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Entscheidungsstichwort (Thema)

Kein Verwertungsverbot trotz Verletzung der Belehrungspflicht

Leitsatz (amtlich)

Eine Verletzung der Belehrungspflicht gem盲脽 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 f眉hrt im Besteuerungsverfahren zu keinem Verwertungsverbot.

Normenkette

AO 1977 搂搂听85, 393 Abs. 1

Verfahrensgang

Tatbestand

I. Der Kl盲ger und Revisionsbeklagte (Kl盲ger) betrieb seit 1979 ein Hotel, in dem er zun盲chst auch seine Privatwohnung hatte. Im Zusammenhang mit einem Umbau des Hotels in den Jahren 1981/1982 und 1984 beantragte er Investitionszulage und teilte u.a. mit, dass die bisher im Altbau vorhandene Wohnung zur ausschlie脽lich betrieblichen Nutzung umgebaut und im ersten Obergeschoss des Anbaus eine Privatwohnung entstehen werde. Auf R眉ckfrage des Beklagten und Revisionskl盲gers (Finanzamt 鈥旻A鈥�) bez眉glich der auf die Privatwohnung entfallenden Herstellungskosten erkl盲rte der Kl盲ger mit Schreiben vom 31. Juli 1985, dass er nach den Umbauma脽nahmen 1981 eine g眉nstige Wohnung habe mieten k枚nnen und er daher nicht wieder in das Hotel zur眉ckgezogen sei. Da sich die Baukosten wesentlich erh枚ht h盲tten, m眉sse er nunmehr alle R盲ume im Hotel zu betrieblichen Zwecken verwenden. Im Betriebspr眉fungsbericht vom 20. M盲rz 1986 f眉r die Jahre 1982 bis 1984 stellte der Pr眉fer fest, dass der den Gewinn erh枚hende private Raumkostenanteil wegfalle, weil der Kl盲ger seit 1982 in einer Mietwohnung wohne.

Der Kl盲ger setzte in den Streitjahren 1987 bis 1989 keinen Mietwert bei seiner Gewinnermittlung an. Die Einkommensteuererkl盲rung f眉r 1988 ging am 13. Juni 1989, die Gewerbesteuererkl盲rung f眉r 1987 am 15. November 1988, f眉r 1988 am 13. Juni 1989 und f眉r 1989 am 19. Juni 1990 beim FA ein. Das FA veranlagte erkl盲rungsgem盲脽.

Mit Vertrag vom 5. September 1992 wurde das Hotel verkauft. Dieser Vertrag enthielt folgenden Passus: "Mitverkauft ist das Inventar, ausgenommen das Inventar der Privatwohnung des Verk盲ufers 鈥� ."

Aufgrund Pr眉fungsanordnung vom 23. Januar 1995 begann am 13. M盲rz 1995 beim Kl盲ger f眉r die Jahre 1990 bis 1992 eine Au脽enpr眉fung. Angesichts der Tatsache, dass der Kl盲ger fr眉her im Hotel gewohnt hatte und aufgrund des Hinweises im Kaufvertrag, dass das Inventar der Privatwohnung nicht ver盲u脽ert werden solle, befragte der Pr眉fer den Kl盲ger bei Pr眉fungsbeginn, wo dieser seit wann gewohnt habe. Der Kl盲ger teilte mit, dass er 鈥昺it Ausnahme eines Jahres und einigen Monaten鈥� "im Hotel, hinterer Bereich 眉ber zwei Etagen, rd. 60 qm", gewohnt habe. Genauere zeitliche Angaben machte der Kl盲ger zun盲chst nicht. Nach einer Notiz des Pr眉fers vom 15. M盲rz 1995 erkl盲rte der Kl盲ger sp盲ter, "im Anschluss an die Saison 1986 im Jahr 1986" in das Hotel gezogen zu sein.

