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Entscheidungsstichwort (Thema)

Verwertungsverbot bei 脛nderung von Vorbehaltsbescheiden - Gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen - Einheitlichkeit der Zuordnung eines Geb盲udes und zugeh枚rigem Grund und Bodens zum Betriebsverm枚gen oder Privatverm枚gen - Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung und Einzelermittlungen - Wirksamkeit eines w盲hrend der m眉ndlichen Verhandlung bekanntgegebenen Gewinnfeststellungsbescheids

Leitsatz (amtlich)

Der Verwertung von im Rahmen einer Au脽enpr眉fung ermittelten Tatsachen bei erstmaliger Steuerfestsetzung oder --dem gleichgestellt-- bei 脛nderung eines unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Steuerbescheides vor Ablauf der Festsetzungsfrist steht nicht entgegen, da脽 die Finanzbeh枚rde eine ohne weiteres zul盲ssige Erweiterungs-Pr眉fungsanordnung nicht erlassen hatte. In einem solchen Fall hat das Interesse an einer materiell-rechtlich gesetzm盲脽igen und gleichm盲脽igen Steuerfestsetzung Vorrang vor dem Interesse an einem formal ordnungsgem盲脽en Verfahren (Anschlu脽 an das BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572).

Orientierungssatz

1. Wirtschaftsg眉ter, die im Eigentum eines oder mehrere Gesellschafter stehen, geh枚ren zum gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gen einer Personengesellschaft, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und wenn die Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsg眉ter f眉r diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben (vgl. BFH-Urteil vom 7.4.1992 VIII R 86/87; Ausf眉hrungen zu den objektiven und subjektiven Voraussetzungen f眉r die Begr眉ndung von gewillk眉rtem Sonderbetriebsverm枚gen).

2. Grund und Boden und das darauf errichtete Geb盲ude k枚nnen in der Regel, soweit sie im Eigentum desselben Steuerpflichtigen stehen und vor allem das Geb盲ude wesentlicher Bestandteil des Grundst眉cks ist, nur einheitlich entweder dem Betriebsverm枚gen oder dem Privatverm枚gen zugeordnet werden. Ausschlaggebend ist die aus den tats盲chlichen Gegebenheiten notwendig abzuleitende Identit盲t der Nutzungen (vgl. BFH-Urteil vom 31.1.1985 IV R 130/82).

3. Ma脽geblich f眉r die Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung von daneben zul盲ssigen Einzelermittlungen ist, wie sich das T盲tigwerden eines Au脽enpr眉fers aus der Sicht des Betroffenen darstellt. Gegen die Annahme, da脽 Ermittlungsergebnisse --die einen Veranlagungszeitraum betreffen, der au脽erhalb des angeordneten Pr眉fungszeitraums liegt-- als sonstige Ermittlungen i.S. von 搂 88 Abs. 1 AO 1977 zu beurteilen sind, spricht unter anderem die volle Einbeziehung des sich als Hauptstreitpunkt entwickelnden Sachverhalts in die Schlu脽besprechung, die vollst盲ndige Aufnahme der Ermittlungsergebnisse in den Betriebspr眉fungsbericht und die Auswertung durch die Betriebspr眉fungsstelle.

4. Ein Gewinnfeststellungsbescheid, der w盲hrend der m眉ndlichen Verhandlung beim FG laut Protokoll bekanntgegeben wird, ist wirksam (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

AO 1977 搂听124 Abs. 1 S. 1, 搂搂听127, 157 Abs. 1, 搂听164 Abs. 2 S. 1, 搂听193 Abs. 1, 搂听194 Abs. 1, 搂搂听196, 201-202, 367 Abs. 2 S. 1, 搂听393 Abs. 2, 搂听85 S. 1, 搂听88 Abs. 1, 搂听90 Abs. 1 S. 1; BGB 搂搂听133, 242; EStG 搂听4 Abs. 1, 搂听5

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Die Kl盲gerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Kl盲gerin zu 1) betrieb bis zum Jahr 1979 einen Einzelhandel mit Eisenwaren in der Rechtsform einer OHG. An der Kl盲gerin waren je h盲lftig die Kl盲ger und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 (Kl盲ger zu 2 und 3) beteiligt. Die Kl盲ger zu 2 und 3 gr眉ndeten mit ihren Ehepartnern zum 1. Januar 1980 die R-GmbH als Vertriebsgesellschaft. Die Kl盲gerin zu 1 verpachtete lt. Pachtvertrag (搂 1) ihr Unternehmen mit allen materiellen und immateriellen Verm枚gensgegenst盲nden an die R-GmbH.

Bis zum Jahr 1979 hatte die Kl盲gerin zu 1 das gesamte, 1968 errichtete Geb盲ude A-Stra脽e in B aktiviert. Im Obergescho脽 des Geb盲udes befinden sich vier fremdvermietete Wohnungen. Ferner hatte die Kl盲gerin einen 411 qm gro脽en Grundst眉cksteil aktiviert, nicht hingegen die 1 226 qm gro脽e, im Miteigentum der Kl盲ger zu 2 und 3 stehende Parzelle, auf welcher das Geb盲ude errichtet worden ist. Die Kl盲gerin zu 1 behandelte die mit dem Wohnteil zusammenh盲ngenden Aufwendungen bis 1979 ebenfalls als betrieblich. In der am 1. August 1980 von beiden Gesellschaftern unterzeichneten Er枚ffnungsbilanz zum 1. Januar 1980 buchte die Kl盲gerin zu 1 den Wohnteil mit einem Buchwert von 55 407 DM aus. Mieteinnahmen und Abschreibungen wurden ab 1980 nicht mehr als gewerbliche Eink眉nfte, sondern als solche aus Vermietung und Verpachtung erkl盲rt.

