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Entscheidungsstichwort (Thema)

Nichtordnungsm盲脽igkeit der Buchf眉hrung bei Nachbuchung von Betriebseinnahmen im Jahresabschlu脽; unsch盲dliche unrichtige Bezeichnung des eingeschlagenen Sch盲tzungsverfahrens

Leitsatz (NV)

1. In einer Einkommensteuersache besteht weder eine Rechtskraftbindung noch eine sonstige Bindung an die Entscheidung in einer rechtskr盲ftig abgeschlossenen Gewerbesteuerme脽betragssache.

2. Eine Buchf眉hrung, die unverbuchte bare Betriebseinnahmen erst im Rahmen der Abschlu脽buchungen erfa脽t, ist nicht ordnungsgem盲脽.

3. Nicht zu beanstanden ist ein Sch盲tzungsverfahren, das sich zu Unrecht als Hinzusch盲tzung mit Hilfe eines Sicherheitszuschlags (F盲hrniszuschlags) bezeichnet, aber erkennbar wegen ungew枚hnlicher Umst盲nde bestimmte Verlustgesch盲fte als Gewinngesch盲fte behandeln will. Eine solche Sch盲tzung ist insbesondere dann gerechtfertigt, wenn der Steuerpflichtige urspr眉nglich selbst ein Gewinngesch盲ft erwartet hat und mit dem Vertragspartner schon einmal steuerverschleiernd zusammengewirkt hat.

Normenkette

AO 搂听162 Abs.听2 S. 1, Abs.听7, 搂搂听208, 217; AO 1977 搂听90 Abs. 2, 搂听146 Abs. 1, 搂搂听158, 162; FGO 搂听96 Abs. 1, 搂听110 Abs. 1, 搂听118 Abs. 2

Verfahrensgang

Tatbestand

Der Kl盲ger und Revisionskl盲ger (Kl盲ger) handelt seit 1957 mit gebrauchten Werkzeugmaschinen. Bei einer fr眉heren Betriebspr眉fung (nebst Steuerfahndung) war festgestellt worden, da脽 der Kl盲ger im Dezember 1970 180 000 DM und im Juli 1971 38 000 DM auf zwei Festgeldkonten (hier mit I und II bezeichnet) eingezahlt hatte; die Festgeldkonten waren bei der Durch suchung durch die Steuerfahndung im Dezember 1972 entdeckt worden. Der Betriebspr眉fer und ihm folgend der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) waren davon ausgegangen, da脽 der erstgenannte Betrag in H枚he von 100 000 DM und der weitere Betrag in voller H枚he von 38 000 DM aus nicht versteuerten Betriebseinnahmen stammten. Der Kl盲ger erhob keine Einwendungen. F眉r 1970 erging ein entsprechender 脛nderungsbescheid. Den Betrag von 38 000 DM buchte der Kl盲ger in dem Abschlu脽 zum 31. Dezember 1971, den er im Juni 1973 erstellte, als sonstigen Ertrag nach.

Auf den Festgeldkonten waren weitere Betr盲ge eingezahlt worden: 62 200 DM im Januar 1972 auf dem Festgeldkonto II; 25 300 DM im M盲rz 1972 auf dem Festgeldkonto I. Die Einzahlungen stammten aus Scheckgutschriften der Firma M (Italien). An M waren gebrauchte Maschinen lt. Rechnung vom 7. Dezember 1971 f眉r 39 800 DM und lt. Rechnung vom 18. Januar 1972 f眉r 28 700 DM geliefert worden. Die Scheckgutschriften von 62 200 DM und 25 300 DM waren 眉ber die Rechnungsbetr盲ge hinaus erteilt worden. Der Kl盲ger buchte die Gesch盲fte in seinem Abschlu脽 zum 31. Dezember 1972, der im Januar 1974 erstellt wurde, als umsatzsteuerfreie Auslandserl枚se nach. Au脽erdem hob er am 13. Dezember 1972 (vor Durchsuchung seiner Gesch盲fts- und Wohnr盲ume im Rahmen des am gleichen Tage gegen ihn eingeleiteten Steuerstrafverfahrens) die auf den Festgeldkonten eingezahlten Betr盲ge ab.