Aufgrund dieser und weiterer hier nicht streitgegenst盲ndlicher Feststellungen leitete der Pr眉fer mit Schreiben vom 22. M盲rz 1995 gegen den Kl盲ger ein Strafverfahren ein. Dieses wurde jedoch nach 搂 170 Abs. 2 der Strafproze脽ordnung (StPO), 搂 398 der Abgabenordnung (AO 1977) eingestellt, weil die streitigen Feststellungen mangels einer Belehrung nach 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 einem strafrechtlichen Verwertungsverbot unterl盲gen.

Aufgrund der Feststellungen des Pr眉fers erlie脽 das FA im Jahr 1996 ge盲nderte Bescheide betreffend Einkommensteuer 1988 und Gewerbesteuermessbetr盲ge 1987, 1988 und 1989. Die Einspr眉che, in denen sich der Kl盲ger auf Festsetzungsverj盲hrung berief, hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen statt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 鈥旹FG鈥� 2001, 252).

Mit seinen Revisionen r眉gt das FA Verletzung des 搂 393 AO 1977 sowie Verfahrensmangel wegen unterlassener Beweiserhebung und beantragt, die Urteile des FG aufzuheben und die Klagen abzuweisen, hilfsweise die Sachen zur anderweitigen Entscheidung an das FG zur眉ckzuverweisen.

Der Kl盲ger beantragt, die Revisionen zur眉ckzuweisen.

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II. Die durch Beschluss vom 14. August 2001 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Revisionen des FA sind begr眉ndet. Die Urteile des FG sind aufzuheben. Die Sachen sind an das FG zur眉ckzuverweisen (搂 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung 鈥旻GO鈥�).

Zieht das FA einen Steuerpflichtigen zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts heran (搂搂 88, 90, 200 Abs. 1 AO 1977), ohne diesen zuvor nach 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 belehrt zu haben, unterliegen die infolge der Mitwirkung des Steuerpflichtigen festgestellten Tatsachen grunds盲tzlich keinem steuerrechtlichen Verwertungsverbot. Es kann offen bleiben, ob im Streitfall bei Beginn der Au脽enpr眉fung Anlass zu einer Belehrung nach 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 bestanden hat und wie bei verbotenen Vernehmungsmethoden (搂 136a StPO) zu entscheiden w盲re.

1. Nach 搂 393 Abs. 1 AO 1977 richten sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbeh枚rde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den f眉r das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (搂 328 AO 1977) gegen den Steuerpflichtigen unzul盲ssig, wenn er dadurch gezwungen w盲re, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hier眉ber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht. Ein Verwertungsverbot f眉r den Fall, dass die Belehrung unterbleibt, ordnet das Gesetz nicht an. Insoweit unterscheidet sich 搂 393 Abs. 1 AO 1977 von vergleichbaren Vorschriften wie z.B. 搂 393 Abs. 2 AO 1977, 搂 136a StPO oder 搂 97 Abs. 1 Satz 3 der Insolvenzordnung. F眉r die ausdr眉ckliche gesetzliche Anordnung eines Verwertungsverbotes h盲tte jedoch zur Zeit des In-Kraft-Tretens der AO 1977 besonderer Anlass bestanden, da der Bundesgerichtshof (BGH) damals selbst bei einer Verletzung der Belehrungspflicht nach 搂 136 Abs. 1 Satz 2 StPO ein strafverfahrensrechtliches Verwertungsverbot verneint hat, obgleich der Strafprozess vom Grundsatz, dass sich niemand selbst einer Straftat bezichtigen muss, gepr盲gt ist ("nemo tenetur se ipsum accusare"; vgl. BGH-Urteil vom 31. Mai 1968 4 StR 19/68, BGHSt 22, 170, 172 f.; Beschl眉sse des Bundesverfassungsgerichts 鈥旴VerfG鈥� vom 13. Januar 1981 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37; vom 21. April 1988 2 BvR 330/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform 鈥昐tRK鈥�, Abgabenordnung, 搂 371, Rechtsspruch 20; Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, S. 46).