Der Beklagte und Revisionskl盲ger (das Finanzamt --FA--) ordnete gem盲脽 搂 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gegen die Kl盲gerin zu 1 eine Au脽enpr眉fung f眉r die Jahre 1981 bis 1983 an, die sich auf die Gewinnfeststellungen, Gewerbesteuer, Umsatzsteuer und Einheitsbewertung des Betriebsverm枚gens erstrecken sollte. Im Verlauf der Au脽enpr眉fung stellte der Pr眉fer auch die Ausbuchung des Wohnteils fest. Nach seiner Ansicht war der Vorgang als Entnahme zu beurteilen. Die dabei aufgedeckten stillen Reserven von insgesamt 204 409 DM (vgl. Tz. 10 und Anlage 1 des Betriebspr眉fungsberichts vom 21. M盲rz 1985) seien im Rahmen der unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen einheitlichen Gewinnfeststellung f眉r 1980 zu berichtigen. In den Erl盲uterungen zum Betriebspr眉fungsbericht unter Tz. 12 b, 13 a sind u.a. bisher als betrieblich ber眉cksichtigte Aufwendungen ausgebucht und unter Ziff. III die bei den Gesellschaftern im Rahmen der Einkommensteuer zus盲tzlich bei den Eink眉nften aus Vermietung und Verpachtung zu ber眉cksichtigenden Werbungskosten dargestellt. Gegen die Feststellungen unter Tz. 10 des Betriebspr眉fungsberichts betreffend die Ermittlung des Entnahmegewinns erhoben die Kl盲ger bei der Schlu脽besprechung Einwendungen. Die Betriebspr眉fungsstelle des beklagten FA erstellte gleichwohl f眉r das Jahr 1980 einen entsprechend ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid. Der f眉r die Jahre 1980 bis 1983 nach 搂 164 Abs. 2 AO 1977 erlassene ge盲nderte Sammelbescheid nimmt ausdr眉cklich auf die Feststellungen im Betriebspr眉fungsbericht (Teil A und Teil B) Bezug. Auf den nicht auf Verfahrensfehler der Betriebspr眉fung, sondern ausschlie脽lich auf materiell-rechtliche Einwendungen gest眉tzten Einspruch 盲nderte das FA (wegen niedriger gesch盲tzter Teilwerte) den gewerblichen Gewinn von 225 452 DM auf 103 976 DM und die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung von 8 379 DM auf 9 416 DM (vgl. Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 1988 nebst Anlage).

Mit der Klage begehrte die Kl盲gerin u.a. den ge盲nderten Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1980 in der Fassung der Einspruchsentscheidung ersatzlos aufzuheben. Zum einen machte sie ein Verwertungsverbot hinsichtlich der f眉r 1980 von der Au脽enpr眉fung ermittelten Sachverhalte geltend, zum anderen bestritt sie die Zuordnung der fremdvermieteten Wohnungen zum Sonderbetriebsverm枚gen der Gesellschafter, hilfsweise die Beurteilung der Ausbuchung als Entnahmehandlung.

In der m眉ndlichen Verhandlung stellten die Beteiligten klar, da脽 die Klage nicht nur f眉r die OHG, sondern auch f眉r die Gesellschafter erhoben worden sei. Des weiteren erm盲脽igte das FA die angesetzten stillen Reserven im Einvernehmen mit den Kl盲gern zu 1 bis 3 auf 61 243 DM (entsprechend der Berechnung des FA im Schreiben vom 15. September 1993) und dementsprechend den gewerblichen Gewinn des Jahres 1980 auf 96 086 DM. Den zu Protokoll in der m眉ndlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) vom 6. Oktober 1993 erlassenen ge盲nderten und dem Vertreter der Kl盲ger bekanntgegebenen Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1980 machten diese gem盲脽 搂 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens.

Das FG gab der Klage statt. Es liege zwar eine Entnahme des als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen zu qualifizierenden Wohnteils vor (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21). Das FA sei indessen ohne Erla脽 einer Erweiterungs-Pr眉fungsanordnung f眉r 1980 gehindert, die im Rahmen der Au脽enpr眉fung insoweit getroffenen Feststellungen zu verwerten. Die Feststellungen k枚nnten nicht lediglich als sonstige Ermittlungsma脽nahmen i.S. von 搂 88 AO 1977 eingestuft werden. Die Ermittlungen seien auf eine umfassende Pr眉fung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet gewesen. Der Pr眉fer habe auch nicht auf einen fehlenden Zusammenhang mit der Au脽enpr眉fung hingewiesen, sondern die Ermittlungen als Einzelfeststellungen in den Pr眉fungsbericht aufgenommen. Eine Verwertung komme auch nicht deshalb in Betracht, weil eine Erweiterung der Pr眉fungsanordnung rechtlich m枚glich gewesen w盲re. Die Pr眉fungsanordnung sei eine materiell-rechtliche Voraussetzung f眉r die Durchf眉hrung der Au脽enpr眉fung. Erst sie erm枚gliche es dem Steuerpflichtigen, Rechtsschutz in Anspruch zu nehmen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Revision r眉gt das FA Verletzung materiellen Rechts (搂搂 88 Abs. 1, 193 Abs. 1 AO 1977).