Ab Februar 1976 fand eine erneute Betriebspr眉fung f眉r die Jahre 1971 bis 1975 statt. Der Betriebspr眉fer gelangte zu der Auffassung, da脽 die Gewinne (Ums盲tze) 1971/72 um "F盲hrniszuschl盲ge" von brutto 8 000 DM (1971) und 100 000 DM (1972) zu erh枚hen seien. Der Kl盲ger hatte lt. Rechnung vom 3. M盲rz 1971 drei gebrauchte Automaten f眉r 4 000 DM an die Firma L (Italien) und lt. Rechnung vom 18. Dezember 1972 zwanzig gebrauchte Maschinen an M f眉r 65 200 DM geliefert. Die Anschaffungskosten hatten 6 194 DM bzw. 83 630 DM betragen. F眉r die an M gelieferten Maschinen war im Lagerbuch ein Listenverkaufspreis von 187 100 DM vermerkt worden. Der Betriebspr眉fer und ihm folgend das FA gingen davon aus, da脽 der Kl盲ger aus den zuletzt genannten Verk盲ufen an L und M Erl枚se von 12 000 DM bzw. 165 200 DM erzielt habe (F盲hrniszuschlag 1971: 12 000 DM ./. Rechnungsbetrag 4 000 DM = 8 000 DM, 1972: Listenverkaufspreis 187 100 DM ./. m枚glicher Preisnachla脽 21 900 DM = 165 200 DM ./. Rechnungsbetrag 65 200 DM = 100 000 DM). Es ergingen entsprechende vorbehaltlose Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Gewerbesteuerme脽bescheide f眉r 1971 und 1972. Au脽erdem erlie脽 das FA Verm枚gensteuerbescheide auf den 1. Januar 1973, 1. Januar 1974 und 1. Januar 1976, in denen der F盲hrniszuschlag 1972 von 100 000 DM als zus盲tzlicher Bargeldbestand auf die genannten Stichtage angesetzt wurde.

Die Gewerbesteuerme脽betragssache ist rechtskr盲ftig abgeschlossen. Der Sprungklage hatte das Finanzgericht (FG) mit der Begr眉ndung stattgegeben, da脽 dem Kl盲ger die behaupteten Unterfakturierungen nicht nachgewiesen werden k枚nnten. Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision des FA mit Urteil vom 9. August 1991 III R 129/85 (BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55) zur眉ck.

In den verbliebenen Sachen waren nach Erhebung von Unt盲tigkeitsklagen Einspruchsentscheidungen ergangen, in denen das FA die Gewinne um die in den Sch盲tzbetr盲gen enthaltene Umsatzsteuer von 793 DM (1971) und 9 910 DM (1972) erm盲脽igt hatte. Die Umsatzsteuerfestsetzungen 1971/72 waren "verb枚sert" worden; das FA versagte f眉r alle Lieferungen an M und L die Steuerfreiheit nach 搂 4 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1967, weil der Buchnachweis nicht gef眉hrt worden war.

