gewerblichen Eink眉nfte der Kl盲gerin zugrunde zu legen.

Das FG wird nunmehr im zweiten Rechtsgang die Sch盲tzungsgrundlagen festzustellen und die Sch盲tzung auch der H枚he nach zu 眉berpr眉fen haben (搂 96 Abs. 1 Satz 1听 2. Halbsatz FGO).

Fundstellen