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Entscheidungsstichwort (Thema)

Grunds盲tzliche Bedeutung; Voraussetzungen und Grenzen f眉r Hinzusch盲tzungen in Form pauschaler Unsicherheitszuschl盲ge; Verst枚脽e gegen anerkannte Sch盲tzungsgrunds盲tze kein Zulassungsgrund; Divergenz

Leitsatz (NV)

1. Die Sch盲tzung in ihrer Gesamtheit geh枚rt, einschlie脽lich der methodischen 脺berlegungen, zu den tats盲chlichen Feststellungen des FG, die f眉r das Revisionsgericht bindend sind, sofern insoweit keine zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen erhoben werden (st盲ndige Rspr.).

2. In der Rechtsprechung ist gekl盲rt, da脽 bei schwerwiegenden Pflichtverletzungen, wie in F盲llen nachgewiesener, in der Buchf眉hrung nicht erfa脽ter Mehreinnahmen, ohne Bindung an das Ma脽 einer gro脽en oder gar 眉berwiegenden Wahrscheinlichkeit griffweise ein Sicherheitszuschlag im Wege einer Sch盲tzung angesetzt werden darf.

3. Eine Sch盲tzung erweist sich erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umst盲nde des Einzelfalles gezogenen Sch盲tzungsrahmen verl盲脽t. Das FA darf sich am oberen Rahmen des Sch盲tzungsermessens orientieren. Willk眉r ist erst anzunehmen, wenn das FA bewu脽t zum Nachteil des Steuerpflichtigen sch盲tzt.

4. In der Rspr. des BFH ist au脽erdem gekl盲rt, da脽 au脽er diesen allgemeinen Sch盲tzungsgrunds盲tzen keine festen Regeln angegeben werden k枚nnen. Um insoweit gleichwohl eine kl盲rungsbed眉rftige Rechtsfrage zu bezeichnen, mu脽 die Beschwerde hinreichend substantiiert dartun, in welcher Weise diese abstrakten Grunds盲tze einer weiteren Konkretisierung in allgemeiner Form noch zug盲nglich sein k枚nnten.

5. Eine Abweichung erfordert, da脽 das FG in einer Rechtsfrage eine andere Ansicht als der BFH in der vermeintlichen Divergenzentscheidung vertritt. Ohne Bedeutung ist es f眉r das Vorhandensein einer Abweichung, ob die W眉rdigung des Sachverhalts durch das FG als zwingend oder als sachlich zutreffend angesehen werden kann. Insbesondere stellt das FG dadurch noch keinen abstrakten abweichenden Rechtssatz auf, da脽 sich das Ergebnis allein aufgrund der Tatsachenw眉rdigung nach den konkreten Umst盲nden des Einzelfalles ergibt.

Normenkette

FGO 搂 115 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 搂 162 Abs. 1; FGO 搂 96 Abs. 1 S. 1; AO 1977 搂 162 Abs. 2; FGO 搂 115 Abs.听2 Nr. 2, Abs.听3 S. 3

骋谤眉苍诲别

Die Beschwerde ist unzul盲ssig. Sie ist durch Beschlu脽 zu verwerfen (搂132 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Die Beschwerde legt die geltend gemachten Zulassungsgr眉nde einer grunds盲tzlichen Bedeutung zweier Rechtsfragen sowie der Divergenz zu verschiedenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dar (vgl. 搂115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2, Abs. 3 Satz 3 FGO).

1. a) Eine Rechtsfrage hat grunds盲tzliche Bedeutung i.S. von 搂115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, wenn an deren Beantwortung ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Kl盲rung das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts ber眉hrt. Es mu脽 sich um eine aus rechtssystematischen 骋谤眉苍诲别n bedeutsame und auch f眉r die einheitliche Rechtsanwendung wichtige Frage handeln. Eine durch den BFH gekl盲rte Rechtsfrage ist regelm盲脽ig nicht mehr kl盲rungsbed眉rftig und kann somit keine grunds盲tzliche Bedeutung haben. Eine Ausnahme von dieser Regel gilt dann, wenn gewichtige neue rechtliche Gesichtspunkte in der Rechtsprechung oder in der Literatur vorgetragen worden sind, die der BFH noch nicht gepr眉ft hat. In diesem Fall hat der Beschwerdef眉hrer in der Beschwerdebegr眉ndung schl眉ssig und substantiiert darzulegen, in welchem Umfang, von welcher Seite und aus welchen 骋谤眉苍诲别n die Beantwortung dieser (schon entschiedenen) Rechtsfrage umstritten und inwiefern sie im allgemeinen Interesse kl盲rungsbed眉rftig geblieben oder erneut geworden ist (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 23. Januar 1992 II B 64/91, BFH/NV 1992, 676).

b) Die von der Beschwerde formulierte erste Rechtsfrage, ob eine Hinzusch盲tzung in Form pauschaler Unsicherheitszuschl盲ge auch bei fehlenden Sch盲tzungsvoraussetzungen nach 搂162 der Abgabenordnung (AO 1977) zul盲ssig sei, wirft weder eine kl盲rungsbed眉rftige noch eine in einem k眉nftigen Revisionsverfahren kl盲rungsf盲hige Frage auf.