Die verbundenen Klagen blieben erfolglos. Das FG (ein anderer Senat als in der Gewerbesteuerme脽betragssache) f眉hrte aus: Die Annahme des BFH in dem Urteil in BFHE 165, 326, BStBl II 1992, 55, die Buchf眉hrung des Kl盲gers sei in den Jahren 1971/72 formell ordnungsgem盲脽 gewesen (搂 158 der Abgabenordnung -- AO 1k -- 77 --), sei nicht gerechtfertigt. Die auf den Festgeldkonten angelegten Betriebseinnahmen von 38 000 DM (Juli 1971), von 62 200 DM (Januar 1972) und von 25 300 DM (M盲rz 1972) seien nicht in der laufenden Buchf眉hrung erfa脽t worden. Deren Nachbuchung in den Abschl眉ssen f眉r 1971 (im Juni 1973) und f眉r 1972 (im Januar 1974) liege au脽erhalb eines ordnungsgem盲脽en Gesch盲ftsgangs (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 110/79, BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Auch der Umstand, da脽 der Kl盲ger die Festgelder kurz vor Beginn der Fahndungsma脽nahmen abgehoben habe, zeige, da脽 er den Sachverhalt habe verschleiern wollen. Die Rechnungen an L vom 3. M盲rz 1971 眉ber 4 000 DM und an M vom 18. Dezember 1972 眉ber 65 200 DM seien wahrscheinlich unterfakturiert worden; hierf眉r spr盲chen die Verk盲ufe unter Anschaffungskosten und der Ausweis der an M gelieferten Maschinen im Lagerbuch mit einem Listenverkaufspreis von 187 100 DM. Zwar sei nicht aufzukl盲ren, ob dem Kl盲ger tats盲chlich 眉ber die Rechnungsbetr盲ge hinaus Gelder zugeflossen seien. Diese Unaufgekl盲rtheit gehe indessen zu seinen Lasten, da er seiner Mitwirkungspflicht nicht ausreichend nachgekommen sei. Die Zusch盲tzungen des FA seien zum Ausgleich der bestehenden Unsicherheiten auch der H枚he nach angemessen. Die in der m眉ndlichen Verhandlung vom Kl盲ger gestellten Antr盲ge, ihn eidesstattlich und seinen Proze脽bevollm盲chtigten als Zeugen dar眉ber zu vernehmen, da脽 keine Unterfakturierungen vorgekommen seien, seien beweisunerheblich, weil es lediglich darauf ankomme, ob wegen der bestehenden Buchf眉hrungsm盲ngel Zusch盲tzungen zum Ausgleich bestehender Unsicherheiten zul盲ssig seien.

Der Kl盲ger r眉gt mit der Revision die Verletzung des 搂 162 AO 1977 und das 脺bergehen seiner Beweisantr盲ge.

贰苍迟蝉肠丑别颈诲耻苍驳蝉驳谤眉苍诲别

Die Revision ist unbegr眉ndet.

1. Das FG war nicht gehindert, anders als in der Gewerbesteuerme脽betragssache zu entscheiden. Das Urteil des III. Senats des BFH ist zwar zwischen den Beteiligten dieses Rechtsstreits ergangen. Es betrifft auch die Gewinnermittlung. Dennoch bewirkt es keine Rechtskraft (搂 110 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) f眉r den Streitfall, weil die Gewinnermittlung f眉r Gewerbeertragsteuerzwecke (搂 7 des Gewerbesteuergesetzes -- GewStG --) und f眉r Einkommensteuerzwecke (搂 5 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --) selbst盲ndig nebeneinander stehen (BFH-Urteil vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, 525, BStBl II 1990, 195).

2. Der III. Senat des BFH hat in der Gewerbesteuerme脽betragssache 1971/72 in BFHE 165, 326, 328, BStBl II 1992, 55 angenommen, das FG sei davon ausgegangen, die Buchf眉hrung des Kl盲gers sei formell ordnungsm盲脽ig gewesen, und es habe sich zu Recht von einer sachlichen Unrichtigkeit der Buchf眉hrung nicht 眉berzeugen k枚nnen. Eine solche Annahme l盲脽t sich nach den Feststellungen des FG in der hier anh盲ngigen Einkommensteuer-, Umsatzsteuer- und Verm枚gensteuersache aus revisionsrechtlichen Gr眉nden nicht treffen. Nach diesen Feststellungen, die mangels zul盲ssiger und begr眉ndeter Revisionsr眉gen f眉r den Senat bindend sind (搂 118 Abs. 2 FGO), war die Buchf眉hrung des Kl盲gers in den Jahren 1971/72 weder formell ordnungsm盲脽ig noch materiell richtig.