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des Nieders盲chsischen FG vom 6. Oktober 1993 III 174/88 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kl盲ger beantragen, die Revision zur眉ckzuweisen.

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II. Die Revision des FA ist begr眉ndet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Klage als unbegr眉ndet abzuweisen (搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

Das FG hat zutreffend die Ausbuchung des Wohnteils im Streitjahr 1980 als Entnahme gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gens der Kl盲ger zu 2 und 3 beurteilt. Entsprechend der zwischenzeitlich ergangenen h枚chstrichterlichen Rechtsprechung war das FA jedoch nicht gehindert, die im Zuge der Au脽enpr眉fung f眉r das Streitjahr ohne eine erweiternde Pr眉fungsanordnung ermittelten Tatsachen bei der 脛nderung des unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheids f眉r 1980 zu verwerten.

1. Die Zuordnung des Wohnteils nebst dem anteiligen Grundst眉cksteil zum Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger zu 2 und 3 bei der Kl盲gerin zu 1 sowie deren bereits im Streitjahr 1980 erfolgte Entnahme sind rechtlich nicht zu beanstanden. Die Kl盲ger haben hiergegen im Revisionsverfahren auch keine weiteren Einwendungen mehr erhoben.

a) Das FG hat zutreffend --stillschweigend-- notwendiges Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger zu 2 und 3 verneint. Dazu geh枚ren nach 搂搂 4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Wirtschaftsg眉ter, die ausschlie脽lich und unmittelbar f眉r eigenbetriebliche Zwecke der Steuerpflichtigen genutzt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 1995 X R 46/94, BFH/NV 1996, 393, 394, m.w.N.). Diese Voraussetzungen waren hinsichtlich der vier fremdvermieteten Wohnungen vom Unternehmenszweck und dem tats盲chlichen Einsatz bei der Kl盲gerin zu 1 offensichtlich nicht erf眉llt.

b) Der nach den nichtangegriffenen Feststellungen des FG im h盲lftigen Miteigentum der Kl盲ger zu 2 und 3 stehende fremdvermietete Wohnteil, nebst Grundst眉ck, stellt nach dem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang gegen眉ber dem im 眉brigen betrieblich genutzten Geb盲udeteil des Grundst眉cks A-Stra脽e ein eigenes, selbst盲ndig zu bewertendes und zu aktivierendes Wirtschaftsgut dar (vgl. BFH-Beschlu脽 vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; BFH-Urteile vom 13. Juli 1977 I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6, 7; ferner vom 29. September 1994 III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72, 74, m.w.N.; BFH-Beschlu脽 vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, 284).

c) Zutreffend hat das FG den Wohnteil dem gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gen der Kl盲ger zu 2 und 3 als Mitunternehmer der Kl盲gerin zu 1 zugeordnet. Nach st盲ndiger Rechtsprechung k枚nnen Wirtschaftsg眉ter, die weder notwendiges Betriebsverm枚gen noch notwendiges Privatverm枚gen darstellen, als sog. gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen bei der Gewinnermittlung nach den 搂搂 4 Abs. 1, 5 EStG ber眉cksichtigt werden, wenn sie objektiv geeignet und vom Betriebsinhaber erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu f枚rdern. Gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen kann gleichfalls von den Gesellschaftern gebildet werden. Da diese jedoch keinen eigenen Betrieb --unabh盲ngig von der Personengesellschaft-- unterhalten, geh枚ren Wirtschaftsg眉ter nur dann zum gewillk眉rten Sonderbetriebsverm枚gen, wenn sie objektiv geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung der Gesellschafter zu dienen, und wenn die Gesellschafter die Widmung der Wirtschaftsg眉ter f眉r diesen Zweck klar und eindeutig zum Ausdruck gebracht haben (Urteil des erkennenden Senats vom 7. April 1992 VIII R 86/87, BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22, m.w.N.).

Fremdvermietete Grundst眉cke sind nicht notwendiges Privatverm枚gen. Sie k枚nnen deshalb im Rahmen eines Einzelunternehmens zum gewillk眉rten Betriebsverm枚gen gemacht werden, weil sie als Verm枚gensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebes dienen und seine Ertragsf盲higkeit steigern k枚nnen. Ebenso k枚nnen im Miteigentum von Gesellschaftern stehende Mietwohngrundst眉cke dazu geeignet und bestimmt sein, als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft zu dienen. Der Grundbesitz von Gesellschaftern kann zur Sicherung betrieblicher Kredite eingesetzt werden. Mit Hilfe der Mietertr盲ge k枚nnen der Gesellschaft ggf. zus盲tzliche Mittel f眉r betriebliche Zwecke zugef眉hrt werden.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Unstreitig ist der Wohnteil nicht unmittelbar f眉r betriebliche Zwecke der Kl盲gerin zu 1 genutzt worden. Indessen war er jedenfalls objektiv geeignet, f眉r derartige Zwecke k眉nftig eingesetzt zu werden, insbesondere zur Sicherung von Krediten (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22, m.w.N.). Bereits diese M枚glichkeit gen眉gte, um die Behandlung des Wohnteils als gewillk眉rtes Sonderbetriebsverm枚gen zu rechtfertigen (vgl. auch BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582). Zu Recht weist das FG ferner darauf hin, da脽 die Kl盲gerin zu 1 die im Betriebsgeb盲ude befindlichen Wohnungen jederzeit auch als B眉ro- oder Lagerr盲ume f眉r betriebliche Zwecke h盲tte nutzen k枚nnen. Der Wohnteil ist 眉berdies --nebst dem gesamten 眉brigen Geb盲ude-- vom Rechtsvorg盲nger (Vater) der Kl盲ger zu 2 und 3 bereits vor Gr眉ndung der OHG (vgl. auch Vertrag vom 18. Dezember 1973, Vertragsakte) als Betriebsverm枚gen erfa脽t worden.