Nach 搂162 Abs. 2 S盲tze 1 und 2 AO 1977 ist insbesondere dann zu sch盲tzen, wenn der Steuerpflichtige 眉ber seine Angaben keine ausreichende Aufkl盲rung zu geben vermag oder wenn die Buchf眉hrung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach 搂158 AO 1977 zugrunde gelegt werden k枚nnen.

Das Finanzgericht (FG) hat in 脺bereinstimmung mit der W眉rdigung des Beklagten und Beschwerdegegners (Finanzamt -- FA --) aufgrund der durchgef眉hrten Beweisaufnahme und des Gesamtergebnisses des Verfahrens die 脺berzeugung gewonnen, da脽 die streitigen Auftr盲ge zum gr枚脽eren Teil der Firma der Kl盲gerin und Beschwerdef眉hrerin (Kl盲gerin) zuzurechnen seien und es mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit noch sehr viel mehr F盲lle dieser Art als die durch die Steuerfahndung bekannt gewordenen gegeben habe. Gegen diese Feststellungen hat die Beschwerde keine zul盲ssigen und begr眉ndeten Verfahrensr眉gen erhoben. Von ihnen ist nach 搂118 Abs. 2 FGO im Beschwerde- und in einem k眉nftigen Revisionsverfahren auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409 unter Ziff. 1. d der 骋谤眉苍诲别, wonach die Sch盲tzung in ihrer Gesamtheit -- einschlie脽lich der methodischen 脺berlegungen -- zu den tats盲chlichen Feststellungen geh枚rt; ferner vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416 unter Ziff. 1 b der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.; vom 21. Oktober 1997 VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, 584; st盲ndige Rechtsprechung).

Im 眉brigen ist die Rechtsfrage in der Rechtsprechung gekl盲rt, da脽 n盲mlich bei schwerwiegenden Pflichtverletzungen wie in F盲llen nachgewiesener, in der Buchf眉hrung nicht erfa脽ter Mehreinnahmen ohne Bindung an das Ma脽 einer gro脽en oder gar 眉berwiegenden Wahrscheinlichkeit griffweise ein Sicherheitszuschlag im Wege der Sch盲tzung angesetzt werden darf (vgl. BFH-Urteile vom 26. Oktober 1994 X R 114/92, BFH/NV 1995, 373 unter Ziff. 4. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.; vom 20. Mai 1988 III R 217/84, BFH/NV 1990, 17 unter Ziff. 3. der 骋谤眉苍诲别; ferner R眉sken in Klein, Abgabenordnung, 6. Aufl., 搂162 Anm. 1; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂162 AO 1977 Tz. 45, m.w.N.; H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂162 AO 1977 Rz. 39).

c) Ebensowenig ist die weitere aufgeworfene Rechtsfrage, in welcher H枚he die Zusch盲tzung von Unsicherheitszuschl盲gen noch im Sch盲tzungsrahmen liege bzw. ab welcher H枚he sie als willk眉rlich anzusehen sei, kl盲rungsbed眉rftig.

Die Beschwerde hat insoweit selbst zutreffend auf die ergangene h枚chstrichterliche Rechtsprechung und das den dort entwickelten Rechtsgrunds盲tzen zustimmende Schrifttum Bezug genommen. Der BFH hat die Sicherheitszuschl盲ge als eine griffweise Sch盲tzung charakterisiert, die in einem vern眉nftigen Verh盲ltnis zu den erkl盲rten oder nicht verbuchten Ums盲tzen steht (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 373 unter Ziff. 4. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.). Eine Sch盲tzung erweist sich erst dann als rechtswidrig, wenn sie den durch die Umst盲nde des Falles gezogenen Sch盲tzungsrahmen verl盲脽t. Das FA darf sich an dem oberen Rahmen des Sch盲tzungsermessens orientieren. Willk眉r nimmt der BFH erst an, wenn das FA bewu脽t zum Nachteil des Steuerpflichtigen gesch盲tzt hat (vgl. BFH-Urteile vom 1. Oktober 1992 IV R 34/90, BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259 unter Ziff. 2. b der 骋谤眉苍诲别; vom 21. Februar 1990 X R 54/87, BFH/NV 1990, 683 unter 2. d der 骋谤眉苍诲别; ferner vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226 unter Ziff. 2. und 3. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.).