2. Ein Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren bei einer Verletzung des 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 ergibt sich auch nicht aus allgemeinen verfassungsrechtlichen, insbesondere rechtsstaatlichen Grunds盲tzen. Vor allem folgt aus der 脛nderung der Rechtsprechung des BGH, die nunmehr ein strafprozessuales Verwertungsverbot bei unterlassener Belehrung bejaht (BGH-Beschluss vom 27. Februar 1992 5 StR 190/91, Neue Juristische Wochenschrift 鈥昇JW鈥� 1992, 1463), kein steuerrechtliches Verwertungsverbot.

a) Nach 搂 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind im Besteuerungs- und im Strafverfahren die f眉r das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften anzuwenden. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren stehen damit grunds盲tzlich unabh盲ngig und gleichrangig nebeneinander (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs 鈥旴FH鈥� vom 28. April 1997 X B 123, 124/95, BFH/NV 1997, 641; BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; Hellmann in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 搂 393 AO 1977 Rdnr. 32; Klein/Wisser, Abgabenordnung, 7. Aufl., 搂 393 Rdnr. 1; W枚hner, Europa im Wandel, S. 401). Die Frage nach einem Verwertungsverbot ist folglich im Steuerstrafverfahren nach strafprozessualen und im Besteuerungsverfahren nach abgabenrechtlichen Vorschriften, ggf. unter Einbeziehung vorrangiger Verfassungsgrunds盲tze zu beantworten (vgl. zu Art. 10 Abs. 1 des Grundgesetzes 鈥旼G鈥� z.B. BFH-Beschluss vom 26. Februar 2001 VII B 265/00, BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464).

b) Ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot f眉r Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden, besteht im Besteuerungsverfahren nicht (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; vom 31. Oktober 1990 II R 180/87, BFHE 163, 103, BStBl II 1991, 204; vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285, m.w.N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 29. Juni 1999 VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585). Es gibt daher auch kein allgemeines steuerrechtliches Verwertungsverbot aufgrund einer "Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung" (a.A. z.B. Hellmann in H眉bschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., 搂 393 AO 1977 Rdnr. 118). Der Gesetzgeber wollte vielmehr die Entwicklung steuerrechtlicher Verwertungsverbote der Rechtsprechung 眉berlassen (vgl. BTDrucks 7/4292 S. 25), die diese Frage jedoch nur anhand des jeweiligen Verfahrensversto脽es beantworten kann. Dabei kommt dem Schutzzweck der verletzten Norm besondere Bedeutung zu (S枚hn in H眉bschmann/ Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 88 AO 1977 Rdnr. 124).

c) Aus dem Zweck des 搂 393 Abs. 1 AO 1977 l盲sst sich ein steuerrechtliches Verwertungsverbot f眉r den Fall der unterlassenen Belehrung nicht ableiten.

搂 393 AO 1977 ist in erster Linie eine Vorschrift des Straf-, nicht des Besteuerungsverfahrens. Dies ergibt sich aus der systematischen Stellung der Norm im 8. Teil der Abgabenordnung, welcher allgemeine Vorschriften des Straf-, und des Ordnungswidrigkeitsverfahrens enth盲lt (vgl. amtliche 脺berschriften vor 搂 385 AO 1977). Nur das Zwangsmittelverbot in 搂 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist eine das Besteuerungsverfahren betreffende Regelung. Auch diese dient jedoch ausschlie脽lich dem strafprozessualen Grundsatz, dass ein Beschuldigter sich nicht selbst einer Straftat zu bezichtigen braucht.