d) Ohne Rechtsfehler hat das FG es ferner als steuerrechtlich unbeachtlich beurteilt, da脽 der dem Wohnteil zuzuordnende anteilige Grund und Boden nicht aktiviert worden war. Grund und Boden und das darauf errichtete Geb盲ude sind zwar bilanzsteuerrechtlich zwei verschiedene Wirtschaftsg眉ter (vgl. 搂 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG). Sie k枚nnen jedoch, soweit sie im Eigentum desselben Steuerpflichtigen stehen und vor allem das Geb盲ude wesentlicher Bestandteil des Grundst眉cks ist (vgl. 搂 94 des B眉rgerlichen Gesetzbuches --BGB--) nur einheitlich entweder dem Betriebsverm枚gen oder dem Privatverm枚gen zugeordnet werden. Grund und Boden und das darauf errichtete Geb盲ude k枚nnen in der Regel nur einheitlich f眉r betriebliche oder private Zwecke genutzt werden. Ausschlaggebend ist die aus den tats盲chlichen Gegebenheiten notwendig abzuleitende Identit盲t der Nutzungen (vgl. BFH-Urteil vom 31. Januar 1985 IV R 130/82, BFHE 143, 335, BStBl II 1985, 395, 396, m.w.N.).

e) Schlie脽lich hat das FG auch die subjektiven Voraussetzungen f眉r die Begr眉ndung von gewillk眉rtem Sonderbetriebsverm枚gen durch die Kl盲ger zu 2 und 3 bejaht.

Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der mit diesen Wirtschaftsg眉tern zusammenh盲ngenden Aufwendungen und Ertr盲ge in der Buchf眉hrung der Personengesellschaft und durch die Aktivierung dieser Wirtschaftsg眉ter zum Ausdruck gebracht (vgl. BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH/NV 1990, 424, m.w.N.; in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 23). Dies ist zwar im Streitfall nicht ausdr眉cklich in einer Sonderbilanz, sondern lediglich in der Gesellschaftsbilanz erfolgt. Indessen sind s盲mtliche mit dem Wohnteil zusammenh盲ngenden Aufwendungen und Ertr盲ge bis 1979 in der Buchf眉hrung der Kl盲gerin zu 1 erfa脽t und von dieser selbst in der Gesamtbilanz der KG aktiviert worden. Damit ist hinreichend klar von den beiden zur Gesch盲ftsf眉hrung berufenen Gesellschaftern (Kl盲ger zu 2 und 3) zum Ausdruck gebracht worden, das Wirtschaftsgut "Wohnteil" in das Sonderbetriebsverm枚gen einzulegen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 168, 572, BStBl II 1993, 21, 22; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401, 403, m.w.N.; vom 19. M盲rz 1981 IV R 39/78, BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731, 732). Der f眉r den Ausweis als gewillk眉rtes Betriebsverm枚gen notwendige objektive Zusammenhang kann im 眉brigen auch dann bejaht werden, wenn die endg眉ltige Verwendung im Zeitpunkt des Erwerbs noch offen ist (BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 424; vom 8. Juli 1987 VIII R 213/84, BFH/NV 1989, 289, m.w.N.).

f) Rechtsfehlerfrei ist das FG des weiteren von einer im Streitjahr 1980 vorgenommenen Entnahme des Wohnteils einschlie脽lich des anteiligen Grund und Bodens durch die Kl盲ger zu 2 und 3 ausgegangen.

aa) Eine Entnahme setzt nach st盲ndiger Rechtsprechung des BFH eine ausdr眉ckliche oder schl眉ssige Entnahmehandlung voraus, die von einem Entnahmewillen getragen sein mu脽. Eine ausdr眉ckliche, auf die Zuordnung der Wirtschaftsg眉ter zum Privatverm枚gen gerichtete Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen mu脽 auf einer Willensentscheidung beruhen, die sie 盲u脽erlich erkennbar und damit in objektiv nachpr眉fbarer Weise dokumentiert. Bei buchf眉hrenden Betrieben ist die Behandlung in der Buchf眉hrung ein --widerlegbares-- Indiz f眉r die subjektive Willensentscheidung des Steuerpflichtigen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 393, 395; in BFH/NV 1990, 424, 425; vom 24. November 1982 I R 51/82, BFHE 137, 317, BStBl II 1983, 365; in BFHE 133, 513, BStBl II 1981, 731).