Die h枚chstrichterliche Rechtsprechung hat dar眉ber hinaus in einer Entscheidung hervorgehoben, da脽 au脽er diesen allgemeinen Sch盲tzungsgrunds盲tzen keine festen Regeln angegeben werden k枚nnen, vielmehr die Beh枚rde im Rahmen ihrer Sch盲tzungsbefugnis in dem dortigen Streitfall den angemessenen Kassenbestand nach den Umst盲nden des Einzelfalles zu bestimmen habe (vgl. BFH in BFH/NV 1990, 683 unter Ziff. 2. c der 骋谤眉苍诲别). Schlie脽lich hat der BFH erkannt, da脽 in F盲llen, in denen ein Steuerpflichtiger keine Betriebseinnahmen erkl盲rt habe, das FA keine weiteren Ermittlungen anstellen m眉sse, um den Umfang der Hinzusch盲tzungen zu rechtfertigen. Regelm盲脽ig lasse sich der Umfang dem Sachverhalt entnehmen, aus dem die Verk眉rzung dem Grunde nach hergeleitet werde. Dieser gebe im allgemeinen ausreichende zahlenm盲脽ige Anhaltspunkte f眉r das Ausma脽 der nicht erkl盲rten Betriebseinnahmen. Seien solche Anhaltspunkte jedoch ausnahmsweise nicht erkennbar, so sei eine griffweise Sch盲tzung zul盲ssig. Der BFH hat insoweit zudem einen weiten Sch盲tzungsrahmen zugestanden, n盲mlich von einer beanstandeten Einlagebuchung (einem Kassenfehlbetrag) bis zur Summe aller dieser Betr盲ge sowie eines zus盲tzlichen Zuschlages in angemessener H枚he (vgl. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 39/87, BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109 unter Ziff. 3. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.).

Die Beschwerde legt nicht dar, in welcher Weise diese abstrakten Grunds盲tze 眉berhaupt einer weiteren Konkretisierung in allgemeiner Form noch zug盲nglich sein k枚nnten (vgl. dazu BFH-Beschlu脽 vom 24. April 1996 XI B 118/95, BFH/NV 1996, 806 unter Ziff. 1. b der 骋谤眉苍诲别). Die Beschwerde wendet sich vielmehr unter Heranziehung der h枚chstrichterlichen Rechtsprechung gegen die Anwendung fester Rechtsgrunds盲tze auf den Streitfall (vgl. dazu BFH-Urteil vom 7. August 1974 II R 169/70, BFHE 113, 490, BStBl II 1975, 194; ferner BFH-Beschlu脽 vom 25. Januar 1990 IV B 140/88, BFH/NV 1990, 484). Die Behauptung, das FG habe die Tatsachen unzutreffend gew眉rdigt bzw. den Sachverhalt rechtsfehlerhaft beurteilt, verleiht der Rechtssache im 眉brigen keine grunds盲tzliche Bedeutung (vgl. BFH-Beschl眉sse vom 20. Februar 1995 II B 76/94, BFH/NV 1995, 811; vom 17. M盲rz 1988 III B 82/85, BFH/NV 1988, 512).

Auch mit der weiteren Behauptung, 眉ber einen 盲hnlich gelagerten Fall habe der BFH noch nicht entschieden, wird nicht dargelegt, da脽 die f眉r die Entscheidung ma脽gebende Rechtsfrage das -- abstrakte -- Interesse der Allgemeinheit ber眉hrt (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 8. Februar 1995 II B 66/94, BFH/NV 1995, 927).

2. Soweit die Beschwerde behauptet, dem FG seien bei der Hinzurechnung unter Versto脽 gegen anerkannte Sch盲tzungsgrunds盲tze und die allgemeinen Denkgesetze grundlegende Fehler unterlaufen, wird damit ein nur im Rahmen einer zugelassenen Revision geltend zu machender materieller Rechtsfehler dargetan (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 15. Juli 1976 V B 35/75, BFHE 120, 84, BStBl II 1977, 497 unter Ziff. 1. der 骋谤眉苍诲别).