Die Einzahlungen von 38 000 DM im Juli 1971 und von 62 200 DM im Januar 1972 auf dem Festgeldkonto II und von 25 300 DM im M盲rz 1972 auf dem Festgeldkonto I stammen aus Betriebseinnahmen: der Betrag von 38 000 DM aus nicht erfa脽ten Provisionsgesch盲ften und die Betr盲ge von 62 200 DM und 25 300 DM aus unterfakturierten Lieferungen an M. Gem盲脽 搂 162 Abs. 2 und 7 der Reichsabgabenordnung (AO), der f眉r die Streitjahre 1971/72 noch anwendbar ist, sind die Eintragungen in den B眉chern fortlaufend, vollst盲ndig und richtig zu bewirken; Kasseneinnahmen sollen im gesch盲ftlichen Verkehr mindestens t盲glich aufgezeichnet werden (jetzt 搂 146 Abs. 1 AO 1977). Die Betriebseinnahmen h盲tten, was nicht geschehen ist, sp盲testens bei ihrer Vereinnahmung erfa脽t werden m眉ssen. Es fehlt sonach an einer fortlaufenden (zeitgerechten) Einbuchung der Betr盲ge. Die Provisions- und Lieferungsgesch盲fte wurden in der Buchf眉hrung unvollst盲ndig und unrichtig ausgewiesen.

Diese M盲ngel machen die Buchf眉hrung formell und materiell ordnungswidrig. Die Buchf眉hrung verst枚脽t gegen 搂 162 AO (搂 146 AO 1977) und weist inhaltlich einen unzutreffenden Gewinn aus, der zumindest um die bekanntgewordenen unverbuchten Betriebseinnahmen verk眉rzt ist. Infolgedessen entf盲llt die Vermutung einer ordnungsm盲脽igen Buchf眉hrung (搂 208 AO, 搂 158 AO 1977).

Dem steht nicht entgegen, da脽 der Kl盲ger im Rahmen der Abschlu脽buchungen 1971/72 die nichtfakturierten Kaufpreise nachbuchte. Nachbuchungen von Betriebseinnahmen beseitigen nicht die formelle Ordnungswidrigkeit der Buchf眉hrung; eine fortlaufende (zeitgerechte) Verbuchung l盲脽t sich nicht nachtr盲glich herstellen. Soweit die Betriebseinnahmen in bar vereinnahmt wurden, war nicht die Kassensturz f盲higkeit der Gesch盲ftskasse gew盲hrleistet (dazu BFH-Urteil vom 17. November 1981 VIII R 174/77, BFHE 135, 11, 15, BStBl II 1982, 430). Richtigstellende Nachbuchungen -- insbesondere wenn sie eine versehentliche Nichtbuchung zeitnah korrigieren -- m枚gen allerdings den formellen Versto脽 als nicht schwerwiegend erscheinen lassen. Es kann dahingestellt bleiben, ob dies auch f眉r Nachbuchungen (Umbuchungen) im Jahresabschlu脽 -- also nach Beendigung der laufenden Jahresbuchf眉hrung -- gelten kann und ob dabei -- wie das FG annimmt -- von Bedeutung ist, da脽 der Jahresabschlu脽 sp盲ter als ein Jahr nach dem Bilanzstichtag erstellt wurde (dazu BFHE 140, 74, BStBl II 1984, 227). Keinesfalls k枚nnen Nachbuchungen die Unterlassung der zeitgerechten Verbuchung von Betriebseinnahmen in einem milderen Licht erscheinen lassen, wenn die Unterlassung im wesentlichen entdeckt worden ist. So lag es hier. Die Festgeldkonten I und II, auf die die verk眉rzten Betr盲ge eingezahlt wurden, waren bereits anl盲脽lich der Durchsuchung im Dezember 1972 entdeckt worden. Der Kl盲ger buchte die verk眉rzten Betriebseinnahmen hingegen erst anl盲脽lich der Erstellung des Abschlusses f眉r 1971 im Juni 1973 und des Abschlusses 1972 im Januar 1974 nach.