Im Streitfall hat das FG zu Recht die Ausbuchung des Wohnteils in der bereits im Streitjahr 1980, n盲mlich am 1. August 1980 erstellten und von beiden Gesellschaftern (Kl盲ger zu 2 und 3) unterschriebenen Er枚ffnungsbilanz auf den 1. Januar 1980, die nur noch den Ausweis des betrieblichen Anteils des Hausgrundst眉cks Nr. 23 enthielt, als eine hinreichende objektive Dokumentation des Entnahmewillens beurteilt. Die Kl盲ger zu 2 und 3 haben mit ihrer Unterschrift auch ihnen zurechenbar gehandelt (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 133, 413, BStBl II 1981, 731, 733; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 16. Aufl., 搂 4 Rz. 318, m.w.N.). Die Kl盲ger haben hinsichtlich dieser m枚glichen W眉rdigung keine Verfahrensr眉gen oder weitere rechtliche Einwendungen im Revisionsverfahren erhoben. Anhaltspunkte f眉r eine ausnahmsweise mit nur gewinnneutraler Wirkung beabsichtigten Ausbuchung (dazu BFH-Urteil vom 16. M盲rz 1983 IV R 36/79, BFHE 138, 223, BStBl II 1983, 459, 462, m.w.N.), n盲mlich weil die fr眉heren Bilanzen unrichtig gewesen w盲ren, sind vom FG nicht festgestellt worden. Die jahrelang gegenteilige bilanzm盲脽ige und buchf眉hrungsm盲脽ige Behandlung des Wohnteils gibt insoweit auch keinen gegenteiligen Anhaltspunkt.

2. Das FG hat die vom Pr眉fer bez眉glich des Veranlagungszeitraums 1980 vorgenommenen Ermittlungen zutreffend als Pr眉fungsma脽nahmen nach 搂搂 193 f. AO 1977 und nicht lediglich als sonstige Ermittlungen i.S. von 搂 88 Abs. 1 AO 1977 beurteilt. Allein das Fehlen einer insoweit an sich notwendigen Erweiterungspr眉fungsanordnung (vgl. 搂 196 AO 1977) f眉hrt indessen dann nicht zu einem Verwertungsverbot hinsichtlich der festgestellten Besteuerungsgrundlagen, wenn sie --wie im Streitfall-- im Rahmen der 脛nderung eines unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen einheitlichen und gesonderten Feststellungsbescheides ber眉cksichtigt werden.

a) Rechtswidrig erlangte Ergebnisse einer Au脽enpr眉fung d眉rfen nach gefestigter Rechtsprechung nur dann nicht verwertet werden, wenn der betroffene Steuerpflichtige mit Erfolg gegen die entsprechende Pr眉fungsma脽nahme vorgegangen ist, indem entweder die Rechtswidrigkeit dieser Ma脽nahme gerichtlich festgestellt oder die Verwaltung sie bereits von sich aus aufgehoben hat. Beruht die Pr眉fungsma脽nahme indessen nicht auf einem eigenst盲ndig anfechtbaren Verwaltungsakt (vgl. dazu Frotscher in Schwarz, Abgabenordnung, 搂 196 Rz. 18, mit umfassenden Nachweisen), weil der Pr眉fer den Pr眉fungszeitraum ohne entsprechende Erweiterung der Pr眉fungsanordnung (vgl. 搂搂 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) ausgedehnt hat, so kann die Rechtswidrigkeit (nur) unmittelbar im Verfahren gegen die auf den Ergebnissen der Pr眉fung beruhenden Steuerfestsetzungen geltend gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1992 VII R 53/92, BFH/NV 1993, 515, 516, m.w.N.; vom 20. Februar 1990 IX R 83/88, BFHE 160, 391, BStBl II 1990, 789; vom 11. Dezember 1987 VI R 143/84, BFH/NV 1988, 284, 286).

b) Zutreffend hat das FG die bzgl. des Veranlagungszeitraums 1980 durchgef眉hrten Ermittlungen des Pr眉fers nicht lediglich als gelegentlich der die Veranlagungszeitr盲ume 1981 bis 1983 betreffenden Au脽enpr眉fung vorgenommene sonstige Ermittlungen i.S. von 搂 88 Abs. 1 AO 1977, sondern als eine den besonderen rechtlichen Voraussetzungen nach den 搂搂 193 ff. AO 1977 i.V.m. der 叠别迟谤颈别产蝉辫谤眉蹿耻苍驳蝉辞谤诲苍耻苍驳 (Steuer) --BpO(St)-- unterliegende Pr眉fungsma脽nahme beurteilt. F眉r die Abgrenzung zwischen Ermittlungen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung von daneben zul盲ssigen Einzelermittlungen ist entscheidend, wie sich das T盲tigwerden des Pr眉fers aus der Sicht des Betroffenen darstellt. Ma脽geblich ist, wie der Steuerpflichtige entsprechend den zu 搂 133 BGB entwickelten Rechtsgrunds盲tzen nach den ihm bekannten Umst盲nden den Gehalt der Ermittlungsma脽nahmen unter Ber眉cksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 2. Februar 1994 I R 57/93, BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, 378; Urteil des FG Hamburg vom 13. M盲rz 1995 V 215/93, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1995, 822, rechtskr盲ftig). Im allgemeinen ist davon auszugehen, da脽 Ma脽nahmen eines Au脽enpr眉fers zur Ermittlung eines Steuerfalles Pr眉fungshandlungen sind. Der Au脽enpr眉fer hat deshalb, wenn er den angeordneten Pr眉fungszeitraum 眉berschreitende Einzelermittlungen anstellt, deutlich zu machen, da脽 verlangte Ausk眉nfte oder sonstige Ma脽nahmen nicht mehr im Zusammenhang mit der Au脽enpr眉fung stehen. Denn die Ermittlungsrechte der Finanzbeh枚rde und die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gehen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung weiter als im Rahmen einer Einzelermittlung (vgl. BFHE 173, 487, BStBl II 1994, 377, 378; BFH-Urteil vom 5. April 1984 IV R 244/83, BFHE 140, 518, BStBl II 1984, 790).