3. Die Beschwerde behauptet schlie脽lich auch Abweichungen von einzelnen Entscheidungen des BFH, legt eine Divergenz indes ebenfalls nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen dar (搂115 Abs. 3 Satz 3 FGO).

a) F眉r die Bezeichnung der Abweichung nach 搂115 Abs. 3 Satz 3 FGO gen眉gt es nicht, die Entscheidungen, von denen das FG abgewichen sein soll, mit Datum und Aktenzeichen zu benennen. Der Beschwerdef眉hrer mu脽 dar眉ber hinaus dartun, da脽 das FG mit einem seiner Entscheidung tragenden abstrakten Rechtssatz von einem in der Rechtsprechung des BFH aufgestellten eben solchen Rechtssatz abgewichen ist. In der Beschwerdeschrift m眉ssen die divergierenden Rechtss盲tze im Urteil des FG und in der Entscheidung des BFH einander so gegen眉bergestellt werden, da脽 die Abweichung erkennbar wird (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 31. August 1995 VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890 unter Ziff. 1. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.).

Eine Abweichung liegt freilich nicht nur dann vor, wenn ein die Entscheidung des FG tragender Rechtssatz ausdr眉cklich einem der Entscheidung des BFH zugrundeliegenden Rechtssatz widerspricht (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 24. Oktober 1990 II B 31/90, BFHE 162, 483, BStBl II 1991, 106 unter Ziff. II. 1. der 骋谤眉苍诲别). Eine Abweichung erfordert jedoch, da脽 das FG in einer Rechtsfrage eine andere Ansicht vertritt, als der BFH in der vermeintlichen Divergenzentscheidung. Der "verdeckt" vom FG aufgestellte abweichende Rechtssatz mu脽 dann zumindest deutlich aus dem gedanklichen Zusammenhang der Entscheidungsgr眉nde zu entnehmen sein (vgl. Ruban/Gr盲ber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 搂115 Anm. 17). F眉r das Vorhandensein einer Abweichung ist es hingegen ohne Bedeutung, ob die W眉rdigung des Sachverhalts durch das FG, ohne da脽 eine Abweichung in dem zuvor umschriebenen Sinne vorliegt, als zwingend oder als sachlich zutreffend angesehen werden kann (vgl. BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890; BFH-Beschlu脽 vom 14. Juni 1995 II B 106/94, BFH/NV 1995, 1005 unter Ziff. 1. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.). Insbesondere stellt das FG keinen -- abweichenden -- abstrakten Rechtssatz auf, wenn sich das Ergebnis allein aufgrund der Tatsachenw眉rdigung nach den konkreten Umst盲nden des Einzelfalles ergibt.

b) Nach diesen Grunds盲tzen ist eine Divergenz zu dem Urteil des BFH vom 3. Mai 1983 VIII R 222/81 (nicht ver枚ffentlicht -- NV --), nicht hinreichend dargetan. Unbeschadet der Frage, ob diese Entscheidung einen mit dem Streitfall 眉berhaupt vergleichbaren Sachverhalt betrifft, hat das FG die Frage, ob und in welchem Umfang es neben den konkret nachgewiesenen zus盲tzlichen Auftr盲gen, die bislang von der Firma der Kl盲gerin buchm盲脽ig nicht erfa脽t worden waren, weitere solcher der Kl盲gerin zurechenbaren Auftr盲ge in den Streitjahren gegeben hat, aufgrund einer umfassenden Gesamtw眉rdigung bejaht. Das FG hat damit auch nicht etwa stillschweigend die Auffassung erkennen lassen, Hinzusch盲tzungen in Form von Sicherheitszuschl盲gen bed眉rften abweichend von 搂96 FGO keiner einleuchtenden Begr眉ndung.

Soweit die Kl盲ger das Ergebnis der Gesamtw眉rdigung beanstanden, wird damit, wie ausgef眉hrt, keine Divergenz i.S. von 搂115 Abs. 2 Nr. 2 FGO dargetan.

c) In dem Urteil des BFH vom 28. M盲rz 1963 V 91/60 (Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK --, Reichsabgabenordnung, 搂222, Rechtsspruch 203) hat der BFH ausgef眉hrt, bei der Bemessung der H枚he der Unsicherheitszuschl盲ge m眉sse erkennbar sein, von welchen Gesichtspunkten sich das FA bzw. das FG habe leiten lassen.