3. Der Kl盲ger, der 1971/72 nachgewiesener- und eingestandenerma脽en Betriebseinnahmen verk眉rzt hat, wird demnach nicht nach 搂 208 AO (搂 158 AO 1977) gesch眉tzt. Das FA war gem盲脽 搂 217 Abs. 2 Satz 2 AO (搂 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977) befugt, die Besteuerungsgrundlagen "Betriebseinnahmen 1971/72" zu sch盲tzen. Entgegen den Ausf眉hrungen des Kl盲gers ist es unsch盲dlich, da脽 das FG 搂 162 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO 1977 als ma脽gebliche Sch盲tzungsvorschriften genannt hat. Zun盲chst ist es unerheblich, da脽 das FG auf 搂 162 AO 1977 abgestellt hat, der im Streitzeitraum noch nicht galt. 搂 162 AO 1977 stimmt bis auf geringf眉gige Abweichungen mit dem hier noch einschl盲gigen 搂 217 AO 眉berein (BTDrucks VI/1982 zu 搂 143 AO 1977). Da脽 das FG auch auf 搂 162 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 (搂 217 Abs. 2 Satz 2 AO) abstellen wollte, ergibt sich daraus, da脽 es 搂 158 AO 1977 补苍蹿眉丑谤迟别.

4. Die Sch盲tzung ist auch der H枚he nach zu billigen. Der Betriebspr眉fer und ihm folgend das FA haben allerdings die von ihnen angewandte Sch盲tzungsmethode zu Unrecht als "F盲hrniszuschlag" (Sicherheitszuschlag, Unsicherheitszuschlag) bezeichnet. Der Sicherheitszuschlag l盲脽t sich als eine griffweise Sch盲tzung, die in einem vern眉nftigen Verh盲ltnis zu den erkl盲rten oder nicht verbuchten Ums盲tzen steht, charakterisieren (BFH-Urteil vom 28. M盲rz 1963 V 91/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Reichsabgabenordnung, 搂 222, Rechtsspruch 203). Die Hinzusch盲tzungen des Betriebspr眉fers befinden sich hingegen in keinem irgendwie gearteten Verh盲ltnis zu den erkl盲rten oder den Ums盲tzen, die infolge Aufdeckung der Festgeldkonten zus盲tzlich erfa脽t wurden. Der Betriebspr眉fer hat vielmehr zwei konkrete Gesch盲ftsvorf盲lle, die in der Buchf眉hrung als Verlustgesch盲fte dargestellt waren, zum Anla脽 genommen, Betr盲ge in H枚he der Differenzen zu den von ihm f眉r angemessen gehaltenen Verkaufspreisen hinzuzusch盲tzen.

Die unrichtige Bezeichnung der Sch盲tzungsmethode kann dem FA im Streitfall nicht entgegengehalten werden. Der Betriebspr眉fer hat erkennbar keine griffweise Sch盲tzung gewollt, die m枚glicherweise einerseits ihm die Arbeit erleichtert, andererseits zu anderen Ergebnissen gef眉hrt h盲tte. Die vorgenommenen Hinzusch盲tzungen lassen sich als eigenst盲ndige Sch盲tzungen nachvollziehen. Es ist nicht zu beanstanden, da脽 das FG sie bei seiner Gesamtw眉rdigung (搂 96 Abs. 1 FGO) gebilligt hat.

Fehlt der Buchf眉hrung wie hier die Beweiskraft (搂 208 AO, 搂 158 AO 1977), kann die Finanzbeh枚rde bereits ungew枚hnliche Umst盲nde (Gesch盲ftsvorf盲lle) zum Anla脽 nehmen, Zusch盲tzungen zu den ausgewiesenen Buchf眉hrungsergebnissen vorzunehmen. So darf unter der Voraussetzung einer nicht ordnungsm盲脽igen Buchf眉hrung der ausgewiesene Umsatz, der von den amtlichen Aufschlags盲tzen der Richtsatzsammlung abweicht, angehoben werden (BFH- Urteile vom 18. September 1974 I R 94/72, BFHE 114, 1, BStBl II 1975, 217; vom 18. Oktober 1983 VIII R 190/82, BFHE 139, 350, BStBl II 1984, 88). Derart ungew枚hnliche Umst盲nde sind im Streitfall auch f眉r die beiden angeblichen Verlust gesch盲fte mit L und M gegeben.