Im Streitfall hat der Pr眉fer nicht lediglich die Ausbuchung des Wohnteils untersucht und daraus sich ergebende steuerrechtliche Folgerungen gezogen, vielmehr hat er den Veranlagungszeitraum 1980 im wesentlichen in gleicher Weise wie den angeordneten Pr眉fungszeitraum 1981 bis 1983 gepr眉ft (vgl. im einzelnen die Erl盲uterungen zu den Feststellungen und 脛nderungen der Besteuerungsgrundlagen des Betriebspr眉fungsberichts und die Anlage II zu den verdeckten Gewinnaussch眉ttungen vom 21. M盲rz 1985). Betragsm盲脽ig machten die Ermittlungen des Entnahmegewinns den pr盲genden Teil der Pr眉fung aus. 脺berdies bedurfte die Ermittlung der stillen Reserven (vgl. Anlage I zum Betriebspr眉fungsbericht) erkennbar intensiverer Pr眉fungen. Das FA hat auch nicht behauptet, der Pr眉fer habe in irgendeiner Weise im Verlauf der Pr眉fung deutlich gemacht, es handele sich um Einzelermittlungen. Im Gegenteil spricht auch die volle Einbeziehung des sich als Hauptstreitpunkt entwickelnden Sachverhalts in die Schlu脽besprechung, die vollst盲ndige Aufnahme der Ermittlungsergebnisse in den Betriebspr眉fungsbericht und die Auswertung durch die Betriebspr眉fungsstelle trotz des --ohnehin erst nachtr盲glich unter Teil A Ziff. 3 des Betriebspr眉fungsberichts gemachten Hinweises-- f眉r die rechtliche Beurteilung des FG.

c) Hat der Pr眉fer nicht lediglich Einzelermittlungen vorgenommen, bedurfte es an sich einer vor Beginn der Pr眉fungsma脽nahme schriftlich zu erlassenden Pr眉fungsanordnung (搂搂 196, 197 Abs. 1 Satz 1 AO 1977), die bei der im Streitfall vorgesehenen Pr眉fung der Entnahme von Sonderbetriebsverm枚gen auch den Kl盲gern zu 2 und 3 als betroffenen Gesellschaftern bekanntzugeben war (vgl. 搂搂 194 Abs. 2, 197 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

Die nicht auslegungsf盲hige Pr眉fungsanordnung vom 23. November 1984 bezog sich eindeutig nicht auf den Veranlagungszeitraum 1980. Eine Erweiterungs-Pr眉fungsanordnung nach 搂 194 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 i.V.m. 搂 4 Abs. 3 Satz 2 BpO(St) --vgl. dazu Urteile des erkennenden Senats vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678-- ist unstreitig nicht ergangen, ebensowenig eine sonstige Aufforderung (Auskunftsersuchen), die die Voraussetzungen eines gesondert anfechtbaren Verwaltungsaktes erf眉llte (vgl. auch 搂 118 Satz 1 AO 1977).

d) Welche rechtlichen Folgen sich f眉r die Steuerfestsetzung aus einer verfahrensrechtlich nicht ordnungsgem盲脽en Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen im Rahmen einer Au脽enpr眉fung ergeben, hat die AO 1977 nicht geregelt. Lediglich in 搂 393 Abs. 2 AO 1977 ist ein spezialgesetzliches Beweisverwendungsverbot festgelegt worden. Im 眉brigen besteht f眉r das Besteuerungsverfahren keine allgemeine gesetzliche Grundlage. Der Gesetzgeber hat vielmehr die Entwicklung des Verwertungsverbotes ausdr眉cklich der richterlichen Rechtsfortbildung 眉berlassen (vgl. BTDrucks 7/4292, Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf einer Abgabenordnung, Begr眉ndung S. 25; ferner BFH-Urteil vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285; S枚hn in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., 搂 88 AO 1977 Rz. 116, m.umf.N. in Fn. 193, der sich deshalb f眉r eine "fallweise" Entwicklung von Verwertungsverboten ausspricht, wobei die Schwere und Intensit盲t eines Rechtsversto脽es ein wesentliches Kriterium darstelle).