Das FA hatte im Streitfall f眉r die Streitjahre 1981 bis 1987 erhebliche Einlagen von insgesamt 129 266 DM festgestellt, ohne da脽 die Herkunft der daf眉r eingesetzten Mittel h盲tte gekl盲rt werden k枚nnen. Die Unsicherheitszuschl盲ge beliefen sich f眉r die Streitjahre 1980 bis 1987 auf insgesamt 95 511 DM. Der Gesamtbetrag bewegt sich also -- ungeachtet des Umstandes, da脽 nicht s盲mtliche Einnahmen aus m枚glicherweise nicht verbuchten Auftr盲gen wieder eingelegt worden sein m眉ssen -- bereits unterhalb des Einlagebetrages. Dar眉ber hinaus hat die Rechtsprechung, wie ausgef眉hrt (vgl. BFH- Urteil in BFHE 158, 301, BStBl II 1990, 109 unter Ziff. 3. der 骋谤眉苍诲别, m.w.N.), f眉r den Fall, da脽 aus dem Sachverhalt keine ausreichenden zahlenm盲脽igen Anhaltspunkte f眉r eine Hinzusch盲tzung erkennbar seien, auch eine griffweise Sch盲tzung als zul盲ssig angesehen (vgl. auch BFH/NV 1995, 373, 375). Dabei kann ein verh盲ltnism盲脽ig grobes Sch盲tzungsverfahren gew盲hlt und es d眉rfen, trotz Verschiebungen in einzelnen Jahren, z.B. f眉r alle Jahre gleiche Aufschlags盲tze gew盲hlt werden (vgl. BFH- Urteil in BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409 unter Ziff. 2. b der 骋谤眉苍诲别).

Wenn sich das FG, ohne im Streitfall von seiner eigenen Sch盲tzungsbefugnis nach 搂96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO i.V.m. 搂162 AO 1977 Gebrauch zu machen, hinsichtlich der prozentualen Bemessung der Unsicherheitszuschl盲ge dem griffweisen Verfahren des FA angeschlossen hat, so k枚nnte darin allenfalls eine Verkennung des FG hinsichtlich der M枚glichkeiten liegen, den Unsicherheitszuschlag aus den konkreten Zahlen einzelner Jahre abzuleiten. Eine rechtsfehlerhafte Anwendung von Sch盲tzungsgrunds盲tzen begr眉ndet indes noch keine Divergenz.

d) Die unter c) gemachten Ausf眉hrungen gelten in entsprechender Weise hinsichtlich des weiteren, von den Kl盲gern benannten Divergenzurteils des BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 (BFHE 142, 558, BStBl II 1986, 226), wonach Sch盲tzungen insgesamt in sich schl眉ssig und ihre Ergebnisse dar眉ber hinaus wirtschaftlich vern眉nftig und m枚glich sein m眉ssen.

Insoweit ist zudem nicht erkennbar, welchen abstrakten, davon abweichenden Rechtssatz das FG aufgestellt haben sollte.

e) In dem Urteil des BFH vom 20. Mai 1988 III R 217/84 (BFH/NV 1990, 17 unter Ziff. 3. der 骋谤眉苍诲别) hat der BFH lediglich rechtlich nicht beanstandet, da脽 die konkret ermittelten Betriebseinnahmen um ma脽volle Sicherheitszuschl盲ge erh枚ht worden waren. Indes hat der BFH insoweit keine generell abschlie脽ende H枚chstgrenze in dem Sinne f眉r Zusch盲tzungen festgelegt, da脽 sich Sicherheitszuschl盲ge nicht auch am oberen Bereich des Sch盲tzungsrahmens bewegen d眉rften (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 169, 503, BStBl II 1993, 259 unter Ziff. 2. b der 骋谤眉苍诲别).

脺berdies ber眉cksichtigen die Kl盲ger bei ihrer Beurteilung nicht, da脽 das FA nicht allein auf die in einzelnen Jahren konkret ermittelten Mehreinnahmen abgestellt hat, sondern insbesondere auch die erheblichen, hinsichtlich der Mittelherkunft ungekl盲rten Einlagen in die Gesamtw眉rdigung einbezogen hat.

f) Soweit in dem weiteren als Divergenzentscheidung angef眉hrten Urteil vom 22. Juli 1980 VIII R 205/78, NV, der BFH ausgef眉hrt hat, nicht nur der Gang der Sch盲tzung m眉sse nachpr眉fbar sein, sondern auch das zahlenm盲脽ige Ergebnis einer Sch盲tzung m眉sse auf einen wirtschaftlich m枚glichen inneren Zusammenhang zu kontrollieren sein, nimmt die Entscheidung bereits nicht zu der Bemessung und Begr眉ndung von Sicherheitszuschl盲gen Stellung, sondern zu Hinzusch盲tzungen aufgrund von Pr眉ferkalkulationen. Insbesondere wird insoweit auf die Ausf眉hrungen unter c) zur M枚glichkeit verwiesen, Sicherheitszuschl盲ge im Wege griffweiser Sch盲tzungen gleichbleibend f眉r mehrere Jahre zu bemessen.

Von einer weiteren Begr眉ndung sieht der Senat nach Art. 1 Nr. 6 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs ab.

Fundstellen