Zwar ist davon auszugehen, da脽 der Handel mit Gebrauchtmaschinen generell Risiken enth盲lt, die auch Verlustgesch盲fte zur Folge haben k枚nnen. F眉r den behaupteten Verlust aus dem Gesch盲ft mit M fehlen indessen konkrete Anhaltspunkte; er erscheint nach den bekanntgewordenen Umst盲nden unwahrscheinlich. Der Kl盲ger erwartete nach seinem Eintrag im Lagerbuch einen Verkaufspreis von 187 100 DM. Er m眉脽te sich mit einem dann tats盲chlich erzielten Verkaufspreis von nur 65 200 DM in einem Ausma脽 geirrt haben, das f眉r ihn, der als Fachmann im Gebrauchtmaschinenhandel gilt, au脽erhalb des M枚glichen lag. Vielmehr ist anzunehmen, da脽 die Rechnung im Einverst盲ndnis mit M wie bei den Gesch盲ften, die zu den Festgeldanlagen f眉hrten, unterfakturiert wurde. Marktteilnehmer, die in zwei nachgewiesenen F盲llen zusammengewirkt haben, um Geld am Steuergl盲ubiger vorbeizuschleusen, d眉rften sich bei vergleichbaren Gelegenheiten vermutlich ebenso verhalten. Auch das nicht so gewichtige angebliche Verlust gesch盲ft mit L war unter den gegebenen Umst盲nden (Italiengesch盲ft, Vergleich mit dem M-Gesch盲ft) ungew枚hnlich.

Der Kl盲ger h盲tte den Hinzusch盲tzungen allenfalls dann entgehen k枚nnen, wenn er an der Aufkl盲rung des Sachverhalts in dem durch 搂 90 Abs. 2 AO 1977 gebotenen Ma脽e mitgewirkt h盲tte. Er ist indessen seiner Mitwirkungspflicht bis zum Schlu脽 der m眉ndlichen Verhandlung vor dem FG nicht nachgekommen; das FG konnte in folgedessen aufgrund geminderten Beweisma脽es den f眉r den Kl盲ger nachteiligen Schlu脽 ziehen, da脽 die beiden Verlustgesch盲fte in Wirklichkeit Gewinngesch盲fte waren (vgl. BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

Die Mitwirkung des Kl盲gers hat sich darin ersch枚pft, die Sch盲tzung zu bestreiten und sich und seinen Proze脽bevollm盲chtigten f眉r eine Vernehmung zur Verf眉gung zu stellen. Die Beweisangebote sind angesichts der fehlenden Beweiskraft der Buchf眉hrung nicht geeignet, die Umst盲nde auszur盲umen, die die beiden Verlustgesch盲fte als ungew枚hnlich erscheinen lassen. Hierf眉r h盲tte es der Darlegung und des Nachweises objektiver Umst盲nde bedurft, die der Annahme von Gewinngesch盲ften entgegengestanden h盲tten.

Die Hinzusch盲tzungsbetr盲ge sind angemessen. Der Betriebspr眉fer hat im Falle M von dem erwarteten Verkaufspreis lt. Lagerbuch einen Abschlag f眉r einen m枚glichen Preisnachla脽 gemacht. Der Zuschlag im Falle L ist an den Verh盲ltnissen des Falles M ausgerichtet. Die Annahme des Betriebspr眉fers f眉r Verm枚gensteuerzwecke, da脽 der Kl盲ger den Hinzusch盲tzungsbetrag f眉r 1972 von 100 000 DM als Verm枚gensposten auch in den Folgejahren fortgef眉hrt hat, ist nicht zu beanstanden.

Fundstellen