Grunds盲tzlich hat der BFH sich f眉r ein sog. formelles oder verfahrensrechtliches Beweisverwertungsverbot entschieden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Juni 1973 V R 64/72, BFHE 109, 500, BStBl II 1973, 716; in BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285 mit der Auseinandersetzung zu den im nachgewiesenen Schrifttum vertretenen Auffassungen eines nur materiell-rechtlichen Beweisverbotes; ferner BFH-Urteil vom 9. Mai 1985 IV R 172/83, BFHE 143, 506, BStBl II 1985, 579, 580). Indessen hat in der Rechtsprechung trotz dieses verfahrensrechtlichen Ansatzes des Beweisverwertungsverbotes zugleich die 脺berlegung eine Rolle gespielt, ob jeglicher Versto脽 gegen Form- und Ordnungsvorschriften zwangsl盲ufig zu einem Verwertungsverbot f眉hren m眉sse (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. November 1988 IV R 150/86, BFH/NV 1989, 416, 418, m.w.N., wonach es unsch盲dlich sei, wenn die Pr眉fungsanordnung vom Sachgebietsleiter der Veranlagungsstelle und nicht von demjenigen der Au脽enpr眉fungsstelle des FA unterschrieben worden ist; verneinend auch Schmidt, Betriebs-Berater --BB-- 1970, 1389, 1390 zur Reichsabgabenordnung --AO--). Der BFH hat im Urteil vom 10. Mai 1991 V R 51/90 (BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825, 826) --盲hnlich bereits BFH-Urteil vom 29. September 1987 X R 15/82 (BFH/NV 1988, 333, 335)-- ein Verwertungsverbot f眉r neu bekanntgewordene Tatsachen bei einer erstmaligen Steuerfestsetzung vor Ablauf der Festsetzungsfrist auch f眉r den Fall verneint, da脽 die Tatsachen anl盲脽lich einer durch eine verfahrensfehlerhafte Pr眉fungsanordnung eingeleitete Au脽enpr眉fung ermittelt worden waren. Diese Einschr盲nkung des allgemeinen verfahrensrechtlichen Verwertungsverbotes beruht auf der 脺berlegung, da脽 das FA zur Ermittlung des Sachverhalts f眉r eine erstmalige Steuerfestsetzung keiner f枚rmlichen Pr眉fungsanordnung bedarf. Es ist zur Erforschung des steuerrechtlich erheblichen Sachverhalts nach den 搂搂 85, 88 f. AO 1977 von Amts wegen verpflichtet und darf den Steuerpflichtigen dazu gem盲脽 搂 90 Abs. 1 AO 1977 heranziehen. Die Berechtigung zur umfassenden Aufkl盲rung des Sachverhalts f眉r die erstmalige Steuerfestsetzung wird auch nicht durch eine etwa fehlerhafte Begr眉ndung f眉r die Sachverhaltsermittlung beeintr盲chtigt. Verfahrensrechtliche Verst枚脽e bei der Aufkl盲rung des Sachverhalts, selbst wenn sie ein Verwertungsverbot zur Folge h盲tten, k枚nnten bei der vollst盲ndigen neuen Sach- und Rechtspr眉fung im Einspruchsverfahren (搂 367 Abs. 2 Satz 1 AO 1977) --wiederum unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen (搂 365 Abs. 1, 搂 90 Abs. 1 AO 1977)-- geheilt werden. Die Pflicht zur unbeschr盲nkten Aufkl盲rung des Sachverhalts bleibe bei einer Anfechtung der erstmaligen Steuerfestsetzung ebenfalls f眉r das FG bestehen (vgl. 搂 76 Abs. 1 FGO). Dem hat sich der XI. Senat des BFH im Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89 (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, 236) ausdr眉cklich angeschlossen. Der BFH hat diese 脺berlegung in gleicher Weise auf nach 搂 164 Abs. 2 AO 1977 ergehende 脛nderungsbescheide 眉bertragen (vgl. BFH-Urteil vom 23. August 1994 VII R 93/93, BFH/NV 1995, 572, 573 unter Bezugnahme auf das vorgenannte Urteil des V. Senats in BFHE 164, 495, BStBl II 1991, 825, 826; ferner ebenso Urteile des FG N眉rnberg vom 5. Dezember 1989 II 269/85, EFG 1990, 399; vom 25. Februar 1992 II 64/89, EFG 1992, 575, jeweils rechtskr盲ftig; offengelassen vom IV. Senat des BFH im Urteil vom 27. Januar 1994 IV R 93/91, BFH/NV 1995, 177, 178; ferner zustimmend das 眉berwiegende Schrifttum, vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., 搂 88 AO 1977 Tz. 7, vor 搂 193 AO 1977 Tz. 14, 搂 196 AO 1977 Tz. 9 a.E. und 搂 197 AO 1977 Tz. 6; S枚hn, a.a.O., 搂 88 AO 1977 Rz. 121 f.; Schick in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., vor 搂 193 AO 1977 Rz. 347 und 351 f.).

e) Der erkennende Senat schlie脽t sich dieser Rechtsprechung an. Zutreffend wird zwischen den F盲llen der Erstveranlagung und dem gleichstehend unter dem Vorbehalt der Nachpr眉fung ergangenen Veranlagungsbescheiden einerseits und der Aufhebung bzw. 脛nderung eines an sich bereits abschlie脽end gepr眉ften und bestandskr盲ftigen Steuerbescheides differenziert. Dar眉ber hinaus ist der Rechtsgedanke des 搂 127 AO 1977 (zur Reichweite dieser Vorschrift vgl. z.B. BFH-Urteil vom 18. Juli 1985 VI R 41/81, BFHE 144, 240, 244, BStBl II 1986, 169; F枚rster in Koch/Scholtz, Abgabenordnung, 5. Aufl., 搂 127 Rz. 5, entnehmen der Vorschrift eine generelle Beschr盲nkung des Verwertungsverbots) jedenfalls unter dem Gesichtspunkt heranzuziehen, da脽 das Interesse an einer gesetzm盲脽igen und gleichm盲脽igen Steuerfestsetzung dasjenige der Steuerpflichtigen an einem formal rechtm盲脽igen Verfahren 眉berwiegt (vgl. Schick, a.a.O., vor 搂 193 AO 1977 Rz. 347; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5. Aufl., 搂 196 Bem. 4 a.E.; ebenfalls Stibi, Verwertungsverbote im Steuerrecht, Diss. M眉nster, 1995, S. 97, der sich im Ergebnis allerdings gegen Einschr盲nkungen bei Erstbescheiden ausspricht, S. 212). Dieser Aspekt wird insbesondere dadurch zus盲tzlich verst盲rkt, da脽 die Rechtsprechung gerade in jenen F盲llen, in denen der Verwaltung lediglich formelle M盲ngel unterlaufen sind, grunds盲tzlich eine Wiederholungspr眉fung als zul盲ssig ansieht (vgl. BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 65/88, BFHE 158, 114, BStBl II 1990, 2; vom 21. Juni 1994 VIII R 54/92, BFHE 174, 397, BStBl II 1994, 678; vom 14. September 1993 VIII R 56/92, BFH/NV 1994, 677). Der formelle Rechtsfehler f眉hrt also regelm盲脽ig zu keinem endg眉ltigen materiell-rechtlichen Verwertungsverbot.