Im Besteuerungsverfahren bleibt hingegen der (m枚glicherweise) einer Straftat Verd盲chtigte sogar nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens rechtlich zur (wahrheitsgem盲脽en) Mitwirkung verpflichtet (allg. Meinung; vgl. z.B. BTDrucks 7/4292 S. 46; Klein/Wisser, a.a.O., 5. Aufl., 搂 393 Rdnr. 1; Hellmann in H眉bschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., 搂 393 AO 1977 Rdnr. 39; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten, 5. Aufl., 搂 393 AO 1977 Rz. 5; Streck, Die Steuerfahndung, 3. Aufl., Rz. 25). Die steuerrechtliche Mitwirkungspflicht kann allerdings nach 搂 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Besteht danach im Grundsatz im Besteuerungsverfahren die Verpflichtung des einer Straftat Verd盲chtigten fort, bei der Aufkl盲rung des Sachverhalts mitzuwirken, kann aus der Erf眉llung dieser Verpflichtung kein steuerrechtliches Verwertungsverbot resultieren. Der der Entscheidung des BFH in BFHE 163, 103, BStBl II 1991, 204 zugrunde liegende Fall unterscheidet sich vom Streitfall dadurch, dass dort im Besteuerungsverfahren ein Auskunftsverweigerungsrecht bestand.

d) Ein anderes Ergebnis w眉rde zudem den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit verletzen (vgl. z.B. BVerfG in BVerfGE 56, 37; BVerfG-Urteil vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158). Art. 3 Abs. 1 GG verlangt f眉r das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tats盲chlich gleich belastet werden. Zu diesem Zweck werden von Verfassungs wegen erh枚hte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen gestellt (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654). Diesen Grunds盲tzen w眉rde es widersprechen, Ausk眉nfte eines Steuerehrlichen uneingeschr盲nkt der Besteuerung zugrunde zu legen, Ausk眉nfte eines einer Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit verd盲chtigten, aber nach 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 nicht belehrten Steuerpflichtigen steuerlich unber眉cksichtigt zu lassen.

Diese 脺berlegungen haben bereits seinerzeit in die Gesetzesberatung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zu 搂 393 AO 1977 Eingang gefunden. Die jetzige Fassung der Vorschrift sollte verdeutlichen, dass die verfahrensm盲脽ige Stellung des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren auch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, das dieselbe Abgabenangelegenheit betrifft, im Grundsatz aufrechterhalten bleiben soll, um zu verhindern, dass die unredlichen Steuerpflichtigen gegen眉ber den ehrlichen Steuerpflichtigen besser gestellt w眉rden (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, S. 46).

3. Der Senat kann offen lassen, wie zu entscheiden w盲re, wenn der Betriebspr眉fer 搂 136a StPO verletzt h盲tte, und ob die Grunds盲tze des 搂 136a StPO entsprechend anwendbar sind (vgl. hierzu z.B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Vor 搂 193 AO 1977 Tz. 24; Karlsruher Kommentar, Strafproze脽ordnung, 1999, 搂 136a Rdnr. 19 ff.; Streck, Au脽enpr眉fung, 1993, Rdnr. 756 f.; ders. in Zeitschrift f眉r Wirtschaft, Steuer, Strafrecht 1998, 334/8; H眉bner in Festschrift 50 Jahre Steuerbeamtenausbildung in Herrsching, 1985, 34; Apitz, Die steuerliche Betriebspr眉fung 1998, 300). Anhaltspunkte hierf眉r liegen im Streitfall nicht vor.

4. Die Frage, ob das Unterlassen einer Belehrung nach 搂 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 im Strafverfahren zu einem Verwertungsverbot f眉hrt, ist gem盲脽 搂 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 f眉r das Besteuerungsverfahren und damit auch f眉r die Anwendung des 搂 169 Abs. 2 AO 1977 unerheblich. Besteuerungs- und Strafverfahren richten sich nach unterschiedlichen Verfahrensnormen (vgl. z.B. Beschluss des Gro脽en Senats des BFH vom 5. M盲rz 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteil vom 12. M盲rz 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36). Daher f眉hrt allein ein Versto脽 gegen eine strafprozessuale Verfahrensnorm nicht zu einem Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG nunmehr in tats盲chlicher Hinsicht feststellen m眉ssen, ob im Hinblick auf die Anwendung des 搂 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 die subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; BFH-Beschluss vom 17. Februar 1999 IV B 66/98, BFH/NV 1999, 1188, m.w.N.).

Fundstellen