f) Im Streitfall h盲tte das FA nach den zutreffenden Feststellungen des FG ohne weiteres nach 搂 193 Abs. 1 AO 1977 auch unter Ber眉cksichtigung der in 搂 4 Abs. 2 Satz 2 BpO(St) vom 27. April 1978 (BStBl I 1978, 195) vorgenommenen Ermessensbindung eine Pr眉fungserweiterung auf das Streitjahr 1980 vornehmen k枚nnen, weil trotz 脺berschreitung des dreij盲hrigen Pr眉fungszeitraums mit einer nicht unerheblichen Steuernachforderung zu rechnen war (vgl. dazu BFH-Urteile vom 28. April 1988 IV R 106/86, BFHE 153, 210, BStBl II 1988, 857, 858 --bei Mittelbetrieben ist von einem Mindestbetrag von 3 000 DM aus s盲mtlichen Steuerarten auszugehen--; vom 24. Februar 1989 III R 36/88, BFHE 156, 54, BStBl II 1989, 445, 446).

Weder hat das FG schwerwiegende sonstige Verst枚脽e, z.B. grundgesetzwidrige Aufkl盲rungsmethoden, festgestellt noch haben die Kl盲ger derartige M盲ngel geltend gemacht, die --ausnahmsweise-- die Ermittlungsergebnisse einem materiell-rechtlichen (endg眉ltigen) Beweisverwertungsverbot unterwerfen w眉rden (vgl. dazu ausf眉hrlich S枚hn, a.a.O, 搂 88 AO 1977 Rz. 125 f.; Hartmann in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, 搂 88 AO 1977 Rz. 77 f., 21 und 28 f.).

3. Das angefochtene Urteil ist gem盲脽 搂 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Sache ist spruchreif.

Die Kl盲ger haben gegen die H枚he der im finanzgerichtlichen Verfahren nochmals auf 61 243 DM herabgesetzten stillen Reserven entsprechend dem Schreiben des FA vom 15. September 1993 und gegen die H枚he der dementsprechend ebenfalls auf 96 086 DM ge盲nderten Feststellung der gewerblichen Eink眉nfte keine Einwendungen erhoben, sondern sich ausdr眉cklich hiermit einverstanden erkl盲rt (vgl. Niederschrift 眉ber die m眉ndliche Verhandlung vom 6. Oktober 1993).

Der in der m眉ndlichen Verhandlung lt. Protokoll bekanntgegebene ge盲nderte Feststellungsbescheid f眉r 1980, den die Kl盲ger gem盲脽 搂 68 FGO auch zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens gemacht haben, erweist sich danach als rechtm盲脽ig.

Der in der m眉ndlichen Verhandlung zu Protokoll des FG ge盲nderte Gewinnfeststellungsbescheid f眉r 1980 ist wirksam bekanntgegeben und durch Erkl盲rung der Kl盲ger gem盲脽 搂 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht worden. Entsprechend 搂 157 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. 搂 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide zwar schriftlich zu erteilen. F眉r den streitigen Gewinnfeststellungsbescheid besteht auch keine abweichende gesetzliche Regelung. Die Schriftform ist wegen der besonderen Bedeutung der Steuerbescheide vorgeschrieben worden und soll den Steuerpflichtigen zuverl盲ssig 眉ber den Regelungsinhalt des Steuerverwaltungsakts unterrichten. Indessen erf眉llt diese Funktion auch die m眉ndliche Bekanntgabe eines Bescheids zu Protokoll des Gerichts in der m眉ndlichen Verhandlung (vgl. im einzelnen BFH-Urteil vom 24. Mai 1991 III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl II 1992, 123, 124, zugleich mit einer Abgrenzung zum Urteil des BFH vom 11. Januar 1991 III R 104/87, BFHE 163, 295, BStBl II 1991, 501). Der Vertreter des FA hat in der m眉ndlichen Verhandlung lt. Protokoll den Feststellungsbescheid f眉r 1980 zum einen in der Weise ge盲ndert, da脽 die Eink眉nfte aus Vermietung und Verpachtung f眉r die vier Wohnungen nicht mehr der OHG zugerechnet werden und zum anderen die gewerblichen Eink眉nfte auf 96 086 DM erm盲脽igt wurden. Damit sind die entsprechenden Feststellungen aufgehoben bzw. eindeutig abge盲ndert worden.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus 搂 136 Abs. 1 i.V.m. 搂 143 Abs. 1 FGO. Die Streitwerte im finanzgerichtlichen Verfahren haben sich ge盲ndert, so da脽 in H枚he des zugunsten der Kl盲ger erfolgten Herabsetzens der urspr眉nglich h枚her festgestellten gewerblichen Eink眉nfte die Kl盲ger obsiegt haben (vgl. Gr盲ber/ Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 搂 136 Rz. 3; zur Zul盲ssigkeit einer Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten, BFH-Urteil vom 2. August 1994 IX R 21/91, BFH/NV 1995, 203, 205, m.w.N.).

Fundstellen